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2018年注冊會計師審計知識點：審計溝通
審計溝通
l 考題預測
考試中主要以客觀題的形式考查，也可在簡答題中涉及。應關注：注冊會計師與治理層溝通的對象、事項和過程;前后任注冊會計師的溝通。
l 重點和難點
一、注冊會計師與治理層的溝通的主要目的
被審計單位的治理層與注冊會計師在財務報告編制過程監(jiān)督和財務報表審計職責方面存在著共同的關注點，在履行職責方面存在著很強的互補性，這也正是注冊會計師需要與治理層保持有效的雙向溝通的根本原因。
二、溝通的對象的確定
1.適當?shù)臏贤▽ο笸侵卫韺拥南略O組織和人員，治理層的下設組織、個人以及治理層整體各自的責任是是確定適當溝通對象的直接依據(jù)。
2.如果被審計單位的治理結構沒有被清楚的界定，導致注冊會計師無法清楚地識別適當?shù)臏贤▽ο螅詴嫀熅蛻敱M早與審計委托人商定溝通對象，并就商定的結果形成備忘錄或其他形式的書面記錄。
3.如果被審計單位設有審計委員會或監(jiān)事會，注冊會計師應當著重與審計委員會或監(jiān)事會溝通。
4.對于一些影響特別重大、性質十分特殊的溝通事項，或在與治理層下設組織、人員進行溝通無法達到溝通目的的情況下，注冊會計師可能需要與治理層整體進行溝通。
(1)發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，就需要考慮與董事會整體進行溝通。
(2)股東大會(股東會)一般不把它列為注冊會計師應予溝通的治理層。但是，在有必要與治理層整體進行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對注冊會計師的聘任、解聘由股東大會(股東會)決定時，注冊會計師可能也需要與股東大會(股東會)進行溝通。
(3)發(fā)現(xiàn)管理層存在重大舞弊行為，而且被審計單位董事會中的大多數(shù)成員都兼任高級管理職務，或者董事會和監(jiān)事會不僅抵制注冊會計師的溝通，而且在出現(xiàn)意見分歧時以解聘注冊會計師相威脅。在這種情況下，注冊會計師可能需要與股東大會(股東會)進行溝通。
5.注冊會計師在根據(jù)審計準則的規(guī)定與治理層溝通特定事項前，通常先與管理層進行討論，除非這些事項(管理層的勝任能力和誠信問題)不適合與管理層討論。
6.注冊會計師在與治理層溝通特定事項前，可以先與內(nèi)部審計人員討論有關事項。
三、與治理層溝通的事項
項目 | 溝通的事項 | |
溝通事項 基本內(nèi)容 | 1．注冊會計師的責任；2．計劃的審計范圍和時間；3．審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題；4．注冊會計師的獨立性；5．要求和商定溝通的其他事項；6．補充事項。 | |
溝通的方式(直接還是間接) | 注冊會計師應當直接與治理層溝通的事項：注冊會計師的責任、計劃的審計范圍和時間、審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題以及注冊會計師的獨立性 管理層就這些事項與治理層的溝通，并不能減輕注冊會計師就這些事項與治理層溝通的責任。無論管理層是否與治理層進行過溝通，注冊會計師都應當直接與治理層溝通。但是管理層與治理層已經(jīng)溝通過，注冊會計師可以概要溝通。 注冊會計師可以間接與治理層溝通的事項：要求和商定溝通的其他事項、補充事項。 如果管理層已經(jīng)與治理層溝通過，注冊會計師無須與治理層溝通。 | |
溝通的形式(書面還是口頭) | 必須是書面形式：審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題(其中已向治理層提出并得到妥善解決的事項不必包含在書面溝通文件中)、注冊會計師的獨立性。 除此以外的其他的溝通事項既可以是書面的，也可以是口頭形式的。如果以口頭形式溝通涉及治理層責任的事項，注冊會計師應當確信溝通的事項已記錄于討論紀要或審計工作底稿 | |
注冊會 計師的 責任 | 1．注冊會計師對財務報表的責任 2．注冊會計師與治理層溝通的責任 通常情況下，關于注冊會計師審計責任方面的內(nèi)容，應當作為業(yè)務約定條款載入審計業(yè)務約定書中，但是，并不要求一定要采取書面溝通的形式。 | |
計劃的 審計范 圍和時 間 | 1．總體要求 | 需要注冊會計師合理把握好溝通的尺度。注冊會計師應當就計劃的審計范圍和時間直接與治理層作簡要溝通。 |
2．就計劃的審計范圍和時間，注冊會計師應當考慮與治理層溝通的事項 | (1)注冊會計師擬如何應對由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險 (2)注冊會計師對審計相關的內(nèi)部控制采取的方案 (3)重要性的概念，但不宜涉及重要性的具體底線或金額 (4)審計業(yè)務受到的限制或法律法規(guī)對審計業(yè)務的特定要求 (5)注冊會計師與治理層商定的溝通事項的性質 | |
