中國注冊會計師職業(yè)道德守則問題解答
出國留學網(wǎng)注冊會計師考生專欄為大家整理分享中國注冊會計師職業(yè)道德守則問題相關解答，希望對大家能有所幫助。
一、關于職業(yè)道德概念框架
1.在運用職業(yè)道德概念框架時，針對中國注冊會計師職業(yè)道德守則(以下簡稱“職業(yè)道德守則”)中的禁止性規(guī)定，比如，禁止會計師事務所與其審計客戶存在某些利益或關系，或禁止向審計客戶提供某些非鑒證服務，注冊會計師能否通過采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，從而能夠保持該利益或關系，或者提供該服務?對禁止性規(guī)定的遵循是否可考慮會計師事務所的規(guī)模大小?另外，對于職業(yè)道德守則并未禁止的利益、關系或服務，是否意味著它們是被允許的?
答：上述三個問題，答案都是否定。職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定來源于對職業(yè)道德概念框架的運用，即，針對被禁止的利益、關系或服務，已經(jīng)運用職業(yè)道德概念框架進行考慮并得出如下結論：沒有防范措施可以有效消除相關不利影響或將其降低至可接受的水平。因此，無論會計師事務所規(guī)模大小，注冊會計師都不可能通過采取防范措施將可能產(chǎn)生的不利影響降低至可接受的水平，因而應當嚴格遵守職業(yè)道德守則中的禁止性規(guī)定。
同樣，職業(yè)道德守則中并未禁止的利益、關系或服務，并不意味著它們是被允許的，需要運用職業(yè)道德概念框架進行評估。如果對獨立性產(chǎn)生的不利影響超出可接受的水平，則必須采取防范措施。如果無法通過防范措施將不利影響降低至可接受水平，則會計師事務所和注冊會計師不應擁有該利益或關系，或不能提供該服務;只有采取防范措施將不利影響降低至可接受水平，該利益、關系或服務才是被允許的。
2.職業(yè)道德守則中的某些條款提供了注冊會計師可以采取的防范措施。這些防范措施是否全面?在特定情況下采取職業(yè)道德守則未列舉的其他防范措施是否有效?
答：當職業(yè)道德守則中列舉的防范措施前面注明“防范措施包括”或“防范措施主要包括”時，表明這些防范措施僅包含職業(yè)道德守則認可的、在一般情況下適用的、或在特定情況下可能有效的防范措施，而并未涵蓋可以實施的所有防范措施。在特定情況下，注冊會計師可以實施其他防范措施，但需對擬實施的其他防范措施是否能將不利影響降低至可接受水平進行職業(yè)判斷，確定某一防范措施的有效性。
如果職業(yè)道德守則規(guī)定應當采取某項防范措施，則該防范措施必須予以采用。例如根據(jù)職業(yè)道德守則第4號第一百五十六條的規(guī)定，在某些特定情況下，會計師事務所必須選擇采用發(fā)表審計意見前復核，或發(fā)表審計意見后復核這兩種防范措施的其中一種，以將不利影響降低至可接受的水平。
二、關于網(wǎng)絡事務所
3.如果某會計師事務所屬于某一旨在相互合作的聯(lián)合體，該聯(lián)合體中的各實體使用同一品牌來簽署審計或審閱業(yè)務報告之外的其他鑒證業(yè)務報告，該聯(lián)合體是否應當視為網(wǎng)絡?
