第一節(jié) 公允價值計量的資產(chǎn)
[例題考點提示]
公允價值計量核算的方法與特點，以及涉及的遞延所得稅處理。
特別說明：對于可供出售金融資產(chǎn)之前是公允價值上升的，確認減值時候公允價值上升部分到底是否需要結(jié)轉(zhuǎn)是有爭議的，本題中涉及到這點作為轉(zhuǎn)出處理了，大家可以討論。
[經(jīng)典例題]
正保公司07年初支付銀行存款1150萬購入A公司50萬股股票，每股買價23元，另支付交易費用10萬元，該部分股票公允價值為1150萬，內(nèi)含尚未宣告現(xiàn)金股利50萬，3月A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利50萬；07年6月30日股票每股市價為25元；07年12月31日每股市價為20元，并將持續(xù)下降；08年初正保公司將該項股票處置，每股售價為18元。（正保公司出具半年報，所得稅率30％。）
要求：（1）如果該項股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，作出相關(guān)會計分錄
（2）如果該項股票投資被劃分為可供出售金融資產(chǎn)，作出相關(guān)會計分錄。
[例題答案]
（1）作為交易性金融資產(chǎn)核算會計處理：
初始投資分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)－成本 1150
投資收益 10
貸：銀行存款 1160
宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：
借：應(yīng)收股利 50
貸：投資收益 50
6月30日確認公允價值變動＝50×（25－23）＝100：
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 100×30％
貸：遞延所得稅負債 30
12月31日確認公允價值變動＝50×（25－20）＝250：
借：公允價值變動損益 250
貸：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 250
借：遞延所得稅資產(chǎn) 150×30％＝45
遞延所得稅負債 100×30％＝30
貸：所得稅費用 75
08年處置資產(chǎn)：
借：銀行存款 50×18＝900
交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 150
投資收益 250
貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 1150
公允價值變動損益 150
借：所得稅費用 45
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 45
（2）作為可供出售金融資產(chǎn)核算會計處理：
初始投資分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本 1160
貸：銀行存款 1160
宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：
借：應(yīng)收股利 50
貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本 50
6月30日確認公允價值變動＝50×25－1110＝140：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 140
貸：資本公積－其他資本公積 140
借：資本公積－其他資本公積 140×30％
貸：遞延所得稅負債 42
12月31日確認公允價值變動＝50×（25－20）＝250：
借：資產(chǎn)減值損失 110
資本公積－其他資本公積 140
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 250
借：遞延所得稅資產(chǎn) 110×30％＝33
遞延所得稅負債 140×30％＝42
貸：所得稅費用 33
資本公積－其他資本公積 42
08年處置資產(chǎn)：
借：銀行存款 50×18＝900
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 110
投資收益 100
貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 1110
借：所得稅費用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
[例題總結(jié)與延伸]
1、金融資產(chǎn)分類：計量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調(diào)節(jié)的問題。比如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動是記入到當期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價值變動記入到所有者權(quán)益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認成本，不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。
2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價值入帳，交易費用記入到當期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時候轉(zhuǎn)回暫時性差異，遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題?！ ?BR> 公允價值上升：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換，不涉及遞延所得稅處理。
3、可供出售金融資產(chǎn)：通俗的說就是債券或者股票。短期出售獲得價差就是交易性金融資產(chǎn)，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。公允價值后續(xù)計量，公允價值變動記入到資本公積－其他資本公積。處置的時候銀行存款和可供出售金融資產(chǎn)賬面價值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉(zhuǎn)入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團認為關(guān)于金融資產(chǎn)的持有意圖的區(qū)分問題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
