一、現(xiàn)行行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理中存在的問題、原因及影響
（一）固定資產(chǎn)會計核算中存在的問題
現(xiàn)行固定資產(chǎn)購建時的核算方法是：借：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出貸：銀行存款；借：固定資產(chǎn)貸：固定基金。這種典型的政府會計收付實現(xiàn)制下的核算方法，在計劃經(jīng)濟(jì)時期財政統(tǒng)收統(tǒng)支管理的模式下，存在的問題還不是很明顯，但是隨著中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，我國財政體制的不斷變革，行政事業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大，支出壓力過大的情況下，則暴露出了許多問題，主要表現(xiàn)在以下方面。
在財權(quán)分散，單位“自創(chuàng)”財力未統(tǒng)一的情況下，特別是單位負(fù)債購建固定資產(chǎn)時，這種核算方法（按收付實現(xiàn)制核算）很難使單位的實際支出與政府總預(yù)算支出保持一致，不能準(zhǔn)確地反映政府真實的財務(wù)運(yùn)營狀況，嚴(yán)重影響了政府會計信息的質(zhì)量。同時從理論上講，這種核算方法會使整個政府的支出表現(xiàn)出間斷較大的鋸齒波動狀態(tài)，不利政府對固定資產(chǎn)進(jìn)行有效的投資決策和預(yù)算。
行政事業(yè)固定資產(chǎn)核算存在的又一問題是對固定資產(chǎn)不計提折舊，折舊一方面反映的是固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因而發(fā)生了價值減損，另一方面也反映固定資產(chǎn)投資后未來現(xiàn)金流量的價值補(bǔ)償，是產(chǎn)品成本的一個部分。無論如何，從前者來說，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，以反映經(jīng)濟(jì)資源價值的真實變化情況。
現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算問題的根源在于，收付實現(xiàn)制下的收入與支出概念已不適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要。一般來講，收入和支出反映的是不同會計主體間以貨幣為媒介的交換結(jié)果，收入是提供產(chǎn)品或服務(wù)后，等價交換原則下以貨幣為媒介的價值流入，而支出則是一個會計主體取得收入的同時，另一會計主體以貨幣為媒介的價值流出，即是某一會計主體獲取產(chǎn)品或接受服務(wù)時對等的貨幣價值的流出，而在某一會計期間可與收入相配比的支出與一般支出概念是有區(qū)別的，現(xiàn)行行政事業(yè)單位只是按收付實現(xiàn)制的原則，將一切非明確投資或負(fù)債導(dǎo)致的貨幣流入或流出記作收入或支出，同時又將按此辦法核算的支出簡單地與收入配比，混淆了收入與支出的概念的不同內(nèi)涵，特別是沒有區(qū)分即期支出與長期支出的概念，即是沒有區(qū)分資本投資性支出與收益性支出。導(dǎo)致單位盈余不均衡，甚至亂開支的現(xiàn)象。購建固定資產(chǎn)時“借：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出貸：銀行存款”的分錄正好說明對支出概念的混淆，很難反映價值流轉(zhuǎn)的真實情況，同時再補(bǔ)充作“借：固定資產(chǎn)貸：固定基金”更讓人廢解，在實際核算時，很多單位除建筑物等價值較大的固定資產(chǎn)購建外，其他固定資產(chǎn)的購建只是“一支了之”，形成了大量的賬外資產(chǎn)，這樣處理也是受以上核算方法影響的。另外地方政府及有關(guān)部門負(fù)債購建資產(chǎn)時，因缺乏完善的核算方法，許多公共設(shè)施的固定資產(chǎn)也只是進(jìn)行報支性核算，如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等未列入政府有關(guān)部門賬上。
（二）固定資產(chǎn)財務(wù)管理中存在的問題
由于財政預(yù)決算的約束軟化，財權(quán)分散，政府收入結(jié)構(gòu)不合理，由財政集中控制的以稅收為主體的收入占整個政府性收入比重較低，各單位部門自行控制的預(yù)算外收入（非稅收入）則較高，各級財政內(nèi)收入非集中的狀況，使得本該納入財政預(yù)算統(tǒng)一管理的各單位固定資產(chǎn)購建，呈現(xiàn)出明顯的“單位制度”的特色，由于缺失了對固定資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一（較全面的）預(yù)決算這樣一個重要的部分，集中的科學(xué)規(guī)范的財政預(yù)決算很難實現(xiàn)，現(xiàn)行的財政預(yù)決算不能反映整個政府的收支情況，固定資產(chǎn)購建條塊分割，苦樂不均，資源配置不合理。
