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2016注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)考點(diǎn)：收入、費(fèi)用和利潤(rùn)
一、銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)和計(jì)量
(一)現(xiàn)金折扣、銷(xiāo)售折讓、銷(xiāo)售退回
1.現(xiàn)金折扣：以扣除現(xiàn)金折扣前的金額確認(rèn)收入(總價(jià)法)，現(xiàn)金折扣發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用;
2.銷(xiāo)售退回(銷(xiāo)售折讓同)：退回時(shí)沖減退回月份的營(yíng)業(yè)收入、成本和稅金;
(二)銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件的具體運(yùn)用
1.銷(xiāo)售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷(xiāo)的，在收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入，手續(xù)費(fèi)作為銷(xiāo)售費(fèi)用。受托方將手續(xù)費(fèi)收入確認(rèn)為代理業(yè)務(wù)收入。
2.銷(xiāo)售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;
3.實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的分期收款(通常為超過(guò)3年)銷(xiāo)售商品，按照應(yīng)收金額的公允價(jià)值確認(rèn)收入，應(yīng)收金額的公允價(jià)值通常為現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
4.實(shí)質(zhì)上屬于融資的售后回購(gòu)銷(xiāo)售商品，收到的款項(xiàng)確認(rèn)為其他應(yīng)付款，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用和其他應(yīng)付款;如果無(wú)固定回購(gòu)價(jià)時(shí)表明售后回購(gòu)交易滿(mǎn)足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件，銷(xiāo)售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
5.銷(xiāo)售商品采用以舊換新方式的，銷(xiāo)售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。
6.銷(xiāo)售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。
附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，能夠合理估計(jì)退貨比例時(shí)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)計(jì)退貨，無(wú)法估計(jì)退貨可能性在退貨期滿(mǎn)時(shí)確認(rèn)收入。
上述3和7與稅法規(guī)定不同(參照國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)“關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知”)，按照“所得稅”一章處理暫時(shí)性差異。
二、提供勞務(wù)收入的確認(rèn)與計(jì)量
(一)提供勞務(wù)收入確認(rèn)
1.勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計(jì)
在資產(chǎn)負(fù)債日，如果提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入。
勞務(wù)交易完工的確定方法有：①已完成工作的測(cè)量;②已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例;③已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。
2. 勞務(wù)的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)
在資產(chǎn)負(fù)債日，如果不能可靠地予以估計(jì)提供勞務(wù)的交易結(jié)果，要根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)補(bǔ)償程度確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，全部不能補(bǔ)償時(shí)不確認(rèn)收入。
(一) 特殊勞務(wù)收入確認(rèn)
三、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)產(chǎn)生的收入的確認(rèn)和計(jì)量
1.利息收入金額按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定。
2.使用費(fèi)收入：如果合同協(xié)議規(guī)定使用費(fèi)一次支付，且不提供后期服務(wù)的，應(yīng)視同該項(xiàng)資產(chǎn)的銷(xiāo)售一次確認(rèn)收入;如提供后期服務(wù)的，應(yīng)在合同、協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認(rèn)收入;
試題形式：客觀(guān)題：
【例題11-1】(根據(jù)2008年試題)甲公司20×7年12月3日與乙公司簽訂產(chǎn)品銷(xiāo)售合同。合同約定，甲公司向乙公司銷(xiāo)售A產(chǎn)品400件，單位售價(jià)650元(不含增值稅)，增值稅稅率為17%;乙公司應(yīng)在甲公司發(fā)出產(chǎn)品后1個(gè)月內(nèi)支付款項(xiàng)，乙公司收到A產(chǎn)品后3個(gè)月內(nèi)如發(fā)現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題有權(quán)退貨。A產(chǎn)品單位成本為500元。
甲公司于20×7年12月10日發(fā)出A產(chǎn)品，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，甲公司估計(jì)A產(chǎn)品的退貨率為30%。至20×7年12月31日止，上述已銷(xiāo)售的A產(chǎn)品尚未發(fā)生退回……甲公司適用的所得稅稅率為25%，甲公司于20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)對(duì)外報(bào)出前，A產(chǎn)品尚未發(fā)生退回;至20×8年3月3日止，20×7年出售的A產(chǎn)品實(shí)際退貨率為35%。
要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第1至第2題。
1.甲公司因銷(xiāo)售A產(chǎn)品對(duì)20×7年度利潤(rùn)總額的影響是( )。
A.0 B. 4.2萬(wàn)元 C. 4.5萬(wàn)元 D.6萬(wàn)元
【答案】B
【解析】甲公司因銷(xiāo)售A產(chǎn)品對(duì)20×7年度利潤(rùn)總額的影響=(650-500)×400×70%=42000元
