近年來，“價(jià)值操縱”、“國有資產(chǎn)流失”等詞匯常見于各種媒體，資產(chǎn)評(píng)估因此也受到非議。筆者認(rèn)為，需要引導(dǎo)相關(guān)當(dāng)事方正確理解資產(chǎn)評(píng)估的功能和定位。同時(shí)，評(píng)估師在評(píng)估報(bào)告中也應(yīng)當(dāng)系統(tǒng)、深入地揭示評(píng)估中發(fā)生的價(jià)值增減的原因，這樣才能使報(bào)告使用者準(zhǔn)確理解并合理使用評(píng)估結(jié)論。這不但是評(píng)估師的責(zé)任，也是提升資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)公信力的一項(xiàng)重要措施。
從目前所提供的大多數(shù)評(píng)估報(bào)告來看，對(duì)于評(píng)估后增減值變化的分析大都不夠充分，確實(shí)難以給人一個(gè)評(píng)估報(bào)告已經(jīng)非常具有說服力的印象。因此，外界因而產(chǎn)生困惑，也就不難理解。本文擬對(duì)報(bào)告使用者常常質(zhì)疑的幾個(gè)資產(chǎn)類別評(píng)估后的價(jià)值增減，分別作一基本的分析，希望能使相關(guān)的當(dāng)事方因此能夠較正確地理解資產(chǎn)評(píng)估的功能和定位。
一、固定資產(chǎn)評(píng)估的增減值分析
所謂增減值是評(píng)估值與賬面值相抵的結(jié)果，所以分析必須從賬面價(jià)值和評(píng)估價(jià)值兩個(gè)方面進(jìn)行。并且，應(yīng)首先分析賬面價(jià)值與評(píng)估價(jià)值構(gòu)成要素，將不可比因素剔除，同時(shí)必須說明這兩種價(jià)值同一要素產(chǎn)生變化的原因。
固定資產(chǎn)的評(píng)估增減值不但取決于資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值水平的變化(評(píng)估值的變化)，同時(shí)取決于企業(yè)的折舊政策。因此分析中還應(yīng)考慮企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊率。
1、在我們資產(chǎn)評(píng)估的實(shí)踐操作中，發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)申報(bào)的單項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面原值，根本就是不準(zhǔn)確的，甚至是編造的。這樣，無論評(píng)估價(jià)值多么準(zhǔn)確，增減率都會(huì)出現(xiàn)奇高奇低的現(xiàn)象。如果評(píng)估價(jià)值與這樣的賬面值比較后反而顯示是正常的，那么，這一評(píng)估價(jià)值就可能是存在問題了。
為了建立固定資產(chǎn)評(píng)估值與賬面值的比較基礎(chǔ)，其評(píng)估增減的分析應(yīng)首先注意賬面原值的構(gòu)成內(nèi)容。比如:機(jī)器設(shè)備的賬面原值除購置價(jià)之外，是否包含運(yùn)輸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)、資本化利息、相關(guān)軟件的價(jià)值及其他費(fèi)用;建筑的賬面原值除建筑安裝工程費(fèi)用(造價(jià))外，是否包含了前期和其他費(fèi)用和資本化利息。其次應(yīng)說明固定資產(chǎn)購置價(jià)、運(yùn)輸費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)用(造價(jià))、前期和其他費(fèi)用等賬面原值的構(gòu)成與評(píng)估計(jì)算時(shí)的口徑是否一致。第三，固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格水平、定額、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等是否有變化以及變化的幅度是多少。尤其是市場(chǎng)價(jià)格變化頻繁的電子辦公設(shè)備、運(yùn)輸車輛等。第四特別需要注意的是，如果賬面值包含了資本化利息，應(yīng)說明人賬時(shí)點(diǎn)與評(píng)估基準(zhǔn)日利率的變化情況。
在進(jìn)行上述分析之后，基本能夠說明原值增減原因、可比部分的變化情況以及幅度。
2、固定資產(chǎn)帳面凈值的增減幅度很大程度上取決于折舊率與評(píng)估成新率的差異程度。企業(yè)折舊政策(比如折舊率)的變化，直接會(huì)影響評(píng)估結(jié)果增減幅度。因此對(duì)帳面凈值的增減分析時(shí)，應(yīng)介紹賬面累計(jì)折舊的計(jì)提方法，并應(yīng)將所折舊所使用的年限與采用年限法確定評(píng)估成新率時(shí)使用的年限進(jìn)行比較，從而說明帳面凈值的增減原因以及幅度。
3、最后，需要鑒定賬面值和評(píng)估值組成的差別(如賬面值包含的某項(xiàng)費(fèi)用并非資產(chǎn)制造或建設(shè)所客觀的需要，此費(fèi)用在評(píng)估值中并未包含，那么，這一因素即是評(píng)估減值的原因之一)，然后說明帳面原值變化的市場(chǎng)因素以及引起帳面凈值變化的各種實(shí)體性、功能性與經(jīng)濟(jì)性貶值，有說服力地證明評(píng)估結(jié)論的可靠性以及賬面值評(píng)估后增減變化幅度的合理性。
二、計(jì)提準(zhǔn)備后的資產(chǎn)增減值分析
