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證券從業(yè)考試保薦代表人試題八
1、下列關(guān)于同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并處理原則的說法，正確的是：(不定項(xiàng)選擇)
A.同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值低于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(包括資本溢價(jià)或股本溢價(jià)、其他資本公積)，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。
B.同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，因此合并日一般需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。
C.非同一控制下的控股合并，企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本。
D.非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)可以予以考慮。
E.非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在符合或有負(fù)債確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。
參考答案：C
A選項(xiàng)里面其他資本公積應(yīng)該不能隨便沖的，B不包括所有者權(quán)益變動(dòng)表，D不考慮商譽(yù)和遞延所得稅，E不用完全符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件，公允價(jià)值能計(jì)量即可。
解析：一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則：
同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合并日對(duì)于企業(yè)合并事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。合并方，是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方;合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。同一控制下企業(yè)合并，遵循的是非市場(chǎng)理念，按照賬面價(jià)值合并，在實(shí)際企業(yè)合并過程中，合并雙方仍然要聘請(qǐng)有資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)被合并企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估結(jié)果為公允價(jià)值，但在進(jìn)行同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理時(shí)，會(huì)計(jì)人員要對(duì)該評(píng)估結(jié)果“視而不見”，只需關(guān)注被合并企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債在賬簿中所記載的金額，即賬面價(jià)值。
同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購(gòu)買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理：
1.合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒有發(fā)生變化，因此合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)，但被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)，但合并過程中不確認(rèn)新的商譽(yù)。
2.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。
3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))(不能調(diào)整其他資本公積)，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。
4.對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來的，因此合并日一般需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表，同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制具有重要的特點(diǎn)。
二、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則：
非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易，基本處理原則是購(gòu)買法(遵循市場(chǎng)理念)。
要將被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合并方做賬的依據(jù)。分別吸收合并和控股合并來考慮。
(一)確定購(gòu)買方
購(gòu)買方是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。
注意：只有非同一控制下的合并才能用購(gòu)買方、購(gòu)買日這樣的表述，同一控制下的企業(yè)合并不能用購(gòu)買方、購(gòu)買日的表述。
合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)，如：
1.通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。
2.按照協(xié)議規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。
3.有權(quán)任免被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。
4.在被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。
(二)確定購(gòu)買日
購(gòu)買日是購(gòu)買方獲得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買日。有關(guān)的條件包括：
1.企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。
2.按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。
3.參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。
4.購(gòu)買方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力支付剩余款項(xiàng)。
5.購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和分擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
(三)確定企業(yè)合并成本
1.非同一控制下遵循的原則是市場(chǎng)原則，即用投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值加上相關(guān)的交易費(fèi)用作為企業(yè)合并成本。發(fā)行股票方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，入賬價(jià)值應(yīng)以發(fā)行股票的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算。
2.非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本(長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本)。與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用相一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，該部分費(fèi)用應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。
如果是非同一控制下的吸收合并，則購(gòu)買方應(yīng)按被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值入賬。
企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，吸收合并下，該差額應(yīng)在購(gòu)買方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn);控股合并下，該差額應(yīng)在購(gòu)買方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)。
(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配
非同一控制下的企業(yè)合并成本是一個(gè)總的成本，總的成本如何分配到各單項(xiàng)資產(chǎn)中去，總的原則就是被合并企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值入賬，而且購(gòu)買方可能會(huì)確認(rèn)新的資產(chǎn)、新的負(fù)債。
1.購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。
2.企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。注意：在企業(yè)合并中，只需要滿足“公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”這一個(gè)條件。
3.對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。注意：在企業(yè)合并中，只需要滿足“公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量”這一個(gè)條件。
4.企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。
對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。
在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理
1.吸收合并
企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù);企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是負(fù)商譽(yù)，應(yīng)計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表。
2.控股合并
企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與購(gòu)買日按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額;企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表。
(六)企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況
對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購(gòu)買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無(wú)法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購(gòu)買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：
1.購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整
在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購(gòu)買日算起l2個(gè)月內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購(gòu)買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。
2.超過規(guī)定期限后的價(jià)值量調(diào)整
自購(gòu)買日算起12個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)――會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的原則進(jìn)行處理。即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。
(七)購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
注意：非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。到合并當(dāng)期期末，需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表與合并現(xiàn)金流量表。資產(chǎn)負(fù)債表仍然是一個(gè)時(shí)點(diǎn)報(bào)表，合并利潤(rùn)表與合并現(xiàn)金流量表應(yīng)將購(gòu)買日(如7月1日)到購(gòu)買當(dāng)期期末(12月31日)的收入、費(fèi)用與現(xiàn)金流量納入合并范圍。
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