4、金融資產(chǎn)減值。交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問題，因為短期很快要買掉不需要考慮。后三類是需要計提減值的，屬于非流動資產(chǎn)，公允價值未必反應(yīng)了債券發(fā)行方重大的財務(wù)困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的，在計算減值的時候要區(qū)分是長期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分。比如固定資產(chǎn)減值很重要內(nèi)容是技術(shù)進步導(dǎo)致，很重要的原因是折舊不能代替減值準備，減值的速度大于折舊速度需要在當期予以確認。徐老師在這里運用了固定資產(chǎn)折舊和減值的差別問題解釋了金融資產(chǎn)減值問題和公允價值問題的差別。折舊部分雖然也是反應(yīng)了部分技術(shù)進步因素帶來的資產(chǎn)價值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場信息變化的速度和長期資產(chǎn)的矛盾問題。對于金融資產(chǎn)減值也是一樣的道理，公允價值反應(yīng)了市場的完善性，但是并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真是反應(yīng)被投資單位的財務(wù)惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個問題。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升的從資本公積轉(zhuǎn)出）
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
（可供出售金融資產(chǎn)的減值，不設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”賬戶，貸“可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動”。權(quán)益性投資比如股票轉(zhuǎn)回減值不通過損益轉(zhuǎn)回。）
轉(zhuǎn)回減值，可供出售債務(wù)工具的：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積
公允價值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積－其他資本公積
處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資的，相應(yīng)的遞延所得稅當時不結(jié)轉(zhuǎn)。關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的時候原先記入到資本公積的累計公允價值變動損失要轉(zhuǎn)出，特別注意。
注意：可供出售金融資產(chǎn)只有一個資產(chǎn)不能夠轉(zhuǎn)回：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資。原因就是沒有公允價值，主觀判斷很強，目的就是防止上市公司調(diào)節(jié)利潤，但是本身是不符合國際會計準則的。但是我們的改革一方面要跟隨國際通用準則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國資本市場特殊情況，減值不能轉(zhuǎn)回就是對于我國市場的特殊處理?！?BR> 關(guān)于金融資產(chǎn)減值處理問題
持有至到期投資的減值處理，如果是涉及到應(yīng)收未收利息的，攤余成本仍然遵循：攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率投資收益－應(yīng)收利息，這里的處理并不遵循貸款的處理：貸款對于應(yīng)收未收的利息是記入到發(fā)生減值前的攤余成本中的，也就是說把應(yīng)收未收的利息確認為減值的一部分。貸款的這個處理是區(qū)別于持有至到期投資的地方，這個需要特別注意一下，持有至到期投資的攤余成本計算持重遵循上面給出的公式，應(yīng)收未收利息不記入資產(chǎn)減值損失。
可供出售金融資產(chǎn)的減值處理，要把記入到資本公積中的累計損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)和公允價值變動之和確認為資產(chǎn)價值損失，這里需要注意一下就是轉(zhuǎn)出的資本公積一定是累計的公允價值下降形成的資本公積借方余額；如果確認減值前是公允價值上升的，那么這個上升部分形成的資本公積也應(yīng)該需要結(jié)轉(zhuǎn)，對于這個問題有爭議，考生可以不用深究。在確認減值轉(zhuǎn)出資本公積的同時要把之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)同時進行結(jié)轉(zhuǎn)，然后根據(jù)確認的資產(chǎn)減值損失確認遞延所得稅資產(chǎn)，在實務(wù)中根據(jù)差額確認遞延所得稅資產(chǎn)就可以了，另外還需要轉(zhuǎn)回公允價值下降結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
資本公積
貸： 所得稅費用
另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理，需要區(qū)分可供出售債務(wù)工具和權(quán)益工具，這個在下面的總結(jié)中有具體講解。需要注意一點的是可供出售權(quán)益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價值計量，但是對于可供出售債務(wù)工具也就是債券來說，后續(xù)計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價值計量的本質(zhì)。在確認減值的時候注意減值的判定：公允價值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個和資產(chǎn)減值的確認原則有點區(qū)別，需要特別注意一下。
[例題考點提示]
公允價值計量核算的方法與特點，以及涉及的遞延所得稅處理。
特別說明：對于可供出售金融資產(chǎn)之前是公允價值上升的，確認減值時候公允價值上升部分到底是否需要結(jié)轉(zhuǎn)是有爭議的，本題中涉及到這點作為轉(zhuǎn)出處理了，大家可以討論。