答：是的。職業(yè)道德守則第5號第十條要求，會計師事務所應當評價由網(wǎng)絡事務所的利益和關系產(chǎn)生的所有不利影響的嚴重程度。第4號第二章第十條至第二十一條對網(wǎng)絡事務所的構成給出了指引。根據(jù)第4號第二章第十二條，判斷一個聯(lián)合體是否形成網(wǎng)絡時，注冊會計師應當運用下列標準：一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有相關事實和情況后，是否很可能認為這些實體形成網(wǎng)絡。按照職業(yè)道德守則第4號第二章第十七條，當聯(lián)合體中各會計師事務所簽署審計報告時，如果使用了同一品牌(如將該品牌作為該會計師事務所名稱的一部分或與其一同列示)，該聯(lián)合體應被視為網(wǎng)絡。同樣，如果聯(lián)合體所屬會計師事務所在簽署審計或審閱報告以外的其他鑒證報告時，使用了同一品牌，一般而言，報告的使用者會感覺這些事務所屬于同一網(wǎng)絡。
4.如果某會計師事務所屬于某一旨在合作的聯(lián)合體，而該聯(lián)合體中的事務所在文具或宣傳材料上提及該聯(lián)合體，則該聯(lián)合體是否應當視為網(wǎng)絡?
答：有可能被視為網(wǎng)絡。如果某一旨在合作的聯(lián)合體中的事務所在文具和其他宣傳材料上提及該聯(lián)合體，其本身并不足以說明這些事務所構成網(wǎng)絡，但可能使人產(chǎn)生該聯(lián)合體中的事務所屬于同一網(wǎng)絡的印象。而判斷該聯(lián)合體是否應當視為網(wǎng)絡，取決于該聯(lián)合體中的事務所是否滿足職業(yè)道德守則中有關形成網(wǎng)絡的條件。比如是否共享收益或分擔成本，共享重要的專業(yè)資源，共享所有權、控制權或管理權，共享統(tǒng)一的質量控制政策和程序，共享同一經(jīng)營戰(zhàn)略，使用同一品牌等。只要滿足其一，即被視為網(wǎng)絡。如果不滿足網(wǎng)絡的條件，事務所也應慎重考慮如何描述和解釋其與聯(lián)合體的關系，以避免誤解。
5.同屬于一個會計師事務所聯(lián)合體的部分會計師事務所能否構成一個網(wǎng)絡，而不必包含該聯(lián)合體的所有實體?
答：是的。如果該聯(lián)合體中部分會計師事務所具有以下任一情形：(1)共享收益或分擔成本;(2)共享重要的專業(yè)資源;(3)共享所有權、控制權或者管理權;(4)共享統(tǒng)一的質量控制政策和程序;(5)共享同一經(jīng)營戰(zhàn)略;(6)使用同一品牌，則這些會計師事務所將構成網(wǎng)絡。該聯(lián)合體中其余的會計師事務所如不具有以上任一情形的，則不屬于該網(wǎng)絡。比如，一個聯(lián)合體包含50家會計師事務所，這些會計師事務所是單獨的、不同的法律實體，且均被列在該聯(lián)合體的組成名單中，每個會計師事務所在其市場營銷材料中均提及它是該聯(lián)合體的成員。這些會計師事務所沒有共享收益或分擔成本，沒有共享重要的專業(yè)資源，也沒有共享所有權、控制權、管理權或者同一經(jīng)營戰(zhàn)略，同時每個會計師事務所都有其單獨的質量控制系統(tǒng)，并且該聯(lián)合體不對這些系統(tǒng)進行監(jiān)督。在簽署審計報告時，15家會計師事務所使用該聯(lián)合體的名稱作為事務所名稱的一部分。其他35家會計師事務所在簽署審計報告時不使用該聯(lián)合體的名稱。根據(jù)職業(yè)道德守則，這15家會計師事務所因滿足了使用同一品牌這個條件而構成了一個網(wǎng)絡，而另外35家會計師事務所則不屬于該網(wǎng)絡。再如，名義上，一個聯(lián)合體中的一家會計師事務所和其他幾家稅務所、評估機構或咨詢公司沒有使用同一品牌，但實質上，它們在人員及客戶資源方面存在共享的情況，則上述實體屬于同一網(wǎng)絡。
三、關于關聯(lián)實體
6.執(zhí)行職業(yè)道德守則第4號第二章第二十四條的規(guī)定時，在審計客戶不是上市公司的情況下，針對不受其直接或間接控制的關聯(lián)實體，如果審計項目組認為某一關系或情形涉及該關聯(lián)實體，且與評價會計師事務所對該審計客戶的獨立性有關，會計師事務所需要考慮與該關聯(lián)實體相關的所有利益和關系，還是只需要考慮審計項目組認為該關聯(lián)實體與評價會計師事務所的獨立性相關的利益或關系?