政府部分收入“所有權(quán)”的單位化，使得政府部門，特別是一些實權(quán)較大的行政事業(yè)單位利用權(quán)力設(shè)租的偏好不斷增強(qiáng)，社會資源流到單位控制，非規(guī)范財力支撐了單位固定資產(chǎn)的購建，甚至對非規(guī)范財力過高預(yù)期值促使單位負(fù)債購建固定資產(chǎn)。各地各部門固定資產(chǎn)的購建與投資失控，盲目建設(shè)，重復(fù)建設(shè)，資源浪費(fèi)，形象工程、面子工程比比皆是，因此導(dǎo)致的債務(wù)問題很嚴(yán)重。一旦對亂收費(fèi)以及其他非規(guī)范財權(quán)加以治理，就會出現(xiàn)支付風(fēng)險，結(jié)果是一屆的政績，幾屆的包袱。最終擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，對經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生不利的影響。
固定資產(chǎn)的購建缺乏統(tǒng)一的監(jiān)管機(jī)制，單位設(shè)租的同時，也伴隨著大量的尋租現(xiàn)象，固定資產(chǎn)籌資計劃不足，缺乏民主決策，個別領(lǐng)導(dǎo)說了算，并且缺乏來源于單位外的約束，購建工程的預(yù)決算也不真實，招投標(biāo)等公開的競爭機(jī)制引入滯后，縣鄉(xiāng)以下的政府采購控制還未走上正軌，固定資產(chǎn)價值失真。固定資產(chǎn)購建中出現(xiàn)非法違規(guī)行為，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失，腐敗滋生漫延，常有“樓房建起，官員倒下”的現(xiàn)象發(fā)生。
購建后，固定資產(chǎn)的存量及流量管理不嚴(yán)，普遍存在“重購建輕管理”的現(xiàn)象，固定資產(chǎn)的使用維護(hù)、處置、出租出借，以及調(diào)撥和報廢等方面管理不規(guī)范，資產(chǎn)使用效率不高，這些環(huán)節(jié)也極易造成資產(chǎn)的浪費(fèi)和流失。
目前地方財政及部門因購建固定資產(chǎn)引起的負(fù)債困境的主要原因是，事權(quán)超出了應(yīng)有的范圍，對支出缺乏應(yīng)有的控制，以及應(yīng)有的事權(quán)超出了實際財力的范圍，出現(xiàn)地方財政支出的溢出現(xiàn)象，同時為吃飯財政所困。
二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理改革的理論基礎(chǔ)
（一）公共財政理論－公共品購買原則
建立公共財政框架是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。市場經(jīng)濟(jì)條件下的社會公共需要決定了政府公共事務(wù)的范圍和規(guī)模，政府通過公共事務(wù)活動提供不同公共產(chǎn)品，社會通過稅收或其他支付形式來購買公共產(chǎn)品，這些是公共財政理論的基本內(nèi)容。
公共品的購買則是一個公共選擇的過程，通過公共選擇以確定公共品購買的范圍和規(guī)模，并在此基礎(chǔ)上對公共支出活動加以約束，同時在政府經(jīng)濟(jì)活動的邊界，即是在經(jīng)濟(jì)交易的具體行為中，以市場為參照對支出進(jìn)行控制和績效評估，以確定公共品的定額標(biāo)準(zhǔn)和價值范圍。公共品購買理論將對固定資產(chǎn)購建支出管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
（二）會計假設(shè)理論－主體原則和分期原則
每一個行政事業(yè)單位在行使公共管理或組織公共品生產(chǎn)的過程中，具有不同的職責(zé)權(quán)限，這是社會分工在公共管理領(lǐng)域中的體現(xiàn)，也是社會分權(quán)治理的需要。每一單位是一獨(dú)立的會計主體，是部門預(yù)算的基礎(chǔ)，目前實施的會計集中核算改革，不能淡化單位會計主體的概念。
分期原則是收付實現(xiàn)制下已有會計假設(shè)，固定資產(chǎn)會計核算及財務(wù)管理改革中強(qiáng)調(diào)分期原則，更加體現(xiàn)了分期原則本質(zhì)，主要原因在于市場經(jīng)濟(jì)公共財政框架下的公共管理領(lǐng)域的財務(wù)活動更加復(fù)雜，按照價值的運(yùn)轉(zhuǎn)特點，進(jìn)行分期核算，才能更好地反映運(yùn)營績效。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制理論－配比原則
會計除具有技術(shù)規(guī)范方面的屬性外，從會計行為的目標(biāo)看，會計的本質(zhì)特征是受托責(zé)任。在現(xiàn)代社會，政府會計的受托責(zé)任的特點更明顯——受眾人之托，為眾人理財。收付實現(xiàn)制下的收入、負(fù)債和各種性質(zhì)的支出混雜在一起，所提供的主要是現(xiàn)金流量狀況的信息，更深層的會計信息則比較模糊。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是提高信息質(zhì)量，進(jìn)行政府預(yù)算和會計技術(shù)性改造的理論基礎(chǔ)，更是實施效益財政管理，正確評價財政效益的前提。
權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計信息可以更好地反映政府經(jīng)濟(jì)活動中的財務(wù)狀況和價值運(yùn)轉(zhuǎn)情況，特別是一般可比的政府運(yùn)營成本可以反映出來。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，收付制下的現(xiàn)金流量管理則應(yīng)成為中長期財政預(yù)算的重要方法之一，結(jié)合權(quán)責(zé)制提供的會計信息，以決定政府中長期負(fù)債籌資、稅收收入、投資及一般支出間的相互關(guān)系。
