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政府問責(zé)與政府會計改革模式選擇
譚麗麗
論文摘要：隨著我國政治體制、經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，尤其是政府職能的轉(zhuǎn)換，公共財政體制的改革，政府收支分類科目的變化，政府績效評價制度的建設(shè)以及政府監(jiān)督的加強(qiáng)，均對反映政府經(jīng)濟(jì)活動的政府會計信息提出了更高的要求，從而需要與時俱進(jìn)，積極推進(jìn)政府會計改革。文章從政府問責(zé)與政府受托責(zé)任的聯(lián)系出發(fā)，探討了基于多元問責(zé)視角闡述政府會計應(yīng)該提供的會計信息思路。
論文關(guān)鍵詞：問責(zé),政府會計
政府公共受托責(zé)任解除的根本途徑是政府受托責(zé)任信息的全面披露，政府財務(wù)報告作為政府受托責(zé)任評價的重要依據(jù)，在目前卻并未發(fā)揮出應(yīng)有作用。因為我國目前政府預(yù)算會計的主要功能在于反映預(yù)算的執(zhí)行情況，以強(qiáng)調(diào)對年度預(yù)算收支及其結(jié)果的受托責(zé)任，而政府財務(wù)會計的存在基礎(chǔ)是因全部資源而形成的公共受托責(zé)任。從受托責(zé)任的全面反映來看，政府會計不僅應(yīng)反映政府預(yù)算資源的受托責(zé)任，而且還應(yīng)反映包括沒有通過預(yù)算的財政性資金以及非財政性資金、甚或一些難以用實際貨幣來度量的資源的受托責(zé)任。因此，完整的政府會計系統(tǒng)至少應(yīng)由反映政府預(yù)算信息的預(yù)算會計子系統(tǒng)與反映政府財務(wù)信息的財務(wù)會計子系統(tǒng)共同構(gòu)成。
一、多元問責(zé)視角下政府會計目標(biāo)確定
政府在新公共治理模式下，重在承擔(dān)公共責(zé)任，它通過各種顯性的、隱性的契約來規(guī)范其利益相關(guān)者的責(zé)任和義務(wù)?？蓮恼嘣獑栘?zé)視角來分析與政府公共受托責(zé)任的相關(guān)利益主體。
1.多元問責(zé)主體
相對于“上問下”的同體問責(zé)，外部與內(nèi)部問責(zé)的共同作用效果更好，更加符合公正性原則。外部問責(zé)主體應(yīng)該有多樣性，各主體從不同角度監(jiān)督權(quán)力實施中的責(zé)任。上市公司的多元問責(zé)體系比較完整，問責(zé)主體包括監(jiān)管機(jī)構(gòu)、市場、輿論和內(nèi)部監(jiān)管部門。政府與企業(yè)的多元問責(zé)主體比較如表2所示。
2.政府會計目標(biāo)
與政府相關(guān)的利益相關(guān)者包括：人大、監(jiān)督機(jī)關(guān)(紀(jì)委、監(jiān)察、審計、上級政府)、納稅人和普通公眾、債權(quán)人、轉(zhuǎn)移支付方、捐助者、政府管理者，所有利益相關(guān)者都有權(quán)知道政府的財務(wù)狀況。他們需要反映政府受托責(zé)任的相關(guān)信息及有利于提高政府工作效率的信息。這些利益相關(guān)者為政府會計信息的潛在使用者。
二、政府問責(zé)與政府會計改革模式選擇
隨著更加強(qiáng)調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任趨勢的發(fā)展，要求客觀反映政府財務(wù)狀況和政府績效情況，構(gòu)建政府財務(wù)會計體系在會計界基本形成共識，但政府預(yù)算會計與財務(wù)會計應(yīng)采取怎樣的結(jié)合模式才能滿足政府會計目標(biāo)的定位卻是政府會計改革需要解決的關(guān)鍵問題。
1.國外政府會計系統(tǒng)中預(yù)算會計與財務(wù)會計結(jié)合模式分析
如何建立一套適宜的政府會計體系模式，以達(dá)到既要反映政府預(yù)算收支，又要反映政府財務(wù)狀況的目的，當(dāng)今世界各國的做法不同，概括起來，主要有三種模式：
(1)采用一套體系，建立一套以預(yù)算會計賬戶為主的會計體系模式(以下簡稱“模式(1)”)。該模式主要按收付實現(xiàn)制核算，同時設(shè)置若干財務(wù)會計賬戶，部分業(yè)務(wù)實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，以滿足財務(wù)管理的要求，如德國采用這種會計模式。采用這種模式主要是因為政府對提供權(quán)責(zé)發(fā)生制會計信息的要求不高，因而采取以預(yù)算會計的收付實現(xiàn)制為主，以權(quán)責(zé)發(fā)生制賬戶輔助反映部分財務(wù)會計指標(biāo)的模式。
(2)建立和采用政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩套相互獨(dú)立的體系模式(以下簡稱“模式(2)”)。這種方式下分別建立兩套會計賬戶，分別按收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，如芬蘭和法國的中央政府會計。采用這種模式主要是由于這類國家要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供比較全面的財務(wù)會計信息，而原有的政府預(yù)算又基本上采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，由于預(yù)算會計和財務(wù)會計核算要求不同而造成雙方核算不一致的內(nèi)容較多，因此分別采用兩套體系同時處理，以滿足兩個會計系統(tǒng)的不同要求。
(3)采用一套體系，建立一套同時滿足預(yù)算會計和財務(wù)會計要求的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的會計賬戶模式(以下簡稱“模式(3)”)。在此模式下預(yù)算會計與財務(wù)會計同時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，為減少核算成本與工作量，只有少許核算對象采用收付實現(xiàn)制。目前如澳大利亞、英國正按此模式進(jìn)行改革。采用這種模式主要是因為這些國家政府預(yù)算編制采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會計核算與財務(wù)會計核算要求基本一致，不需要采用兩套會計核算體系。