答：在此情形下，一旦審計項目組認為該關聯(lián)實體與評價該會計師事務所獨立性相關，則該會計師事務所與該關聯(lián)實體相關的所有利益和關系都必須予以考慮。
四、關于合并與收購
7.針對合并或收購導致某一實體成為審計客戶的關聯(lián)實體的情形，職業(yè)道德守則第4號第二章第八節(jié)作出了具體規(guī)定。在某些合并業(yè)務中，因審計客戶的關聯(lián)實體與其他實體合并成為一個新的實體，從而成為審計客戶的關聯(lián)實體。在這種情況下，本節(jié)的規(guī)定是否適用?
答：適用。
五、關于自身利益
8.職業(yè)道德守則第2號第七條認為，注冊會計師在評價其所在會計師事務所以往提供專業(yè)服務的結果時，發(fā)現(xiàn)了重大錯誤，這種情形歸類為因自身利益導致的不利影響。對此，如何理解，為什么不將其歸類為因自我評價導致的不利影響?
答：自我評價導致的不利影響是注冊會計師無法恰當?shù)卦u價以往提供的專業(yè)服務的結果，從而無法找出任何錯誤而產(chǎn)生的不利影響。然而，一旦發(fā)現(xiàn)錯誤，該注冊會計師則需要應對該錯誤。此時的不利影響，是注冊會計師出于其自身利益(或者所屬會計師事務所的利益)的考慮，可能不去應對或無法恰當應對該錯誤而導致的影響。因此，當發(fā)現(xiàn)錯誤時所產(chǎn)生的不利影響屬于因自身利益導致的不利影響。
9.職業(yè)道德守則第4號第三章第五十三條要求處置通過繼承、饋贈或因合并而獲得的經(jīng)濟利益。為什么第五十三條要求會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬必須立即處置這些經(jīng)濟利益，而審計項目組以外的人員或其主要近親屬只需要在合理的期限內盡快處置?
答：擁有上述經(jīng)濟利益，可能因自身利益導致不利影響。不利影響存在與否及其嚴重程度取決于擁有經(jīng)濟利益的人員的角色、經(jīng)濟利益是直接還是間接，以及經(jīng)濟利益的重要性。其中，會計師事務所、審計項目組成員或其主要近親屬在審計客戶中擁有經(jīng)濟利益，其所產(chǎn)生的不利影響更為嚴重。立即處置這些經(jīng)濟利益的要求反映了減少或消除該不利影響的緊迫性，以確保那些與審計結果有利害關系的人員無法參與該審計。因此，如果審計項目組某成員或其主要近親屬不能立即處置該利益，則應當將該成員調離審計項目組。
六、關于商業(yè)關系
10.某會計師事務所通過與一家投資銀行共同組成服務團隊的形式，向潛在客戶提供審計、公司財務顧問等一攬子專業(yè)服務，上述合作是否被視為商業(yè)關系?在職業(yè)道德守則下，會計師事務所是否可以介入此類商業(yè)關系?
答：由于該會計師事務所和投資銀行以雙方的名義捆綁提供服務，上述關系一般被視為商業(yè)關系。當該投資銀行為該會計師事務所的審計客戶時，根據(jù)職業(yè)道德守則第4號第五章第六十一條的規(guī)定，會計師事務所不得介入此類商業(yè)關系。
七、關于關鍵審計合伙人
11.根據(jù)職業(yè)道德守則中關于關鍵審計合伙人的定義，關鍵審計合伙人包括審計項目組中負責對財務報表審計所涉及的重大事項作出關鍵決策或判斷的其他審計合伙人。然而，職業(yè)道德守則并未就此提供指引。對此，能否舉例說明?