（四）可持續(xù)發(fā)展理論－資產(chǎn)價值補(bǔ)償原則
固定資產(chǎn)的投資是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。政府基礎(chǔ)設(shè)施投資的可持續(xù)性本身就是社會可持續(xù)發(fā)展的一個部分，首先在基礎(chǔ)設(shè)施初始投資時，就應(yīng)當(dāng)對一個漸變的需求結(jié)構(gòu)作出預(yù)測，其次還要對未來的回報作出預(yù)測，搞清價值補(bǔ)償?shù)臅r間序列規(guī)律，以規(guī)避不必要投資風(fēng)險，確保社會各經(jīng)濟(jì)主體間良性的持續(xù)關(guān)系。 三、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理改革的建議
（一）加強(qiáng)政府信用建設(shè)，強(qiáng)化政府財政風(fēng)險防范意識。
市場經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，一個信用缺失的社會和國家是無論如何不能建立起完善的市場經(jīng)濟(jì)體制的，在購建社會信用體系時，政府信用則起作重要的作用。良好的信用是以完善的制度作保證的，我國目前社會信用缺失狀況正是各項制度不完善的結(jié)果。政府在整個社會信用中也扮演了不光彩的角色，比如各類統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真，亂擔(dān)保、亂搞政績工程等。
財政體制及實際管理中存在的問題是影響政府信用的重要方面。主要表現(xiàn)是分稅制的財政體制不完善，各級政府財權(quán)與事權(quán)不夠匹配，地方政府事權(quán)超出財力，存在事實上的支出溢出現(xiàn)象，長期得不到調(diào)整，實際支出時控制監(jiān)督又不力，政府理財?shù)娘L(fēng)險意識逐漸減弱，相反財政風(fēng)險在增大，現(xiàn)實的財政問題與財政風(fēng)險并存。
科學(xué)理財，強(qiáng)化風(fēng)險意識，加大財政管理改革的力度是搞好政府信用建設(shè)的切入點，也是解決財政自身問題的關(guān)鍵。在地方財政支出或整個財政的當(dāng)前支出存在明顯溢出事實面前，必然存在上級財政收入的溢出，或是未來財政收入的溢出，這樣才能保持財政收支周期性平衡，因此必須科學(xué)規(guī)劃政府間的財政轉(zhuǎn)移支付，或者作好中長期的收支預(yù)案，以將未來的不確定性估計得更加充分，否則必須對支出規(guī)模重新認(rèn)識，壓縮和控制不必要的支出，這些是針對當(dāng)前存在的問題進(jìn)行財政風(fēng)險管理和風(fēng)險預(yù)算的重要內(nèi)容。
（二）加強(qiáng)政府及部門負(fù)債管理
從政府資金收支流量的規(guī)律來看，除了經(jīng)濟(jì)增長及其周期調(diào)節(jié)的需要外，政府收入以及能與收入相配比的支出一般是均勻的，但是正因為受經(jīng)濟(jì)增長因素的影響，特別是我國正處在工業(yè)化和市場化的進(jìn)程中，投資增長的特點很明顯，政府投資也不例外地受其影響，投資所需資金的流量是很大的，政府一般財政收入在某一時段或時點是無法滿足投資需要的，因此政府必然存在籌資行為。一般支出與投資支出的現(xiàn)值，應(yīng)該通過未來的財政收入及其增長額得到補(bǔ)償。
政府舉債要作為負(fù)債而不應(yīng)作為收入反映到財政預(yù)決算中去，政府負(fù)債也必須要有規(guī)范的收入預(yù)期作為保證。政府及單位的負(fù)債要作為重要部分納入部門預(yù)算的管理之中，在部門預(yù)算中實行固定資產(chǎn)項目專項預(yù)算，政府采購等方面的支出管理及與固定資產(chǎn)購建項目相關(guān)的籌資行為都要以專項預(yù)算為基礎(chǔ)，否則相關(guān)單位風(fēng)險自擔(dān)，行政事業(yè)單位及有關(guān)部門的負(fù)責(zé)人也應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。在具體管理中，必須建立和執(zhí)行嚴(yán)格的程序控制制度。
加強(qiáng)政府及部門的負(fù)債管理必須與各級政府間財權(quán)事權(quán)的劃分結(jié)合起來，與完善分稅制財政體制結(jié)合起來，明確用于償還負(fù)債的收入補(bǔ)償級次。在償債方式上有兩種模式可以選擇，一是本級負(fù)債，本級未來收入彌補(bǔ)，二是本級負(fù)債，其他級別的收入轉(zhuǎn)移彌補(bǔ)。目前，我國各級權(quán)力和事權(quán)的劃分還不夠明確，分稅制下的轉(zhuǎn)移支付正處在完善之中，規(guī)范性收入特別是稅收收入的設(shè)置權(quán)高度集中，政府公開舉債的權(quán)力也是高度集中，隨著宏觀調(diào)控的需要，收入也在向中央集中，在這種體制下，由于實際建設(shè)需要，而財力不足導(dǎo)致的地方合理的負(fù)債問題，中央應(yīng)當(dāng)通過償債性轉(zhuǎn)移支付的辦法加以解決，再由未來增長的集中財力償付國債。
（三）整合財政支出管理機(jī)制
