2016注冊會計師《會計》考試要點綜述
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重難點章節(jié)要點
(一)金融資產(chǎn)
本章為注會《會計》中第一只攔路虎。在預(yù)習(xí)階段重點關(guān)注交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量及處置。本章有幾個關(guān)鍵點，比如交易性金融資產(chǎn)的初始計量中的交易費用的處理、處置時公允價值變動損益轉(zhuǎn)投資收益，持有至到期投資攤余成本的計算，可供出售金融資產(chǎn)處置時資本公積轉(zhuǎn)投資收益、可供出售金融資產(chǎn)的減值問題。掌握這幾個關(guān)鍵點，其他問題就很好理解了。
1、交易性金融資產(chǎn)
初始計量中應(yīng)注意交易費用的問題，取得交易性金融資產(chǎn)時發(fā)生的交易費用應(yīng)計入投資收益的借方，原則上為取得一項資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)計入取得資產(chǎn)的成本，但交易性金融資產(chǎn)卻不同，假設(shè)把交易費用計入到取得的交易性金融資產(chǎn)的成本中，當(dāng)期末交易性金融資產(chǎn)公允價值發(fā)生變動的時候，期末時資產(chǎn)的公允價值和取得資產(chǎn)時的成本的差額為公允價值變動，公允價值變動額要計入“公允價值變動損益”中，但發(fā)生的交易費用是公允價值變動損益嗎?很顯然不是。所以只能把它單獨計入投資收益中才行。
后續(xù)計量中交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入公允價值變動損益中，影響到凈利潤和每股收益，而可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動計入到資本公積——其他資本公積，屬于其他綜合收益的一部分，并沒有影響凈利潤和每股收益。
處置時，除了要將售價與賬面價值的差額計入投資收益外，還要將交易性金融資產(chǎn)持有期間形成的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益。應(yīng)注意出售時投資收益=出售凈價-取得時成本，出售時處置損益=出售凈價-出售時賬面價值，從取得到出售會影響投資收益的時點包括：①取得時支付的交易費用;②持有期間確認(rèn)的股利或利息收入;③出售時確認(rèn)的投資收益。
2、持有至到期投資
在預(yù)習(xí)持有至到期投資時，首先應(yīng)理解攤余成本的概念。金融資產(chǎn)的攤余成本是指經(jīng)過三步調(diào)整后的結(jié)果：(1)扣除已償還的本金;(2)加上或減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額(如果取得時成本為1200萬元，面值為1000萬元，要進(jìn)行攤銷，最后等于面值1000萬元，假設(shè)至某日累計攤銷了100萬元，那么此時的攤余成本為1100萬元，即減去采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額;如果取得時成本低于面值，最終也要回歸面值，應(yīng)加上采用實際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計攤銷額);(3)扣除已發(fā)生的減值損失。對于持有至到期投資來說，攤余成本就是賬面價值。期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提利息-本期收回的本金和利息-本期計提的減值準(zhǔn)備，本期計提利息=期初攤余成本×實際利率。
3、可供出售金融資產(chǎn)
新準(zhǔn)則已將原長期股權(quán)投資核算范圍中的“三無”投資劃分到此類金融資產(chǎn)中(除非滿足準(zhǔn)則規(guī)定的劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的條件)。
可供出售金融資產(chǎn)的會計處理有點兒類似交易性金融資產(chǎn)，又有點兒類似持有至到期投資。類似于交易性金融資產(chǎn)的地方在于它們都是采用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，但不同之處在于交易性金融資產(chǎn)在持有期間形成的公允價值變動損益計入到公允價值變動損益中，影響了利潤總額和凈利潤，而可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動計入到資本公積——其他資本公積，屬于其他綜合收益的一部分，不影響利潤總額和凈利潤。還有一處相似，就是在處置時除了要將售價與賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益外，還都要將持有期間累計的公允價值變動損益(資本公積——其他資本公積)轉(zhuǎn)入到投資收益中?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)類似于持有至到期投資的地方在于期末攤余成本的計算、資產(chǎn)負(fù)債表日計算利息收入確認(rèn)的投資收益數(shù)額的計算，但不同之處在于持有至到期投資是按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量，攤余成本等于賬面價值，而可供出售金融資產(chǎn)是按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，攤余成本不等于賬面價值，賬面價值為期末時的公允價值。
可供出售債務(wù)工具的減值也是一個特殊的地方，需注意。
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