2.政府問責(zé)視角下政府會計模式選擇
模式(1)是以預(yù)算會計為主的政府會計模式。我國政府會計改革可以在現(xiàn)有的預(yù)算會計制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行修訂，即在現(xiàn)有的預(yù)算會計模式上小修小改，較小程度地運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制，少量增加反映財務(wù)會計信息的賬戶，這種改革方式的難度和工作量不大，比較容易被會計人員接受，但就目前我國公共財政管理要求的發(fā)展趨勢來分析，一方面隨著我國政府問責(zé)制度的興起，利益相關(guān)者對反映政府受托責(zé)任的需求越來越高;另一方面政府的財務(wù)活動越來越復(fù)雜，政府績效管理的要求也越來越高，這兩個方面都要求政府會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供更全面、更完整的反映政府財務(wù)狀況及績效的信息。而這種方式提供的可供問責(zé)和決策的信息有限，不能很好地滿足政府問責(zé)、考核公共受托責(zé)任和政府績效管理的需要。模式(2)分別建立政府預(yù)算會計和政府財務(wù)會計兩類制度，分別采取收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會計基礎(chǔ)，能夠目標(biāo)明確地分別設(shè)計兩套會計體系，相關(guān)事項的反映和核算較為清晰，提供的信息更全面、更具有前瞻性，有利于既滿足政府預(yù)算管理的需要，又滿足政府財務(wù)管理的需要，同時，還有利于實現(xiàn)政府公共受托責(zé)任的解除。
但采取這種模式核算的工作量較大，而且兩套會計系統(tǒng)的銜接和核對將成為改革成敗的關(guān)鍵問題。模式(3)是指采用一套體系，政府預(yù)算會計和財務(wù)會計都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。對政府預(yù)算收支活動及其核算而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制相對于收付實現(xiàn)制能夠提供更多的信息，但如果采用這種模式相對于我國當(dāng)前的預(yù)算會計體系變動太大，而且在執(zhí)行中與我國預(yù)算管理操作方式的協(xié)調(diào)難度也很大。
根據(jù)以上三種模式的利弊分析，結(jié)合我國目前的國情及政府問責(zé)的要求，模式(2)可以作為我國政府會計改革模式的選擇，即在當(dāng)前預(yù)算會計以外，建立一套相對獨(dú)立的政府財務(wù)會計子系統(tǒng)，并在該系統(tǒng)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。考慮到漸進(jìn)的改革導(dǎo)向，一開始可以不引入完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而采取逐漸提高權(quán)責(zé)發(fā)生制修正程度的方式，從溫和到適中再到全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但改革的框架體系一步到位，后續(xù)的改革進(jìn)程可以順理成章地進(jìn)行下去。
三、政府問責(zé)取向下政府會計報告構(gòu)建
政府是多元資源的混合體，對各資源利益相關(guān)者受托責(zé)任的解脫，需要通過政府財務(wù)信息予以表達(dá)。政府財務(wù)報告是滿足委托人(社會公眾)及其代表了解和評價受托人(政府)履行受托責(zé)任情況的重要信息渠道之一。然而目前的預(yù)算會計并不能完整反映政府財務(wù)信息，如我國政府近年來實行積極的財政政策，發(fā)行了大量的國債，在現(xiàn)行預(yù)算會計體系下形成隱性負(fù)債，在現(xiàn)有的預(yù)算會計體系中是無法揭示這類政府財政風(fēng)險的。披露政府會計信息表明政府是公開的、透明的，而且是負(fù)責(zé)的，顯示了政府的財政受托責(zé)任，也是為了便于人們有可能去向政府問責(zé)。
國際公共部門會計準(zhǔn)則委員會(IPSASB)在24號準(zhǔn)則中提出了在政府財務(wù)報告中綜合披露預(yù)算信息和財務(wù)信息的做法，值得借鑒。即在財務(wù)會計系統(tǒng)中單獨(dú)編制政府預(yù)算數(shù)與實際執(zhí)行數(shù)比較報表，使政府年度報告包括了基于財務(wù)會計系統(tǒng)的財務(wù)狀況表、運(yùn)營業(yè)績表、預(yù)算會計系統(tǒng)的預(yù)算實際執(zhí)行比較報表等。
關(guān)于政府合并財務(wù)報表的問題。政府合并報表的主體范圍應(yīng)包括預(yù)算單位和非預(yù)算單位。預(yù)算單位包括政府部門、行政單位和事業(yè)單位;非預(yù)算主體是指政府擁有或控制的國有企業(yè)。國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動實質(zhì)上是政府職能的延伸，政府應(yīng)對其財務(wù)后果負(fù)責(zé)。目前僅屬國務(wù)院國資委管理的125家央企的總資產(chǎn)就達(dá)21萬億元，合并報表應(yīng)將其納入合并范圍，以更加全面地反映政府受托資源的責(zé)任。合并報表應(yīng)首先考慮編制政府合并資產(chǎn)負(fù)債表，表明政府擁有的全部資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益。原來的預(yù)算主體會計報表采取的是收付實現(xiàn)制，而非預(yù)算主體的政府所屬的國有企業(yè)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，因采取不同的會計基礎(chǔ)，要想將兩者的報表合并起來是不可行的。
論文小編精心