預(yù)算、行財、預(yù)算外、統(tǒng)評、會計核算中心、再加上政府采購，財政系統(tǒng)內(nèi)的這么多部門，在對行政事業(yè)單位的支出管理中，許多職能是重疊的，設(shè)置這些部門過多地強(qiáng)調(diào)了分塊和分工，忽視了財政系統(tǒng)內(nèi)部門間的內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)溝通和信息共享。
要圍繞如何在公共財政框架下做好財政收支管理這樣一個大的目標(biāo)，將現(xiàn)有的職能重疊的財政系統(tǒng)內(nèi)眾多機(jī)構(gòu)重新整合。在財政支出管理方面，財政系統(tǒng)內(nèi)要以內(nèi)部牽制和創(chuàng)建透明公開的機(jī)制作為工作重點，謹(jǐn)防分散腐敗變集中腐敗等新的管理問題的出現(xiàn)。在具體工作中強(qiáng)調(diào)必要的手續(xù)和程序，通過權(quán)力的分散控制，各部門間形成有效的控制鏈條，減少內(nèi)部磨擦成本，以形成業(yè)務(wù)控制、權(quán)力分散、運(yùn)轉(zhuǎn)高效、互動協(xié)作、管理透明的支出管理機(jī)制。只有對財政系統(tǒng)內(nèi)部支出管理工作準(zhǔn)確定位，科學(xué)合理地設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，涵蓋固定資產(chǎn)在內(nèi)的整個行政事業(yè)單位的支出管理才能有效開展。
（四）改革固定資產(chǎn)相關(guān)的會計核算方法
財政預(yù)算及會計應(yīng)由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，在權(quán)責(zé)制下，購建固定資產(chǎn)只是價值形態(tài)的變化，不作為與收入相配比的支出處理，對固定資產(chǎn)計提折舊，通過折舊反映公共品生產(chǎn)過程中的相應(yīng)成本。其他一般支出也采取應(yīng)計制核算，不論款項支付與否。以下暫以地方財政及部門無負(fù)債權(quán)，并且地方財政存在支出溢出的事實，同時固定資產(chǎn)的一切購建行為在部門預(yù)算和政府采購的控制下進(jìn)行作為基本的假設(shè)條件，列舉權(quán)責(zé)制下單位及財政間與固定資產(chǎn)購建核算相關(guān)的主要會計分錄。
1、預(yù)算單位會計核算：
購建并未付款時：借：在建工程（或固定資產(chǎn)）貸：應(yīng)付款。
購建并付款時：借：在建工程（或固定資產(chǎn)）貸：銀行存款。
支付應(yīng)付款時：借：應(yīng)付款貸：銀行存款。
財政撥款時：借：銀行存款貸：與本級財政往來。
按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)計提折舊時：借：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出貸：折舊。
年終將經(jīng)費(fèi)支出轉(zhuǎn)入結(jié)余并以部門預(yù)算核定的支出額將“與本級財政往來”賬戶轉(zhuǎn)入結(jié)余：借：結(jié)余貸：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出；借：與本級財政往來貸：結(jié)余。
財政將購建應(yīng)付款直接撥付受款單位時，預(yù)算單位的分錄為：借：應(yīng)付款貸：與本級財政往來。
2、財政對單位支出的核算與控制：
對單位撥款時：借：與預(yù)算單位往來貸：國庫存款。
期末按部門預(yù)算核定的支出作分錄：借：一般預(yù)算支出貸：與預(yù)算單位往來。
代單位將固定資產(chǎn)購建應(yīng)付款直接付給受款單位，作分錄：借：與預(yù)算單位往來貸：國庫存款。
3、財政間相關(guān)的會計核算：
上級財政對下級財政調(diào)劑資金，或?qū)ο逻M(jìn)行償債性轉(zhuǎn)移撥款，上級財政應(yīng)作分錄：借：與下級財政往來貸：國庫存款。下級財政應(yīng)作分錄：借：國庫存款貸：與上級財政往來。
地方財政溢出支出的處理，仍然作為本級財政支出，上級財政對溢出的支出缺口給予補(bǔ)助時：借：國庫存款貸：上級補(bǔ)助收入。上級財政作相反分錄處理：借：下級補(bǔ)助支出貸：國庫存款。以上款項的撥付均應(yīng)以分稅制下預(yù)算為依據(jù)。
（五）改革財政預(yù)決算及政府財務(wù)報告編制框架
1、編制盈余預(yù)算及績效報告
財政預(yù)算及會計實施權(quán)責(zé)發(fā)生制后，圍繞提高政府會計信息質(zhì)量，其會計要素和財務(wù)報告框架都需要調(diào)整。根據(jù)權(quán)責(zé)制下的收支概念編制盈余預(yù)決算報表，可以反映政府真實的運(yùn)營績效，收付制的財政赤字將被權(quán)責(zé)制下的收支狀況替代。
2、編制政府資產(chǎn)負(fù)債表
傳統(tǒng)的政府預(yù)算會計及財政赤字的概念沒有反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的真實情況，而且政府負(fù)債下投資形成的資產(chǎn)，許多是有明顯經(jīng)濟(jì)價值的，無論可否出售兌現(xiàn)，基本的理論應(yīng)當(dāng)是通過政府投資，帶動經(jīng)濟(jì)的增長，帶來未來收入的溢出。有些資產(chǎn)投資后，就具有準(zhǔn)公共品的性質(zhì)，可在經(jīng)濟(jì)使用期內(nèi)得到一定回報，如高速公共及橋梁的收費(fèi)。因此編制政府合并資產(chǎn)負(fù)債表可以反映政府經(jīng)濟(jì)活動和政府經(jīng)濟(jì)資源的全貌，