2.甲公司因銷(xiāo)售A產(chǎn)品于20×7年度確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用是( )。
A.-0.45萬(wàn)元 B. 0萬(wàn)元 C.0.45萬(wàn)元 D.-1.5萬(wàn)元
【答案】A
【解析】預(yù)計(jì)退貨部分的利潤(rùn)計(jì)入負(fù)債，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=(650-500)×400×30%×25%=4500元，遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債-遞延所得稅資產(chǎn)=0-4500=-4500元
四、建造合同收入的確認(rèn)和計(jì)量
(一)合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量
1.建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。
2.完工百分比法應(yīng)用
(1)當(dāng)期確認(rèn)合同收入=合同總收入×累計(jì)完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入
(2)當(dāng)期確認(rèn)合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×累計(jì)完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用
(3)當(dāng)期確認(rèn)的毛利=當(dāng)期確認(rèn)合同收入-當(dāng)期確認(rèn)合同費(fèi)用
(4)如果合同預(yù)計(jì)總成本將超過(guò)合同預(yù)計(jì)總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，即確認(rèn)資產(chǎn)減值損失和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;該跌價(jià)準(zhǔn)備在合同完工時(shí)沖減合同費(fèi)用。
3.建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用;(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入;(3)已經(jīng)按照建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)確認(rèn)后，該不能可靠估計(jì)的不確定因素不復(fù)存在,應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。
(二)建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)
1.建造期間會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量
(1)提供建造服務(wù)，確認(rèn)建造合同收入，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。
①如果項(xiàng)目公司具有無(wú)條件收取確定金額現(xiàn)金等金融資產(chǎn)的權(quán)利，應(yīng)確認(rèn)收入和某項(xiàng)金融資產(chǎn)實(shí)現(xiàn);(例如提供建造服務(wù)且有付款人)
借：工程施工—合同成本
貸：銀行存款
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
工程施工—合同毛利
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
借：應(yīng)收賬款
貸：工程結(jié)算
借：工程結(jié)算
貸：工程施工—合同成本
—合同毛利
②如果項(xiàng)目公司不具有無(wú)條件收取確定金額現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)確認(rèn)收入和無(wú)形資產(chǎn)實(shí)現(xiàn);
(例如提供建造服務(wù)但是沒(méi)有確定付款人，第三個(gè)分錄改為：)
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：工程結(jié)算
(2)沒(méi)有提供建造服務(wù)則不確認(rèn)建造合同收入
如果項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)則不確認(rèn)建造服務(wù)收入，將建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款
分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。
2.基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收入和費(fèi)用。
3.對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)計(jì)后續(xù)支出按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則處理(例如產(chǎn)品質(zhì)量保證)
4.按照各項(xiàng)服務(wù)的相對(duì)公允價(jià)值比例將應(yīng)收對(duì)價(jià)分配至不同服務(wù);
5.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。
6.如果授予方向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)且該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不作為政府補(bǔ)助。
試題類(lèi)型：客觀(guān)題
【例題11-3】20×6年4月1日，甲公司簽訂一項(xiàng)承擔(dān)某工程建造任務(wù)的合同，該合同為固定造價(jià)合同，合同金額為800萬(wàn)元。工程自20×6年5月開(kāi)工，預(yù)計(jì)20×8年3月完工。甲公司20×6年實(shí)際發(fā)生成本216萬(wàn)元，結(jié)算合同價(jià)款180萬(wàn)元;至20×7年12月31日止累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本680萬(wàn)元，結(jié)算合同價(jià)款300萬(wàn)元。甲公司簽訂合同時(shí)預(yù)計(jì)合同總成本為720萬(wàn)元，因工人工資調(diào)整及材料價(jià)格上漲等原因，20×7年年末預(yù)計(jì)合同總成本為850萬(wàn)元。20×7年12月31日甲公司對(duì)該合同應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失為( )(2007年試題)。
A.0 B.10萬(wàn)元 C.40萬(wàn)元 D.50萬(wàn)元
【答案】B
【解析】固定造價(jià)合同應(yīng)收合同金額為800萬(wàn)元，20×7年12月31日完工百分比=680/850=80%，甲公司對(duì)該合同應(yīng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)損失=(850-800)×(1-80%)=10萬(wàn)元。
