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2018年注冊會計師審計考點：銷售與收款循環(huán)的審計
銷售與收款循環(huán)的審計
l 考題預(yù)測
主要以主觀題的掌握為主，在審計報告的綜合題中尤為明顯，此外應(yīng)防范應(yīng)收賬款函證的簡答題。
l 重點和難點
一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制
(一)適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離
1.單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立。
2.單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離。
3.編制銷售發(fā)票通知單(發(fā)運(yùn)憑證)的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離。
4.賒銷批準(zhǔn)職能與銷售職能的分離，也是一種理想的控制。
5.由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單。
(二)正確的授權(quán)審批
關(guān)鍵點 | 內(nèi)容 |
賒銷審批 | 在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批 |
發(fā)貨審批 | 非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物 |
價格審批 | 銷售價格、銷售條件、運(yùn)費、折扣等必須經(jīng)過審批 |
審批權(quán)限 | 審批人應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限 |
(三)充分的憑證和記錄
企業(yè)在收到客戶訂購單后，就立即編制一份預(yù)先連續(xù)編號的一式多聯(lián)的銷售單，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向客戶開具賬單等。
(四)憑證的預(yù)先編號：銷售單、發(fā)運(yùn)憑證、出庫單、銷售發(fā)票。
二、銷售交易的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表
內(nèi)部控 制目標(biāo) | 關(guān)鍵內(nèi)部控制 | 常用的控制測試 | 常用的交易實質(zhì)性程序 |
登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客(發(fā)生) | 銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運(yùn)憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的 在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn) 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已恰當(dāng)?shù)氐怯浫胭~ 每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見作專門追查 | 檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)及顧客訂貨單 檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn) 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性 觀察是否寄發(fā)對賬單，并檢查顧客回函檔案 | 復(fù)核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細(xì)賬以及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的大額或異常項目 追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運(yùn)憑證 將發(fā)運(yùn)憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運(yùn)分錄進(jìn)行核對 將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄與銷售單中的賒銷審批和發(fā)運(yùn)審批進(jìn)行核對 |
所有銷售交易均已登記入賬(完整性) | 發(fā)運(yùn)憑證(或提貨單)均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬 | 檢查發(fā)運(yùn)憑證連續(xù)編號的完整性 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性 | 將發(fā)運(yùn)憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對 |
登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬(計價和分?jǐn)? | 銷售價格、付款條件、運(yùn)費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。 由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查。 | 檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。 檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標(biāo)記。 | 復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)。 追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售發(fā)票。 追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價目表和客戶訂購單。 |
銷售交易的記錄及時(截止) | 采用盡可能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法 內(nèi)部核查 | 檢查尚未開具賬單的發(fā)貨和尚未登記入賬的銷售交易 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記 | 將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運(yùn)憑證的日期比較核對 |
三、針對登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實的(“發(fā)生”目標(biāo))實質(zhì)性程序
錯誤的性質(zhì) | 注冊會計師的測試 |
未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬 | 從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)。如果對發(fā)運(yùn)憑證等的真實性也有懷疑，有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少 |
銷貨業(yè)務(wù)的重復(fù)入賬 | 通過復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定 |
向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作銷售業(yè)務(wù)入賬 | 審查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù) |
另一個有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。 | |
四、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序
(一)檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法是否符合會計準(zhǔn)則，前后期是否一致;關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認(rèn)原則、方法。
1.采用預(yù)收賬款銷售方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
2.采用托收承付結(jié)算方式，應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出、勞務(wù)已經(jīng)提供，并已經(jīng)將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
3.委托其他單位代銷商品，無論是視同買斷還是收取手續(xù)費方式，應(yīng)在代銷商品已經(jīng)銷售并收到代銷單位代銷清單時確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
4.銷售合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采取遞延方式，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。
5.長期工程合同，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比確認(rèn)合同收入。
(二)分析程序
1.將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格變動是否異常，并分析異常變動的原因;
2.計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因;
3.比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因;
4.將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進(jìn)行對比分析，檢查是否存在異常;
5.根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。
【答題思路】
(1)比較：增減比例=(本年數(shù)-上年數(shù))÷上年數(shù)，一般超過20%為重要。
(2)分析：××項目比上年增加了××萬元，增幅為××%，理由……。
如果給出了相關(guān)的收入與成本數(shù)據(jù)，一定要計算毛利率(包括不同產(chǎn)品、本期與上期，各月份)。
(三)實施銷售的截止測試(截止)
截止測試應(yīng)把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期;二是記賬日期;三是發(fā)貨日期。
審計路線 | 目的 | 測試程序 |
以賬簿記錄為起點(真實性測試) | 防止高估營業(yè)收入 | 從報表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。 |
以銷售發(fā)票為起點(完整性測試) | 防止低估營業(yè)收入 | 從報表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認(rèn)收入(查明有無漏記收入現(xiàn)象)。 |
以發(fā)運(yùn)憑證為起點(完整性測試) | 防止低估營業(yè)收入 | 從報表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。 |
五、應(yīng)收賬款函證(關(guān)注詢證函的內(nèi)容)
(一)函證決策
評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險 | 評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險水平越高，獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。在這種情況下，函證程序的運(yùn)用對于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)可能是有效的。 如果認(rèn)為某項風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師需要考慮是否通過函證特定事項以降低檢查風(fēng)險。 |
函證程序所審計的認(rèn)定 | 函證可以為存在、權(quán)利和義務(wù)、計價等認(rèn)定提供審計證據(jù)。 |
(二)函證應(yīng)收賬款的必要性
函證的必要性 | 注冊會計師應(yīng)對所有重要的應(yīng)收賬款實施函證程序。 |
可不函證 的情況 | (1)應(yīng)收賬款對被審計單位財務(wù)報表而言是不重要， (2)函證很可能是無效 |
不函證的 替代程序 | 注冊會計師應(yīng)在工作底稿中利用充分證據(jù)說明理由，并執(zhí)行替代程序。替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實施函證所提供同樣效果的審計證據(jù)。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括訂購單、銷售單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗證這些應(yīng)收賬款的真實性。 |
(三)管理層要求不實施函證時的處理
1.如果認(rèn)為管理層的要求“合理”，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
2.如果認(rèn)為管理層的要求“不合理”，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。
3.分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：
①管理層是否誠信;
②是否可能存在重大的舞弊或錯誤;
③替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
(四)函證的范圍
1.應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。(同向)
2.被審計單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。(反向)
3.以前期間的函證結(jié)果，若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)過重大差異，或欠款糾紛較多，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些。
(五)函證對象的選取
1.大額或賬齡較長的項目;
2.與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目;
3.關(guān)聯(lián)方項目;
4.主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)項目;
5.交易頻繁但期末余額較小甚至余額為零的項目;
6.可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常的項目。
(六)函證的方式
函證方式分為積極的函證方式和消極的函證方式。采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據(jù)可靠。如果采用積極的函證方式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。
當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：
①重大錯報風(fēng)險評估為低水平;
②涉及大量余額較小的賬戶;
③預(yù)期不存在大量的錯誤;
④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。
(七)函證時間的選擇
注冊會計師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。
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