3、編制政府現(xiàn)金流量表
將收付制下的收支核算結(jié)果，通過真實的現(xiàn)金流量表以反映各預(yù)算年度的資金平衡情況，并結(jié)合國庫集中收付改革，嚴(yán)格控制收付制下的虛收空轉(zhuǎn)和列支空轉(zhuǎn)的現(xiàn)象發(fā)生。
（一）固定資產(chǎn)會計核算中存在的問題
現(xiàn)行固定資產(chǎn)購建時的核算方法是：借：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出貸：銀行存款；借：固定資產(chǎn)貸：固定基金。這種典型的政府會計收付實現(xiàn)制下的核算方法，在計劃經(jīng)濟(jì)時期財政統(tǒng)收統(tǒng)支管理的模式下，存在的問題還不是很明顯，但是隨著中國經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，我國財政體制的不斷變革，行政事業(yè)固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大，支出壓力過大的情況下，則暴露出了許多問題，主要表現(xiàn)在以下方面。
在財權(quán)分散，單位“自創(chuàng)”財力未統(tǒng)一的情況下，特別是單位負(fù)債購建固定資產(chǎn)時，這種核算方法（按收付實現(xiàn)制核算）很難使單位的實際支出與政府總預(yù)算支出保持一致，不能準(zhǔn)確地反映政府真實的財務(wù)運(yùn)營狀況，嚴(yán)重影響了政府會計信息的質(zhì)量。同時從理論上講，這種核算方法會使整個政府的支出表現(xiàn)出間斷較大的鋸齒波動狀態(tài)，不利政府對固定資產(chǎn)進(jìn)行有效的投資決策和預(yù)算。
行政事業(yè)固定資產(chǎn)核算存在的又一問題是對固定資產(chǎn)不計提折舊，折舊一方面反映的是固定資產(chǎn)因自然損耗或經(jīng)濟(jì)發(fā)展的原因而發(fā)生了價值減損，另一方面也反映固定資產(chǎn)投資后未來現(xiàn)金流量的價值補(bǔ)償，是產(chǎn)品成本的一個部分。無論如何，從前者來說，行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計提折舊，以反映經(jīng)濟(jì)資源價值的真實變化情況。
現(xiàn)行固定資產(chǎn)核算問題的根源在于，收付實現(xiàn)制下的收入與支出概念已不適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要。一般來講，收入和支出反映的是不同會計主體間以貨幣為媒介的交換結(jié)果，收入是提供產(chǎn)品或服務(wù)后，等價交換原則下以貨幣為媒介的價值流入，而支出則是一個會計主體取得收入的同時，另一會計主體以貨幣為媒介的價值流出，即是某一會計主體獲取產(chǎn)品或接受服務(wù)時對等的貨幣價值的流出，而在某一會計期間可與收入相配比的支出與一般支出概念是有區(qū)別的，現(xiàn)行行政事業(yè)單位只是按收付實現(xiàn)制的原則，將一切非明確投資或負(fù)債導(dǎo)致的貨幣流入或流出記作收入或支出，同時又將按此辦法核算的支出簡單地與收入配比，混淆了收入與支出的概念的不同內(nèi)涵，特別是沒有區(qū)分即期支出與長期支出的概念，即是沒有區(qū)分資本投資性支出與收益性支出。導(dǎo)致單位盈余不均衡，甚至亂開支的現(xiàn)象。購建固定資產(chǎn)時“借：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出貸：銀行存款”的分錄正好說明對支出概念的混淆，很難反映價值流轉(zhuǎn)的真實情況，同時再補(bǔ)充作“借：固定資產(chǎn)貸：固定基金”更讓人廢解，在實際核算時，很多單位除建筑物等價值較大的固定資產(chǎn)購建外，其他固定資產(chǎn)的購建只是“一支了之”，形成了大量的賬外資產(chǎn)，這樣處理也是受以上核算方法影響的。另外地方政府及有關(guān)部門負(fù)債購建資產(chǎn)時，因缺乏完善的核算方法，許多公共設(shè)施的固定資產(chǎn)也只是進(jìn)行報支性核算，如公路、橋梁及相關(guān)輔助設(shè)施等未列入政府有關(guān)部門賬上。
（二）固定資產(chǎn)財務(wù)管理中存在的問題
由于財政預(yù)決算的約束軟化，財權(quán)分散，政府收入結(jié)構(gòu)不合理，由財政集中控制的以稅收為主體的收入占整個政府性收入比重較低，各單位部門自行控制的預(yù)算外收入（非稅收入）則較高，各級財政內(nèi)收入非集中的狀況，使得本該納入財政預(yù)算統(tǒng)一管理的各單位固定資產(chǎn)購建，呈現(xiàn)出明顯的“單位制度”的特色，由于缺失了對固定資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一（較全面的）預(yù)決算這樣一個重要的部分，集中的科學(xué)規(guī)范的財政預(yù)決算很難實現(xiàn)，現(xiàn)行的財政預(yù)決算不能反映整個政府的收支情況，固定資產(chǎn)購建條塊分割，苦樂不均，資源配置不合理。