答：一個決策或判斷是否關鍵取決于具體的事實和情況。作出該決定需要運用職業(yè)判斷。一般來說，關鍵決策或判斷的事項將對財務報表整體產(chǎn)生重大影響，作出這些決策或判斷的其他審計合伙人則應視為關鍵審計合伙人。比如，負責對長期資產(chǎn)是否有重大減值或重大稅項的不確定性作出結論的其他審計合伙人，應被視為關鍵審計合伙人;而如果僅向負責作出這些決策的個人提出相關建議，提出建議的人本身不會因此而成為關鍵審計合伙人。
12.如果一位稅務合伙人加入審計項目組，是否應當視為關鍵審計合伙人?
答：通常不會。稅務合伙人不是審計合伙人，因此通常不符合關鍵審計合伙人的定義。然而，在確定審計項目組中某稅務合伙人是否在實質上行使了審計合伙人的職能時，需要運用職業(yè)判斷。如果確實行使了該職能，且在審計項目組中對財務報表審計所涉及的重大事項作出了關鍵決策或判斷，則該稅務合伙人符合關鍵審計合伙人的定義，應當遵循職業(yè)道德守則中針對關鍵審計合伙人的有關規(guī)定。
八、關于合伙人輪換
13.如果審計客戶屬于公眾利益實體，職業(yè)道德守則第4號第十一章要求會計師事務所輪換關鍵審計合伙人。根據(jù)關鍵審計合伙人的定義，其包括審計項目組中負責對財務報表審計所涉及的重大事項作出關鍵決策或判斷的其他審計合伙人。其他審計合伙人還可能包括負責審計重要子公司或分支機構的項目合伙人?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮》第二十四條規(guī)定，集團項目合伙人負責指導、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計業(yè)務。這是否意味著在執(zhí)行集團財務報表審計業(yè)務時，集團項目合伙人是除了實施項目質量控制復核的負責人以外，唯一需要輪換的關鍵審計合伙人?
答：不是。中國注冊會計師審計準則第1401號規(guī)定，集團項目合伙人需要對指導、監(jiān)督和執(zhí)行集團審計業(yè)務承擔責任，但這并不凌駕于職業(yè)道德守則中對關鍵審計合伙人的定義之上，也不意味著在決定該項目的其他審計合伙人是否是關鍵審計合伙人時不需要作出職業(yè)判斷。根據(jù)實際情況、集團規(guī)模以及個人職責，其他審計合伙人也可能對集團財務報表審計所涉及的重大事項作出關鍵決策或判斷。比如，負責審計集團某個重要子公司的項目合伙人，也可能被認定為關鍵審計合伙人，從而需要遵循輪換的規(guī)定。
14.某一審計客戶屬于公眾利益實體，某合伙人自2008年度財務報表審計開始擔任該審計客戶的關鍵審計合伙人。其中，因故沒有擔任2010年度財務報表審計的關鍵審計合伙人，隨后其繼續(xù)擔任2011年度及2012年度財務報表審計的關鍵審計合伙人。該合伙人的五年任期是從2008年算起，還是從2011年算起?2010年度是否應計算在該合伙人對該審計客戶的五年任期之內?
答：根據(jù)職業(yè)道德守則第4號第十一章第八十八條的規(guī)定，為屬于公眾利益實體的審計客戶執(zhí)行審計業(yè)務的關鍵審計合伙人，在其五年任期結束后的兩年(即“冷卻期”)內，該關鍵審計合伙人不得再次成為該客戶的審計項目組成員或關鍵審計合伙人。該兩年的冷卻期應為連續(xù)的兩個完整年度。只有在完成了冷卻期后再次提供服務時，服務年限才可以重新計算。在此例中，該合伙人在2008至2012年期間并沒有完成連續(xù)兩年的“冷卻期”，因此，其任期不應從2011年起重新計算，而應從2008年算起。但是，由于該合伙人沒有擔任2010年度財務報表審計的關鍵審計合伙人，2010年不應計算在其五年任期之內。
15.某一審計客戶屬于公眾利益實體，如果某合伙人在審計項目組曾經(jīng)擔任不同職務(如簽字注冊會計師與項目合伙人)，那么該合伙人作為關鍵審計合伙人的任職時間是否包括其擔任不同職務的年限?