【例題11-4】(教材例題31和32)20×6年4月1日，甲公司簽訂一項(xiàng)承擔(dān)某工程建造任務(wù)的合同，該合同為固定造價(jià)合同，合同金額為120萬(wàn)元，預(yù)計(jì)總成本100萬(wàn)元，甲公司20×6年實(shí)際發(fā)生成本50萬(wàn)元，因?qū)Ψ截?cái)務(wù)困難預(yù)計(jì)僅能夠結(jié)算合同價(jià)款30萬(wàn)元; 20×7年實(shí)際發(fā)生成本30萬(wàn)元，預(yù)計(jì)還將發(fā)生成本20萬(wàn)元，由于對(duì)方財(cái)務(wù)狀況好轉(zhuǎn)預(yù)計(jì)與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，根據(jù)該項(xiàng)資料回答以下1-2題。
1.20×6年12月31日甲公司對(duì)該合同應(yīng)確認(rèn)收入為( )。
A.30萬(wàn)元 B.50萬(wàn)元 C.60萬(wàn)元 D.0萬(wàn)元
【答案】A
2. 20×7年12月31日甲公司對(duì)該合同應(yīng)確認(rèn)收入為( )。
A.80萬(wàn)元 B.50萬(wàn)元 C.66萬(wàn)元 D.46萬(wàn)元
【答案】C
【解析】20×6年與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不能流入企業(yè)，成為結(jié)果不能可靠估計(jì)的建造合同，按照30萬(wàn)元確認(rèn)收入，20×7年轉(zhuǎn)換為結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同，轉(zhuǎn)換為完工百分比法，該合同應(yīng)確認(rèn)收入=120×(50+30)/(50+30+20)-30=66萬(wàn)元
試題類(lèi)型：主觀(guān)題 (專(zhuān)題四，BOT合同，包含了商品、勞務(wù)和建造合同收入確認(rèn))
【例題11-5】某股份公司控股的甲項(xiàng)目公司于2008年中標(biāo)某城鎮(zhèn)污水改造工程，合同規(guī)定該項(xiàng)目于2008年4月開(kāi)工至2009年12月完工，從2010年1月起投入運(yùn)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)滿(mǎn)20年時(shí)移交當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)部門(mén)。其他有關(guān)條款及2008年至2010年有關(guān)交易或事項(xiàng)如下:
(1)該建設(shè)項(xiàng)目預(yù)算總投資2000萬(wàn)元，由項(xiàng)目公司及其股東負(fù)責(zé)籌集，甲項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)，預(yù)計(jì)工程總成本達(dá)到1800萬(wàn)元;
(2)2008年6月甲項(xiàng)目公司與A公司簽訂合同，將污水改造中的截污工程委托A公司承包完成。該合同金額400萬(wàn)元，合同期10個(gè)月，甲公司在2008年12月31日按照進(jìn)度向A公司付款，余款在合同完成時(shí)支付。2008年12月31日，甲公司按照A公司已完成合同的80%支付了合同進(jìn)度款;
(3)2008年4月1日到12月31日,除支付A公司合同進(jìn)度款外,甲公司另發(fā)生設(shè)備采購(gòu)安裝、河堤整治等合同成本580萬(wàn)元全部用銀行存款支付，預(yù)計(jì)為完成該項(xiàng)目尚需發(fā)生費(fèi)用900萬(wàn)元人民幣(包括應(yīng)向A公司支付的合同余款);
(4)2009年4月向A公司支付余款80萬(wàn)元，另發(fā)生合同費(fèi)用820萬(wàn)元已經(jīng)全部用銀行存款支付，12月31日該項(xiàng)目完工。
(5)2010年甲公司平均每月處理污水100萬(wàn)噸，甲公司按照0.5元/立方米收取排污費(fèi)并免稅，每月成本10萬(wàn)元，為保證污水處理質(zhì)量，甲公司按照總收入的5%預(yù)計(jì)下年該污水處理設(shè)施的質(zhì)量保證維護(hù)支出;
(6)甲公司按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定完工進(jìn)度，合同完工時(shí)確認(rèn)其取得20年特許經(jīng)營(yíng)權(quán)成本，從2010年該項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)開(kāi)始按照直線(xiàn)法攤銷(xiāo)并計(jì)入管理費(fèi)用，不考慮其他因素。要求：
(1)計(jì)算甲公司2009年合同收入和合同費(fèi)用金額;
(2)計(jì)算甲公司該項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的初始入賬金額;
(3)計(jì)算甲公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)在2010年應(yīng)確認(rèn)的收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)。
【答案】(1)計(jì)算甲公司2009年合同收入和合同費(fèi)用金額
2008年完工進(jìn)度=(400×80%+580)/(400×80%+580+900)=900/1800=50%
2008年合同收入=2000×50%=1000萬(wàn)元
2008年合同費(fèi)用=1800×50%=900萬(wàn)元
2009年完工100%
2009年合同收入=2000-1000=1000萬(wàn)元
2009年合同費(fèi)用=1800-900=900萬(wàn)元
(2)計(jì)算甲公司該項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的初始入賬金額
甲公司該項(xiàng)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的初始入賬金額為該建造合同的投資額=2000萬(wàn)元
(應(yīng)確認(rèn)收入=0.5×100×12=600萬(wàn)元
應(yīng)確認(rèn)成本=10×12=120萬(wàn)元
應(yīng)確認(rèn)費(fèi)用=2000/20(無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo))+600×5%(預(yù)計(jì)質(zhì)量保證)=200+30=230萬(wàn)元
應(yīng)確認(rèn)利潤(rùn)=600-120-230=350萬(wàn)元
五、費(fèi)用
期間費(fèi)用包含的內(nèi)容
六、利潤(rùn)
營(yíng)業(yè)外收入：營(yíng)業(yè)外收入是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的各種收入，主要包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、捐贈(zèng)利得、盤(pán)盈利得等。
營(yíng)業(yè)外支出：營(yíng)業(yè)外支出是指不屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，即企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)凈支出，主要包括處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、捐贈(zèng)支出、非常損失、盤(pán)虧損失等。
3)計(jì)算甲公司該項(xiàng)業(yè)務(wù)在2010年應(yīng)確認(rèn)的收入、成本、費(fèi)用和利潤(rùn)
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