[經(jīng)典例題]
正保公司07年初支付銀行存款1150萬購入A公司50萬股股票，每股買價23元，另支付交易費用10萬元，該部分股票公允價值為1150萬，內(nèi)含尚未宣告現(xiàn)金股利50萬，3月A公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利50萬；07年6月30日股票每股市價為25元；07年12月31日每股市價為20元，并將持續(xù)下降；08年初正保公司將該項股票處置，每股售價為18元。（正保公司出具半年報，所得稅率30％。）
要求：（1）如果該項股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，作出相關(guān)會計分錄
（2）如果該項股票投資被劃分為可供出售金融資產(chǎn)，作出相關(guān)會計分錄。
[例題答案]
（1）作為交易性金融資產(chǎn)核算會計處理：
初始投資分錄：
借：交易性金融資產(chǎn)－成本 1150
投資收益 10
貸：銀行存款 1160
宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：
借：應(yīng)收股利 50
貸：投資收益 50
6月30日確認公允價值變動＝50×（25－23）＝100：
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 100
貸：公允價值變動損益 100
借：所得稅費用 100×30％
貸：遞延所得稅負債 30
12月31日確認公允價值變動＝50×（25－20）＝250：
借：公允價值變動損益 250
貸：交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 250
借：遞延所得稅資產(chǎn) 150×30％＝45
遞延所得稅負債 100×30％＝30
貸：所得稅費用 75
08年處置資產(chǎn)：
借：銀行存款 50×18＝900
交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 150
投資收益 250
貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 1150
公允價值變動損益 150
借：所得稅費用 45
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 45
（2）作為可供出售金融資產(chǎn)核算會計處理：
初始投資分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)－成本 1160
貸：銀行存款 1160
宣告發(fā)放現(xiàn)金股利：
借：應(yīng)收股利 50
貸：可供出售金融資產(chǎn)－成本 50
6月30日確認公允價值變動＝50×25－1110＝140：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 140
貸：資本公積－其他資本公積 140
借：資本公積－其他資本公積 140×30％
貸：遞延所得稅負債 42
12月31日確認公允價值變動＝50×（25－20）＝250：
借：資產(chǎn)減值損失 110
資本公積－其他資本公積 140
貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 250
借：遞延所得稅資產(chǎn) 110×30％＝33
遞延所得稅負債 140×30％＝42
貸：所得稅費用 33
資本公積－其他資本公積 42
08年處置資產(chǎn)：
借：銀行存款 50×18＝900
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 110
投資收益 100
貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 1110
借：所得稅費用 33
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 33
[例題總結(jié)與延伸]
1、金融資產(chǎn)分類：計量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個分類中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點是在于防止上市公司利潤調(diào)節(jié)的問題。比如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動是記入到當期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價值變動記入到所有者權(quán)益，持有至到期投資等攤余成本計量，交易費用記入到初始確認成本，不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會影響企業(yè)利潤，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。
2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價值入帳，交易費用記入到當期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價值變動記入到公允價值變動損益，形成了暫時性差異，確認遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時候轉(zhuǎn)回暫時性差異，遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計提減值，也不進行減值測試，主要是因為持有期限短，不涉及到減值測試和實際利率攤銷問題?！ ?BR> 公允價值上升：
借：所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費用
處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換，不涉及遞延所得稅處理。
3、可供出售金融資產(chǎn)：通俗的說就是債券或者股票。短期出售獲得價差就是交易性金融資產(chǎn)，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。公允價值后續(xù)計量，公允價值變動記入到資本公積－其他資本公積。處置的時候銀行存款和可供出售金融資產(chǎn)賬面價值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉(zhuǎn)入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團認為關(guān)于金融資產(chǎn)的持有意圖的區(qū)分問題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