答：如果某合伙人在審計項目組擔任的職務均屬于關鍵審計合伙人，在確定其任職時間時，擔任這些職務的年限需要合并計算。例如，某審計經(jīng)理擔任某上市公司2010年度至2011年度財務報表審計的簽字注冊會計師，其晉升為合伙人后擔任2012年度至2013年度財務報表審計的項目合伙人。根據(jù)職業(yè)道德守則中關鍵審計合伙人和項目合伙人的定義，該合伙人作為關鍵審計合伙人的任職年限包括2010年、2011年、2012年及2013年。
16.某一審計客戶屬于公眾利益實體，A會計師事務所的某一合伙人曾擔任該審計客戶2007年度至2010年度財務報表審計的關鍵審計合伙人。在以下兩種情況下，如果該合伙人繼續(xù)擔任該審計客戶的關鍵審計合伙人，其最多還可以擔任幾年?
(1)2011年，該公眾利益實體改聘B會計師事務所作為其審計師，同時該合伙人加入B會計師事務所擔任合伙人;
(2)2011年，A會計師事務所并入B會計師事務所，該合伙人轉為B會計師事務所的合伙人，而該公眾利益實體也轉為B會計師事務所的審計客戶。
答：該合伙人作為該公眾利益實體的關鍵審計合伙人已滿四年，盡管客戶更換了會計師事務所，其為同一審計客戶提供審計服務的年限應連續(xù)計算，否則將因密切關系或自身利益產(chǎn)生嚴重不利影響。因此，根據(jù)職業(yè)道德守則第4號第十一章第八十八條的規(guī)定，如果該合伙人在B會計師事務所繼續(xù)擔任該審計客戶的關鍵審計合伙人，其最多還可以擔任一年。
17.某一非公眾利益實體A公司被B上市公司收購后成為B上市公司的重要子公司，同時，負責審計A公司的項目合伙人被確定為B上市公司集團審計項目的關鍵審計合伙人。如何計算該合伙人的輪換時間?
答：因A公司被收購后成為公眾利益實體B上市公司的子公司，參考職業(yè)道德守則第4號第十一章第九十一條的規(guī)定，在A公司成為B上市公司的子公司之前，如果負責審計A公司的項目合伙人為A公司服務的時間不超過三年，則該合伙人還可以擔任B上市公司集團審計項目的關鍵審計合伙人的年限為五年減去已服務的年限;如果該關鍵審計合伙人為A公司服務了四年或更長的時間，在A公司成為B上市公司的子公司之后，該合伙人還可以最多繼續(xù)擔任B上市公司集團審計項目的關鍵審計合伙人兩年。
九、關于稅務服務
18.按照職業(yè)道德守則第4號第十二章第一百二十五條的規(guī)定，如果稅務建議的有效性取決于某項特定會計處理或財務報表列報，并且審計項目組對于相關會計處理或財務報表列報的適當性存有疑問，稅務建議的結果或執(zhí)行后果也將對被審計財務報表產(chǎn)生重大影響，則會計師事務所不得為審計客戶提供此類稅務建議。能否舉例說明?
答：根據(jù)不同的稅收管轄權，情況有所不同，而且也需要職業(yè)判斷。比如，將租賃支出作稅前扣除的稅務建議的有效性，取決于在編制財務報表時將租賃作為經(jīng)營性租賃進行會計處理。如果在這種情況下，審計項目組對該經(jīng)營性租賃的會計處理的恰當性存有疑問，則不得為該審計客戶提供此類稅務服務。
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