四、審計工作底稿的歸檔
（一）審計工作底稿歸檔的期限
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。
如果針對客戶的同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)會計師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計工作底稿歸整為終審計檔案。
（二）審計工作底稿歸檔的性質(zhì)
在出具審計報告前，注冊會計師應(yīng)完成所有必要的審計程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出適當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。由此，在審計報告日后將審計工作底稿歸整為終審計檔案是一項事務(wù)性的工作，不涉及實施新的審計程序或得出新的結(jié)論。
如果在歸檔期間對審計工作底稿做出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計師可以做出變動，主要包括：
1.刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；
2.對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；
3.對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可；
4.記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。
（三）審計工作底稿歸檔后的變動
1.修改或增加審計工作底稿時的記錄要求。在完成終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項：
（1）修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；
（2）修改或增加審計工作底稿的具體理由；
（3）修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。
修改現(xiàn)有審計工作底稿主要是指在保持原審計工作底稿中所記錄的信息，即對原記錄信息不予刪除（包括涂改、覆蓋等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。
一般情況下，在審計報告歸檔之后不需要對審計工作底稿進行修改或增加。注冊會計師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿的情形主要有以下兩種：
（1）注冊會計師已實施了必要的審計程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，但審計工作底稿的記錄不夠充分；
（2）審計報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論。
2.不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。在完成終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。
（四）審計工作底稿的保存期限
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存l0年。
值得注意的是，對于連續(xù)審計的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是l0年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊會計師對于這些對當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個審計期間被替換，被替換資料可以從被替換的年度起至少保存10年。
五、審計報告日后對審計工作底稿的變動
在審計報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加的審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄：
1.遇到的例外情況；
2.實施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據(jù)以及得出的結(jié)論；
3.對審計工作底稿做出變動及其復(fù)核的時間和人員。
例外情況主要是指審計報告日后發(fā)現(xiàn)與已審計財務(wù)信息相關(guān)，且在審計報告日已經(jīng)存在的事實，該事實如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。例如，注冊會計師在審計報告日后才獲知法院在審計報告日前已對被審計單位的訴訟、索賠事項做出終判決結(jié)果。
例外情況可能在審計報告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項》第四章“財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實”的相關(guān)規(guī)定，對例外事項實施新的或追加的審計程序。
另外，發(fā)現(xiàn)例外情況對審計工作底稿做出的變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計報告的支掙陛證據(jù)。
例題：審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師形成審計意見基礎(chǔ)。注冊會計師在執(zhí)行對A公司2006年度會計報表審計時，遇到與審計工作底稿有關(guān)的問題，請根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，代注冊會計師作出正確的判斷。
（1）注冊會計師通過執(zhí)行分析程序判斷A公司的存貨計價可能存在重大錯報，但在隨后的抽樣計價測試中卻沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報，則注冊會計師只需在審計工作底稿中記錄形成的存貨計價的終結(jié)論（?。?BR> 答案：× 解析：注冊會計師還應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄如何處理分析程序結(jié)果與存貨計價測試結(jié)果的矛盾。