政府部分收入“所有權(quán)”的單位化，使得政府部門，特別是一些實權(quán)較大的行政事業(yè)單位利用權(quán)力設(shè)租的偏好不斷增強(qiáng)，社會資源流到單位控制，非規(guī)范財力支撐了單位固定資產(chǎn)的購建，甚至對非規(guī)范財力過高預(yù)期值促使單位負(fù)債購建固定資產(chǎn)。各地各部門固定資產(chǎn)的購建與投資失控，盲目建設(shè)，重復(fù)建設(shè)，資源浪費(fèi)，形象工程、面子工程比比皆是，因此導(dǎo)致的債務(wù)問題很嚴(yán)重。一旦對亂收費(fèi)以及其他非規(guī)范財權(quán)加以治理，就會出現(xiàn)支付風(fēng)險，結(jié)果是一屆的政績，幾屆的包袱。最終擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，對經(jīng)濟(jì)關(guān)系產(chǎn)生不利的影響。
固定資產(chǎn)的購建缺乏統(tǒng)一的監(jiān)管機(jī)制，單位設(shè)租的同時，也伴隨著大量的尋租現(xiàn)象，固定資產(chǎn)籌資計劃不足，缺乏民主決策，個別領(lǐng)導(dǎo)說了算，并且缺乏來源于單位外的約束，購建工程的預(yù)決算也不真實，招投標(biāo)等公開的競爭機(jī)制引入滯后，縣鄉(xiāng)以下的政府采購控制還未走上正軌，固定資產(chǎn)價值失真。固定資產(chǎn)購建中出現(xiàn)非法違規(guī)行為，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失，腐敗滋生漫延，常有“樓房建起，官員倒下”的現(xiàn)象發(fā)生。
購建后，固定資產(chǎn)的存量及流量管理不嚴(yán)，普遍存在“重購建輕管理”的現(xiàn)象，固定資產(chǎn)的使用維護(hù)、處置、出租出借，以及調(diào)撥和報廢等方面管理不規(guī)范，資產(chǎn)使用效率不高，這些環(huán)節(jié)也極易造成資產(chǎn)的浪費(fèi)和流失。
目前地方財政及部門因購建固定資產(chǎn)引起的負(fù)債困境的主要原因是，事權(quán)超出了應(yīng)有的范圍，對支出缺乏應(yīng)有的控制，以及應(yīng)有的事權(quán)超出了實際財力的范圍，出現(xiàn)地方財政支出的溢出現(xiàn)象，同時為吃飯財政所困。
二、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理改革的理論基礎(chǔ)
（一）公共財政理論－公共品購買原則
建立公共財政框架是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。市場經(jīng)濟(jì)條件下的社會公共需要決定了政府公共事務(wù)的范圍和規(guī)模，政府通過公共事務(wù)活動提供不同公共產(chǎn)品，社會通過稅收或其他支付形式來購買公共產(chǎn)品，這些是公共財政理論的基本內(nèi)容。
公共品的購買則是一個公共選擇的過程，通過公共選擇以確定公共品購買的范圍和規(guī)模，并在此基礎(chǔ)上對公共支出活動加以約束，同時在政府經(jīng)濟(jì)活動的邊界，即是在經(jīng)濟(jì)交易的具體行為中，以市場為參照對支出進(jìn)行控制和績效評估，以確定公共品的定額標(biāo)準(zhǔn)和價值范圍。公共品購買理論將對固定資產(chǎn)購建支出管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。
（二）會計假設(shè)理論－主體原則和分期原則
每一個行政事業(yè)單位在行使公共管理或組織公共品生產(chǎn)的過程中，具有不同的職責(zé)權(quán)限，這是社會分工在公共管理領(lǐng)域中的體現(xiàn)，也是社會分權(quán)治理的需要。每一單位是一獨(dú)立的會計主體，是部門預(yù)算的基礎(chǔ)，目前實施的會計集中核算改革，不能淡化單位會計主體的概念。
分期原則是收付實現(xiàn)制下已有會計假設(shè)，固定資產(chǎn)會計核算及財務(wù)管理改革中強(qiáng)調(diào)分期原則，更加體現(xiàn)了分期原則本質(zhì)，主要原因在于市場經(jīng)濟(jì)公共財政框架下的公共管理領(lǐng)域的財務(wù)活動更加復(fù)雜，按照價值的運(yùn)轉(zhuǎn)特點，進(jìn)行分期核算，才能更好地反映運(yùn)營績效。
（三）權(quán)責(zé)發(fā)生制理論－配比原則
會計除具有技術(shù)規(guī)范方面的屬性外，從會計行為的目標(biāo)看，會計的本質(zhì)特征是受托責(zé)任。在現(xiàn)代社會，政府會計的受托責(zé)任的特點更明顯——受眾人之托，為眾人理財。收付實現(xiàn)制下的收入、負(fù)債和各種性質(zhì)的支出混雜在一起，所提供的主要是現(xiàn)金流量狀況的信息，更深層的會計信息則比較模糊。權(quán)責(zé)發(fā)生制則是提高信息質(zhì)量，進(jìn)行政府預(yù)算和會計技術(shù)性改造的理論基礎(chǔ)，更是實施效益財政管理，正確評價財政效益的前提。
權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計信息可以更好地反映政府經(jīng)濟(jì)活動中的財務(wù)狀況和價值運(yùn)轉(zhuǎn)情況，特別是一般可比的政府運(yùn)營成本可以反映出來。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，收付制下的現(xiàn)金流量管理則應(yīng)成為中長期財政預(yù)算的重要方法之一，結(jié)合權(quán)責(zé)制提供的會計信息，以決定政府中長期負(fù)債籌資、稅收收入、投資及一般支出間的相互關(guān)系。
（四）可持續(xù)發(fā)展理論－資產(chǎn)價值補(bǔ)償原則