3．關于計劃責任 的特別強調(diào) | 盡管與治理層的溝通有助于注冊會計師了解相關信息，更好地計劃審計范圍和時間，但是并不改變注冊會計師獨自承擔制定總體審計策略和具體審計計劃的責任。 | |
審計工 作中發(fā) 現(xiàn)的問 題 (背) | 1．應當就審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題直接溝通的事項(第一類溝通事項，無論治理層是否全部參與管理，注冊會計師均應與治理層直接溝通) | 一般規(guī)定：在治理層全部參與管理的情況下，如果就審計準則要求溝通的事項已與負有管理責任的人員溝通，且這些人員同時負有治理責任，注冊會計師無需就這些事項再次與負有治理責任的相同人員溝通。 |
(1)注冊會計師對被審計的單位會計處理質量的看法 (2)審計工作中遇到的重大困難，包括： ①管理層在提供審計所需信息時出現(xiàn)嚴重拖延 ②不合理的要求縮短完成審計工作的時間 ③為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠遠超過預期 ④無法獲取預期的證據(jù) ⑤管理層對注冊會計師施加的限制 ⑥管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估，或拒絕評估期間延伸至資產(chǎn)負債表日起的12個月 (3)尚未更正的錯報，除非注冊會計師認為這些錯報明顯不重要 (4)審計中發(fā)現(xiàn)的、根據(jù)職業(yè)判斷認為重大且與治理層履行財務報表過程監(jiān)督責任直接相關的其他事項。這些事項包括已更正的、含有已審計財務報表的文件的其他信息存在對事實的重大錯報或不一致。 | ||
2．治理層并非全部參與管理時還應當直接溝通的事項(第二類溝通事項) | (1)根據(jù)職業(yè)判斷認為需要提請治理層注意的管理層聲明： ①除管理層聲明之外的審計證據(jù)很少 ②相關的會計處理可能會因被審計單位意圖的不同而不同 ③管理層對做出注冊會計師要求的聲明很勉強 ④管理層聲明與其他審計證據(jù)不符 (2)已與管理層討論或書面溝通、審計中發(fā)現(xiàn)的重大事項： ①管理層已更正的錯報 ②對管理層就會計或審計事項向其他專業(yè)人士進行咨詢的關注 ③管理層在首次委托或連續(xù)委托中，就會計準則和審計準則的應用、審計或其他服務費用與注冊會計師進行討論或書面溝通 | |
注冊會 計師的 獨立性 | 如果被審計單位是上市公司，注冊會計師應當就獨立性與治理層直接溝通。溝通的適當對象通常是上市公司的審計委員會。 | |
補充事項 | 1．補充事項的內(nèi)容 注冊會計師作為補充事項與治理層溝通的條件： (1)已引起注冊會計師注意的事項； (2)根據(jù)職業(yè)判斷認為與治理層的責任關系重大，且管理層或其他人員尚未與治理層有效溝通的事項。 2．就補充事項進行溝通的特別提示 (1)識別補充事項只是審計的副產(chǎn)品，注冊會計師除為形成審計意見實施必要的程序外，沒有實施額外程序以識別這些事項。 (2)沒有專門實施程序以確定是否還存在與已溝通事項性質相同的其他事項。 (3)除不適合與管理層討論的事項外，已就補充事項與管理層進行討論。 | |
四、與治理層溝通不充分的應對措施
注冊會計師一般不需要設計專門程序獲取審計證據(jù)來支持對溝通過程充分性的評價，可以利用為其他目的執(zhí)行審計程序所獲取的審計證據(jù)作為評價的依據(jù)。
如果注冊會計師無法進行足夠的溝通：
1.根據(jù)審計范圍受到限制的程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告;
2.就采取不同措施的后果征詢法律意見;
3.與治理結構中擁有更高權力的組織(如股東大會)或人員溝通，或與監(jiān)管機構等第三方溝通;
4.解除業(yè)務約定。
五、前任注冊會計師
前后任注冊會計師通常包括：
(1)已對最近一期財務報表發(fā)表了審計意見的某會計師事務所的注冊會計師。
(2)接受委托但未完成審計工作的某會計師事務所的注冊會計師。
(3)重新審計情況下，之前對已審計財務報表發(fā)表意見的注冊會計師
【注意】前后任注冊會計師是就會計師事務所發(fā)生變更的情況而言的，前后任注冊會計師的關系，僅限于審計業(yè)務。
六、前后任注冊會計師的溝通的總體要求
后任注冊會計師應當征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。前后任注冊會計師應當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。
七、接受委托前的溝通
1.在接受委托前，后任注冊會計師在征得被審計單位的同意(書面授權)后，應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。