（2）注冊會計師在歸整審計工作底稿時，發(fā)現(xiàn)兩份內(nèi)容一致的來自B公司應(yīng)收賬款函證的回函，一為傳真件，一為原件，則注冊會計師決定將傳真件予以刪除（?。?。
答案：√ 解析：應(yīng)該說注冊會計師終形成的審計結(jié)論是依據(jù)原件形成的，所以可以將傳真件予以刪除。
課后練習(xí)
一、單項選擇題
1.乙注冊會計師為查明導(dǎo)致B公司財務(wù)報表嚴重失實的錯誤與舞弊，應(yīng)主要實施（ ）。
A.分析程序
B.控制測試
C.實質(zhì)性程序
D.穿行測試程序
正確答案：C
答案解析：分析程序一般是為了證實總體合理性而實施的程序，而錯誤與舞弊同具體的交易或事項相關(guān)，不能選A；控制測試及其穿行測試均是用于對內(nèi)部控制制度的測試程序，與交易、余額均無關(guān)，所以選項BD不正確。
2.在下列各項中，與所需審計證據(jù)的數(shù)量成正比關(guān)系的是（?。?。
A.具體審計項目的重要性
B.注冊會計師及其助理人員的審計經(jīng)驗
C.可接受的檢查風(fēng)險
D.管理層的可信賴程度
正確答案：A答案解析：某項目在報表中越重要，所需的證據(jù)就越多。
3.下列審計證據(jù)中證明力弱的是（?。?。
A.債務(wù)人詢證函的回函
B.委托人給購貨人信札的復(fù)印件
C.注冊會計師監(jiān)盤存貨的盤點表
D.銀行對賬單
正確答案：B
答案解析：選項AD屬外部來源的證據(jù)，C是注冊會計師親自取得的證據(jù)，證明力都較強。“委托人給購貨人信札的復(fù)印件”應(yīng)屬內(nèi)提供，證明力弱。
4.有關(guān)函證敘述不正確的是（ ）。
A.函證信應(yīng)由被審計單位寄發(fā)
B.回函應(yīng)直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所
C.存放在外地的存貨可用函證驗證其存在
D.函證信可由被審計單位書寫
正確答案：A答案解析：注冊會計師應(yīng)控制信函的發(fā)送與回收，函證信應(yīng)由注冊會計師直接寄發(fā)。
5.注冊會計師實施分析程序，并不能幫助其（ ）。
A.發(fā)現(xiàn)異常變動的項目
B.印證各項目的審計結(jié)果
C.了解被審計單位的財務(wù)狀況
D.確定抽樣審計應(yīng)有的樣本量
正確答案：D
答案解析：分析程序是注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析。因而分析程序可以用來發(fā)現(xiàn)異常變動的項目、印證各項目的審計結(jié)果、了解被審計單位的財務(wù)狀況，而不能用以確定審計抽樣應(yīng)有的樣本量。
6.甲會計師事務(wù)所于2007年2月15日對A公司2006年度財務(wù)報表出具了審計報告，該審計報告副本作為審計檔案應(yīng)當(dāng)（ ）。
A.至少保存至2008年2月15日 B.至少保存至2012年2月15日 C.至少保存至2017年2月15日 D.長期保存
正確答案：C
（一）審計工作底稿歸檔的期限
審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后60天內(nèi)。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，審計工作底稿的歸檔期限為審計業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。
如果針對客戶的同一財務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個或多個不同的報告，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)會計師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計工作底稿歸整為終審計檔案。
（二）審計工作底稿歸檔的性質(zhì)
在出具審計報告前，注冊會計師應(yīng)完成所有必要的審計程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出適當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。由此，在審計報告日后將審計工作底稿歸整為終審計檔案是一項事務(wù)性的工作，不涉及實施新的審計程序或得出新的結(jié)論。
如果在歸檔期間對審計工作底稿做出的變動屬于事務(wù)性的，注冊會計師可以做出變動，主要包括：
1.刪除或廢棄被取代的審計工作底稿；
2.對審計工作底稿進行分類、整理和交叉索引；
3.對審計檔案歸整工作的完成核對表簽字認可；
4.記錄在審計報告日前獲取的、與審計項目組相關(guān)成員進行討論并取得一致意見的審計證據(jù)。
（三）審計工作底稿歸檔后的變動
1.修改或增加審計工作底稿時的記錄要求。在完成終審計檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿，無論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項：
（1）修改或增加審計工作底稿的時間和人員，以及復(fù)核的時間和人員；
（2）修改或增加審計工作底稿的具體理由；
（3）修改或增加審計工作底稿對審計結(jié)論產(chǎn)生的影響。
修改現(xiàn)有審計工作底稿主要是指在保持原審計工作底稿中所記錄的信息，即對原記錄信息不予刪除（包括涂改、覆蓋等方式）的前提下，采用增加新信息的方式予以修改。
一般情況下，在審計報告歸檔之后不需要對審計工作底稿進行修改或增加。注冊會計師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計工作底稿或增加新的審計工作底稿的情形主要有以下兩種：
（1）注冊會計師已實施了必要的審計程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，但審計工作底稿的記錄不夠充分；
（2）審計報告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論。
2.不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。在完成終審計檔案的歸整工作后，注冊會計師不得在規(guī)定的保存期屆滿前刪除或廢棄審計工作底稿。
（四）審計工作底稿的保存期限