固定資產(chǎn)的投資是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。政府基礎(chǔ)設(shè)施投資的可持續(xù)性本身就是社會可持續(xù)發(fā)展的一個部分，首先在基礎(chǔ)設(shè)施初始投資時，就應(yīng)當(dāng)對一個漸變的需求結(jié)構(gòu)作出預(yù)測，其次還要對未來的回報作出預(yù)測，搞清價值補(bǔ)償?shù)臅r間序列規(guī)律，以規(guī)避不必要投資風(fēng)險，確保社會各經(jīng)濟(jì)主體間良性的持續(xù)關(guān)系。 三、行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算與管理改革的建議
（一）加強(qiáng)政府信用建設(shè)，強(qiáng)化政府財政風(fēng)險防范意識。
市場經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，一個信用缺失的社會和國家是無論如何不能建立起完善的市場經(jīng)濟(jì)體制的，在購建社會信用體系時，政府信用則起作重要的作用。良好的信用是以完善的制度作保證的，我國目前社會信用缺失狀況正是各項制度不完善的結(jié)果。政府在整個社會信用中也扮演了不光彩的角色，比如各類統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真，亂擔(dān)保、亂搞政績工程等。
財政體制及實際管理中存在的問題是影響政府信用的重要方面。主要表現(xiàn)是分稅制的財政體制不完善，各級政府財權(quán)與事權(quán)不夠匹配，地方政府事權(quán)超出財力，存在事實上的支出溢出現(xiàn)象，長期得不到調(diào)整，實際支出時控制監(jiān)督又不力，政府理財?shù)娘L(fēng)險意識逐漸減弱，相反財政風(fēng)險在增大，現(xiàn)實的財政問題與財政風(fēng)險并存。
科學(xué)理財，強(qiáng)化風(fēng)險意識，加大財政管理改革的力度是搞好政府信用建設(shè)的切入點，也是解決財政自身問題的關(guān)鍵。在地方財政支出或整個財政的當(dāng)前支出存在明顯溢出事實面前，必然存在上級財政收入的溢出，或是未來財政收入的溢出，這樣才能保持財政收支周期性平衡，因此必須科學(xué)規(guī)劃政府間的財政轉(zhuǎn)移支付，或者作好中長期的收支預(yù)案，以將未來的不確定性估計得更加充分，否則必須對支出規(guī)模重新認(rèn)識，壓縮和控制不必要的支出，這些是針對當(dāng)前存在的問題進(jìn)行財政風(fēng)險管理和風(fēng)險預(yù)算的重要內(nèi)容。
（二）加強(qiáng)政府及部門負(fù)債管理
從政府資金收支流量的規(guī)律來看，除了經(jīng)濟(jì)增長及其周期調(diào)節(jié)的需要外，政府收入以及能與收入相配比的支出一般是均勻的，但是正因為受經(jīng)濟(jì)增長因素的影響，特別是我國正處在工業(yè)化和市場化的進(jìn)程中，投資增長的特點很明顯，政府投資也不例外地受其影響，投資所需資金的流量是很大的，政府一般財政收入在某一時段或時點是無法滿足投資需要的，因此政府必然存在籌資行為。一般支出與投資支出的現(xiàn)值，應(yīng)該通過未來的財政收入及其增長額得到補(bǔ)償。
政府舉債要作為負(fù)債而不應(yīng)作為收入反映到財政預(yù)決算中去，政府負(fù)債也必須要有規(guī)范的收入預(yù)期作為保證。政府及單位的負(fù)債要作為重要部分納入部門預(yù)算的管理之中，在部門預(yù)算中實行固定資產(chǎn)項目專項預(yù)算，政府采購等方面的支出管理及與固定資產(chǎn)購建項目相關(guān)的籌資行為都要以專項預(yù)算為基礎(chǔ)，否則相關(guān)單位風(fēng)險自擔(dān)，行政事業(yè)單位及有關(guān)部門的負(fù)責(zé)人也應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。在具體管理中，必須建立和執(zhí)行嚴(yán)格的程序控制制度。
加強(qiáng)政府及部門的負(fù)債管理必須與各級政府間財權(quán)事權(quán)的劃分結(jié)合起來，與完善分稅制財政體制結(jié)合起來，明確用于償還負(fù)債的收入補(bǔ)償級次。在償債方式上有兩種模式可以選擇，一是本級負(fù)債，本級未來收入彌補(bǔ)，二是本級負(fù)債，其他級別的收入轉(zhuǎn)移彌補(bǔ)。目前，我國各級權(quán)力和事權(quán)的劃分還不夠明確，分稅制下的轉(zhuǎn)移支付正處在完善之中，規(guī)范性收入特別是稅收收入的設(shè)置權(quán)高度集中，政府公開舉債的權(quán)力也是高度集中，隨著宏觀調(diào)控的需要，收入也在向中央集中，在這種體制下，由于實際建設(shè)需要，而財力不足導(dǎo)致的地方合理的負(fù)債問題，中央應(yīng)當(dāng)通過償債性轉(zhuǎn)移支付的辦法加以解決，再由未來增長的集中財力償付國債。
（三）整合財政支出管理機(jī)制
預(yù)算、行財、預(yù)算外、統(tǒng)評、會計核算中心、再加上政府采購，財政系統(tǒng)內(nèi)的這么多部門，在對行政事業(yè)單位的支出管理中，許多職能是重疊的，設(shè)置這些部門過多地強(qiáng)調(diào)了分塊和分工，忽視了財政系統(tǒng)內(nèi)部門間的內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)溝通和信息共享。