2.如果被審計單位不同意前任注冊會計師作出答復，或限制答復的范圍，后任注冊會計師應當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托，后任注冊會計師一般應當拒絕接受委托。
3.溝通內(nèi)容
(1)是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題;
(2)前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧;
(3)前任注冊會計師曾與被審計單位治理層(如監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構)溝通過的關于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題;
(4)前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因
4.如果從前任注冊會計師得到的答復是有限的，或未得到答復，后任注冊會計師應當考慮是否接受委托。
(1)如果得到的答復是有限的，后任注冊會計師應當判斷是否存在由被審計單位或潛在法律訴訟引起的答復限制，并考慮這一情況對自己接受業(yè)務委托的影響;
(2)如果未得到答復，且沒有理由認為變更會計師事務所的原因異常，后任注冊會計師應設法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通。如果仍得不到答復，后任可以致函前任，說明如果在適當?shù)臅r間內(nèi)得不到答復，將假設不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項業(yè)務委托。
5.當有多家會計師事務所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，前任注冊會計師應在被審計單位明確選擇其中的一家會計師事務所作為后任注冊會計師之后，才對該后任注冊會計師的詢問作出答復。
八、接受委托后的溝通
1.溝通的必要性：接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。
2.溝通的形式：最有效、最常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。
3.溝通前提：征得被審計單位的同意。
4.前任的權利
(1)前任注冊會計師所在的會計師事務所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊會計師查閱相關工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。前任注冊會計師應當自主決定可供后任注冊會計師查閱、復印或摘錄的工作底稿內(nèi)容。
(2)前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位處獲取一份確認函。
(3)在允許查閱工作底稿之前，前任注冊會計師應當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責任等與其達成一致意見。
5.利用前任注冊會計師工作底稿的責任
查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，后任使用前任的底稿信息并不足以供后任注冊會計師形成審計意見，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并形成相應審計結論完全是后任注冊會計師的責任。后任注冊會計師應當對自身實施的審計程序和得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
九、后任發(fā)現(xiàn)前任審計的財務報表可能存在重大錯報時的溝通
如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務報表可能存在重大錯報，后任注冊會計師應當“提請被審計單位告知前任注冊會計師”。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位“安排三方會談”。被審計單位拒絕告知前任，或前任拒絕參加三方會談，或后任對解決問題的方案不滿意：后任注冊會計師應當考慮：
(1)后任應當考慮此種狀況對當前審計業(yè)務的潛在影響并根據(jù)情況出具恰當?shù)膶徲媹蟾?
(2)是否退出當前審計業(yè)務;
(3)后任注冊會計師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。
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