會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存10年。如果注冊會計師未能完成審計業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計業(yè)務(wù)中止日起，對審計工作底稿至少保存l0年。
值得注意的是，對于連續(xù)審計的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是l0年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊會計師對于這些對當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個審計期間被替換，被替換資料可以從被替換的年度起至少保存10年。
五、審計報告日后對審計工作底稿的變動
在審計報告日后，如果發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊會計師實施新的或追加的審計程序，或?qū)е伦詴嫀煹贸鲂碌慕Y(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄：
1.遇到的例外情況；
2.實施的新的或追加的審計程序，獲取的審計證據(jù)以及得出的結(jié)論；
3.對審計工作底稿做出變動及其復(fù)核的時間和人員。
例外情況主要是指審計報告日后發(fā)現(xiàn)與已審計財務(wù)信息相關(guān)，且在審計報告日已經(jīng)存在的事實，該事實如果被注冊會計師在審計報告日前獲知，可能影響審計報告。例如，注冊會計師在審計報告日后才獲知法院在審計報告日前已對被審計單位的訴訟、索賠事項做出終判決結(jié)果。
例外情況可能在審計報告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財務(wù)報表報出日后發(fā)現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1332號——期后事項》第四章“財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的事實”的相關(guān)規(guī)定，對例外事項實施新的或追加的審計程序。
另外，發(fā)現(xiàn)例外情況對審計工作底稿做出的變動可能會發(fā)生在歸整工作結(jié)束前。在這種情況下，無論是否出具新的審計報告，原審計工作底稿中的內(nèi)容均構(gòu)成了原審計報告的支掙陛證據(jù)。
例題：審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師形成審計意見基礎(chǔ)。注冊會計師在執(zhí)行對A公司2006年度會計報表審計時，遇到與審計工作底稿有關(guān)的問題，請根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，代注冊會計師作出正確的判斷。
（1）注冊會計師通過執(zhí)行分析程序判斷A公司的存貨計價可能存在重大錯報，但在隨后的抽樣計價測試中卻沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報，則注冊會計師只需在審計工作底稿中記錄形成的存貨計價的終結(jié)論（?。?BR> 答案：× 解析：注冊會計師還應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄如何處理分析程序結(jié)果與存貨計價測試結(jié)果的矛盾。
（2）注冊會計師在歸整審計工作底稿時，發(fā)現(xiàn)兩份內(nèi)容一致的來自B公司應(yīng)收賬款函證的回函，一為傳真件，一為原件，則注冊會計師決定將傳真件予以刪除（?。?。
答案：√ 解析：應(yīng)該說注冊會計師終形成的審計結(jié)論是依據(jù)原件形成的，所以可以將傳真件予以刪除。
課后練習(xí)
一、單項選擇題
1.乙注冊會計師為查明導(dǎo)致B公司財務(wù)報表嚴重失實的錯誤與舞弊，應(yīng)主要實施（ ）。
A.分析程序
B.控制測試
C.實質(zhì)性程序
D.穿行測試程序
正確答案：C
答案解析：分析程序一般是為了證實總體合理性而實施的程序，而錯誤與舞弊同具體的交易或事項相關(guān)，不能選A；控制測試及其穿行測試均是用于對內(nèi)部控制制度的測試程序，與交易、余額均無關(guān)，所以選項BD不正確。
2.在下列各項中，與所需審計證據(jù)的數(shù)量成正比關(guān)系的是（?。?。
A.具體審計項目的重要性
B.注冊會計師及其助理人員的審計經(jīng)驗
C.可接受的檢查風(fēng)險
D.管理層的可信賴程度
正確答案：A答案解析：某項目在報表中越重要，所需的證據(jù)就越多。
3.下列審計證據(jù)中證明力弱的是（?。?。
A.債務(wù)人詢證函的回函
B.委托人給購貨人信札的復(fù)印件
C.注冊會計師監(jiān)盤存貨的盤點表
D.銀行對賬單
正確答案：B
答案解析：選項AD屬外部來源的證據(jù)，C是注冊會計師親自取得的證據(jù)，證明力都較強。“委托人給購貨人信札的復(fù)印件”應(yīng)屬內(nèi)提供，證明力弱。
4.有關(guān)函證敘述不正確的是（ ）。
A.函證信應(yīng)由被審計單位寄發(fā)
B.回函應(yīng)直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所
C.存放在外地的存貨可用函證驗證其存在
D.函證信可由被審計單位書寫
正確答案：A答案解析：注冊會計師應(yīng)控制信函的發(fā)送與回收，函證信應(yīng)由注冊會計師直接寄發(fā)。
5.注冊會計師實施分析程序，并不能幫助其（ ）。
A.發(fā)現(xiàn)異常變動的項目
B.印證各項目的審計結(jié)果
C.了解被審計單位的財務(wù)狀況
D.確定抽樣審計應(yīng)有的樣本量
正確答案：D
答案解析：分析程序是注冊會計師對被審計單位重要的比率或趨勢進行的分析。因而分析程序可以用來發(fā)現(xiàn)異常變動的項目、印證各項目的審計結(jié)果、了解被審計單位的財務(wù)狀況，而不能用以確定審計抽樣應(yīng)有的樣本量。
6.甲會計師事務(wù)所于2007年2月15日對A公司2006年度財務(wù)報表出具了審計報告，該審計報告副本作為審計檔案應(yīng)當(dāng)（ ）。
A.至少保存至2008年2月15日 B.至少保存至2012年2月15日 C.至少保存至2017年2月15日 D.長期保存
正確答案：C