要圍繞如何在公共財政框架下做好財政收支管理這樣一個大的目標(biāo)，將現(xiàn)有的職能重疊的財政系統(tǒng)內(nèi)眾多機(jī)構(gòu)重新整合。在財政支出管理方面，財政系統(tǒng)內(nèi)要以內(nèi)部牽制和創(chuàng)建透明公開的機(jī)制作為工作重點，謹(jǐn)防分散腐敗變集中腐敗等新的管理問題的出現(xiàn)。在具體工作中強(qiáng)調(diào)必要的手續(xù)和程序，通過權(quán)力的分散控制，各部門間形成有效的控制鏈條，減少內(nèi)部磨擦成本，以形成業(yè)務(wù)控制、權(quán)力分散、運(yùn)轉(zhuǎn)高效、互動協(xié)作、管理透明的支出管理機(jī)制。只有對財政系統(tǒng)內(nèi)部支出管理工作準(zhǔn)確定位，科學(xué)合理地設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，涵蓋固定資產(chǎn)在內(nèi)的整個行政事業(yè)單位的支出管理才能有效開展。
（四）改革固定資產(chǎn)相關(guān)的會計核算方法
財政預(yù)算及會計應(yīng)由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，在權(quán)責(zé)制下，購建固定資產(chǎn)只是價值形態(tài)的變化，不作為與收入相配比的支出處理，對固定資產(chǎn)計提折舊，通過折舊反映公共品生產(chǎn)過程中的相應(yīng)成本。其他一般支出也采取應(yīng)計制核算，不論款項支付與否。以下暫以地方財政及部門無負(fù)債權(quán)，并且地方財政存在支出溢出的事實，同時固定資產(chǎn)的一切購建行為在部門預(yù)算和政府采購的控制下進(jìn)行作為基本的假設(shè)條件，列舉權(quán)責(zé)制下單位及財政間與固定資產(chǎn)購建核算相關(guān)的主要會計分錄。
1、預(yù)算單位會計核算：
購建并未付款時：借：在建工程（或固定資產(chǎn)）貸：應(yīng)付款。
購建并付款時：借：在建工程（或固定資產(chǎn)）貸：銀行存款。
支付應(yīng)付款時：借：應(yīng)付款貸：銀行存款。
財政撥款時：借：銀行存款貸：與本級財政往來。
按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)計提折舊時：借：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出貸：折舊。
年終將經(jīng)費(fèi)支出轉(zhuǎn)入結(jié)余并以部門預(yù)算核定的支出額將“與本級財政往來”賬戶轉(zhuǎn)入結(jié)余：借：結(jié)余貸：經(jīng)費(fèi)（事業(yè)）支出；借：與本級財政往來貸：結(jié)余。
財政將購建應(yīng)付款直接撥付受款單位時，預(yù)算單位的分錄為：借：應(yīng)付款貸：與本級財政往來。
2、財政對單位支出的核算與控制：
對單位撥款時：借：與預(yù)算單位往來貸：國庫存款。
期末按部門預(yù)算核定的支出作分錄：借：一般預(yù)算支出貸：與預(yù)算單位往來。
代單位將固定資產(chǎn)購建應(yīng)付款直接付給受款單位，作分錄：借：與預(yù)算單位往來貸：國庫存款。
3、財政間相關(guān)的會計核算：
上級財政對下級財政調(diào)劑資金，或?qū)ο逻M(jìn)行償債性轉(zhuǎn)移撥款，上級財政應(yīng)作分錄：借：與下級財政往來貸：國庫存款。下級財政應(yīng)作分錄：借：國庫存款貸：與上級財政往來。
地方財政溢出支出的處理，仍然作為本級財政支出，上級財政對溢出的支出缺口給予補(bǔ)助時：借：國庫存款貸：上級補(bǔ)助收入。上級財政作相反分錄處理：借：下級補(bǔ)助支出貸：國庫存款。以上款項的撥付均應(yīng)以分稅制下預(yù)算為依據(jù)。
（五）改革財政預(yù)決算及政府財務(wù)報告編制框架
1、編制盈余預(yù)算及績效報告
財政預(yù)算及會計實施權(quán)責(zé)發(fā)生制后，圍繞提高政府會計信息質(zhì)量，其會計要素和財務(wù)報告框架都需要調(diào)整。根據(jù)權(quán)責(zé)制下的收支概念編制盈余預(yù)決算報表，可以反映政府真實的運(yùn)營績效，收付制的財政赤字將被權(quán)責(zé)制下的收支狀況替代。
2、編制政府資產(chǎn)負(fù)債表
傳統(tǒng)的政府預(yù)算會計及財政赤字的概念沒有反映政府資產(chǎn)和負(fù)債的真實情況，而且政府負(fù)債下投資形成的資產(chǎn)，許多是有明顯經(jīng)濟(jì)價值的，無論可否出售兌現(xiàn)，基本的理論應(yīng)當(dāng)是通過政府投資，帶動經(jīng)濟(jì)的增長，帶來未來收入的溢出。有些資產(chǎn)投資后，就具有準(zhǔn)公共品的性質(zhì)，可在經(jīng)濟(jì)使用期內(nèi)得到一定回報，如高速公共及橋梁的收費(fèi)。因此編制政府合并資產(chǎn)負(fù)債表可以反映政府經(jīng)濟(jì)活動和政府經(jīng)濟(jì)資源的全貌，
3、編制政府現(xiàn)金流量表
將收付制下的收支核算結(jié)果，通過真實的現(xiàn)金流量表以反映各預(yù)算年度的資金平衡情況，并結(jié)合國庫集中收付改革，嚴(yán)格控制收付制下的虛收空轉(zhuǎn)和列支空轉(zhuǎn)的現(xiàn)象發(fā)生。