4、金融資產(chǎn)減值。交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問題，因為短期很快要買掉不需要考慮。后三類是需要計提減值的，屬于非流動資產(chǎn)，公允價值未必反應(yīng)了債券發(fā)行方重大的財務(wù)困難，所以計提減值和公允價值計量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的，在計算減值的時候要區(qū)分是長期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分。比如固定資產(chǎn)減值很重要內(nèi)容是技術(shù)進步導(dǎo)致，很重要的原因是折舊不能代替減值準備，減值的速度大于折舊速度需要在當期予以確認。徐老師在這里運用了固定資產(chǎn)折舊和減值的差別問題解釋了金融資產(chǎn)減值問題和公允價值問題的差別。折舊部分雖然也是反應(yīng)了部分技術(shù)進步因素帶來的資產(chǎn)價值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場信息變化的速度和長期資產(chǎn)的矛盾問題。對于金融資產(chǎn)減值也是一樣的道理，公允價值反應(yīng)了市場的完善性，但是并不承認市場是有效的，由于信息不對稱的存在，公允價值并不能真是反應(yīng)被投資單位的財務(wù)惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個問題。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計公允價值下降損失；如果是公允價值上升的從資本公積轉(zhuǎn)出）
可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
（可供出售金融資產(chǎn)的減值，不設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”賬戶，貸“可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動”。權(quán)益性投資比如股票轉(zhuǎn)回減值不通過損益轉(zhuǎn)回。）
轉(zhuǎn)回減值，可供出售債務(wù)工具的：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動
貸：資本公積－其他資本公積
公允價值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負債
公允價值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積－其他資本公積
處置時轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資的，相應(yīng)的遞延所得稅當時不結(jié)轉(zhuǎn)。關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的時候原先記入到資本公積的累計公允價值變動損失要轉(zhuǎn)出，特別注意。
注意：可供出售金融資產(chǎn)只有一個資產(chǎn)不能夠轉(zhuǎn)回：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資。原因就是沒有公允價值，主觀判斷很強，目的就是防止上市公司調(diào)節(jié)利潤，但是本身是不符合國際會計準則的。但是我們的改革一方面要跟隨國際通用準則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國資本市場特殊情況，減值不能轉(zhuǎn)回就是對于我國市場的特殊處理?！?BR> 關(guān)于金融資產(chǎn)減值處理問題
持有至到期投資的減值處理，如果是涉及到應(yīng)收未收利息的，攤余成本仍然遵循：攤余成本＝期初攤余成本＋實際利率投資收益－應(yīng)收利息，這里的處理并不遵循貸款的處理：貸款對于應(yīng)收未收的利息是記入到發(fā)生減值前的攤余成本中的，也就是說把應(yīng)收未收的利息確認為減值的一部分。貸款的這個處理是區(qū)別于持有至到期投資的地方，這個需要特別注意一下，持有至到期投資的攤余成本計算持重遵循上面給出的公式，應(yīng)收未收利息不記入資產(chǎn)減值損失。
可供出售金融資產(chǎn)的減值處理，要把記入到資本公積中的累計損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)和公允價值變動之和確認為資產(chǎn)價值損失，這里需要注意一下就是轉(zhuǎn)出的資本公積一定是累計的公允價值下降形成的資本公積借方余額；如果確認減值前是公允價值上升的，那么這個上升部分形成的資本公積也應(yīng)該需要結(jié)轉(zhuǎn)，對于這個問題有爭議，考生可以不用深究。在確認減值轉(zhuǎn)出資本公積的同時要把之前確認的遞延所得稅資產(chǎn)同時進行結(jié)轉(zhuǎn)，然后根據(jù)確認的資產(chǎn)減值損失確認遞延所得稅資產(chǎn)，在實務(wù)中根據(jù)差額確認遞延所得稅資產(chǎn)就可以了，另外還需要轉(zhuǎn)回公允價值下降結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
資本公積
貸： 所得稅費用
另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理，需要區(qū)分可供出售債務(wù)工具和權(quán)益工具，這個在下面的總結(jié)中有具體講解。需要注意一點的是可供出售權(quán)益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價值計量，但是對于可供出售債務(wù)工具也就是債券來說，后續(xù)計量基本上還是遵循了持有至到期投資的實際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價值計量的本質(zhì)。在確認減值的時候注意減值的判定：公允價值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個和資產(chǎn)減值的確認原則有點區(qū)別，需要特別注意一下。