1999年會(huì)計(jì)實(shí)施壞賬損失準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與長期投資減值準(zhǔn)備四項(xiàng)準(zhǔn)備之后，2001年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及補(bǔ)充規(guī)定，又新增了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備等四項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備，形成了“八項(xiàng)計(jì)提”。盡管《資產(chǎn)評(píng)估操作規(guī)范意見(試行)》中早已對(duì)壞賬損失準(zhǔn)備等備抵項(xiàng)的評(píng)估處理作了原則規(guī)定，但由于新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表格式作了調(diào)整，于是出現(xiàn)了很多因概念不清而導(dǎo)致評(píng)估增減分析的錯(cuò)誤。
應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、短期投資、長期投資、無形資產(chǎn)等會(huì)計(jì)科目的資產(chǎn)評(píng)估，并不是對(duì)各會(huì)計(jì)科目計(jì)提準(zhǔn)備后的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。但由于2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求資產(chǎn)負(fù)債表列示計(jì)提準(zhǔn)備后的“賬面價(jià)值”，因此上述資產(chǎn)評(píng)估后與帳面價(jià)值的增減分析，應(yīng)介紹企業(yè)八項(xiàng)計(jì)提的方法，并分析其八項(xiàng)計(jì)提方法的標(biāo)準(zhǔn)與評(píng)估方法標(biāo)準(zhǔn)之間的差異。
會(huì)計(jì)處理與資產(chǎn)評(píng)估盡管在專業(yè)功能方面存在著差異，但就方法本身而言，評(píng)估中對(duì)上述各資產(chǎn)類型的風(fēng)險(xiǎn)損失的判斷與會(huì)計(jì)計(jì)提準(zhǔn)備的判斷的原則常常是一致的。比如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性，并預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的壞賬損失。對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)，這與評(píng)估判斷風(fēng)險(xiǎn)損失的思路是一致的。再比如，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在中期期末或年終終了，應(yīng)將股票、債券等短期投資，按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，按短期投資的市價(jià)低于成本的差額，計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備，這與評(píng)估以市場(chǎng)價(jià)估值的思路也是一致的。因此，在分析評(píng)估結(jié)果相對(duì)帳面值的增減時(shí)，非常需要分析八項(xiàng)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)與資產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)之間的差異。
三、長期投資評(píng)估增減值分析
對(duì)長期投資的評(píng)估，有時(shí)采用的是以受資企業(yè)審計(jì)后凈資產(chǎn)乘以投資比例來確定評(píng)估值或以投資企業(yè)長期投資賬面值作為評(píng)估值。這里，我們不能忽略“合并價(jià)差”對(duì)評(píng)估增減幅度的影響。如對(duì)于母公司帳面上投人子公司權(quán)益性資本的數(shù)額與子公司帳面上母公司所持有份額相抵后的差額，財(cái)政部1995年2月頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，抵消時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映。若企業(yè)并未將這個(gè)差額在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映，評(píng)估后可能就“裹”在評(píng)估增減額中。例如某評(píng)估項(xiàng)目同一基準(zhǔn)日的子公司經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)賬面的母公司股權(quán)值為113,282萬元，而該母公司帳面該股權(quán)值為116,664萬元，相差3,382萬元。企業(yè)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中并未以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映，而長期投資股權(quán)評(píng)估值是以子公司凈資產(chǎn)評(píng)估值來衡量的，其評(píng)估增減分析是否應(yīng)分析“合并價(jià)差”的狀況呢?值得考慮。而以財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的資產(chǎn)評(píng)估項(xiàng)目，更應(yīng)特別注意與會(huì)計(jì)上這種處理的對(duì)接關(guān)系，以正確反映評(píng)估結(jié)論的增減變化和確定未來企業(yè)調(diào)賬的處理依據(jù)。