（四）用于總體復(fù)核
1.總體要求。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強(qiáng)制要求，注冊會計師在這個階段應(yīng)當(dāng)運用分析程序。
2.總體復(fù)核階段分析程序的特點。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致，與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。另外，因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。
3.再評估重大錯報風(fēng)險。在運用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。
【例題】A注冊會計師負(fù)責(zé)對生產(chǎn)型企業(yè)甲公司2005年度會計報表進(jìn)行審計。在實施分析性復(fù)核時，A注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1.在分析資產(chǎn)負(fù)債表項目之間的關(guān)系時，最常用的分析性復(fù)核方法是（?。?。
A.趨勢分析法
B.回歸分析法
C.比率分析法
D.絕對額比較法
【答案】C
【解析】注冊會計師在作資產(chǎn)負(fù)債表分析程序時，通過比率分析如流動比率分析等能夠較好地反映報表項目之間的關(guān)系是否正常，但涉及到的資產(chǎn)負(fù)債表項目比較概括、有限。對資產(chǎn)負(fù)債表作絕對額比較法比較具體、全面，但其難以評價項目之間的關(guān)系是否正常。
2.以下審計程序中，不屬于分析性復(fù)核的是（?。?BR> A.根據(jù)增值稅申報表估算全年主營業(yè)務(wù)收入
B.分析樣本誤差后，根據(jù)抽樣發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計對象總體誤差
C.將購入的存貨數(shù)量與耗用或銷售的存貨數(shù)量進(jìn)行比較
D.將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易的價格、毛利率進(jìn)行對比，判斷關(guān)聯(lián)方交易的總體合理性
【答案】B 選項B屬于抽樣結(jié)果評價的內(nèi)容，而非分析程序。
3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析性復(fù)核對會計報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的是（?。?。
A.針對自上年以來尚未發(fā)生變化的賬戶余額收集證據(jù)
B.再次測試認(rèn)為有效的內(nèi)部控制，評估控制風(fēng)險
C.確定以前尚未識別的異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系
D.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性
【答案】C 在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析性復(fù)核對會計報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報。
4.甲公司2005年度的存貨周轉(zhuǎn)率為2.7，與2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是（?。?。
A.由于主要原材料價格比2004年度下降了10%，甲公司從2005年1月開始將主要原材料的日常儲備量增加了20%
B.甲公司主要產(chǎn)品在2005年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與2004年度相比有所下降，并且甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降
C.甲公司在2005年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2006年1月1日
D.從2005年6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式
【答案】B 存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)成本/平均存貨。選項B情況下，并不影響主營業(yè)務(wù)成本和平均存貨，故不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢。
5.甲公司2005年度的借款規(guī)模、存款規(guī)模分別與2004年度基本持平，但財務(wù)費用比2004年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋財務(wù)費用變動趨勢的是（?。?。
A.甲公司于2004年1月初借入3年期的工程項目專門借款10 000 000元，該工程項目于2005年1月開工建設(shè)，預(yù)計在2006年6月完工
B.甲公司在2005年度以美元結(jié)算的貨幣性負(fù)債的金額一直大于以美元結(jié)算的貨幣性資產(chǎn)的金額。人民幣對美元的匯率在2005年上半年保持穩(wěn)定，從2005年下半年開始有較大上升
C.為了緩解流動資金緊張的壓力，甲公司從2005年4月起增加了銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模
D.根據(jù)甲公司與開戶銀行簽訂的存款協(xié)議，從2005年7月1日起，甲公司在開戶銀行的存款余額超過1 000 000元的部分所適用的銀行存款利率上浮0.5%
【答案】C 選項A由于專項借款2005年1月開始符合資本化的條件，會導(dǎo)致2005年度財務(wù)費用下降；選項B由于貨幣性負(fù)債大于貨幣性資產(chǎn)，且人民幣對美元匯率上升，也會導(dǎo)致當(dāng)年財務(wù)費用下降；選項C由于增加了銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模，會導(dǎo)致財務(wù)費用增加，故不能解釋財務(wù)費用變動的趨勢；選項D由于銀行存款利率上浮，會導(dǎo)致財務(wù)費用下降。
6.甲公司2005年度固定資產(chǎn)原值的變動如下：
固定資產(chǎn)原值
金額
年初余額
75 000萬元
本年增加
20 000萬元
本年減少
8 000萬元
年末余額
87 000萬元
甲公司2004年12月31日經(jīng)審計的固定資產(chǎn)原值中，房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備約各占50%。甲公司房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備的折舊年限分別為30年和10年，預(yù)計凈殘值為零。A注冊會計師注意到，甲公司2005年新增固定資產(chǎn)是9月份達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，2005年減少的固定資產(chǎn)是6月份拆除的房屋建筑物。假定不考慮其他因素，估算的甲公司2005年度折舊費用與以下數(shù)額最接近的是（?。?BR> A.5 344萬元
B.5 367萬元
C.5 511萬元
D.5 534萬元
【答案】B
估算的2005年度折舊費用=（37500÷30-8000÷30/2）+（37500÷10）+（20000÷10×3÷12）=5366.67萬元
第二節(jié) 審計工作底稿
一、審計工作底稿的含義和編制目的
（一）審計工作底稿的含義
審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論做出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。
（二）編制審計工作底稿的目的
注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：（1）提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；（2）提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。
及時編制審計工作底稿有助于提高審計工作的質(zhì)量，便于在出具審計報告之前，對取得的審計證據(jù)和得出的審計結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評價。一般情況下，在審計工作執(zhí)行過程中編制的審計工作底稿比事后編制的審計工作底稿更準(zhǔn)確。
（三）編制工作底稿使用的文字
（四）審計工作底稿的控制程序
二、審計工作底稿的性質(zhì)
（一）審計工作底稿的存在形式和內(nèi)容
1.審計工作底稿的存在形式。審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。
無論審計工作底稿以哪種形式存在，會計師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對審計工作底稿設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)目刂?，以實現(xiàn)下列目的：
（1）使審計工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時間和人員；
（2）在審計業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時，保護(hù)信息的完整性和安全性；
（3）防止未經(jīng)授權(quán)改動審計工作底稿；
（4）允許項目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計工作底稿。
在實務(wù)中，為便于復(fù)核，注冊會計師可以將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計工作底稿一并歸檔，同時，單獨保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿。
2.審計工作底稿通常包括的內(nèi)容。審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。
此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。
3.審計工作底稿通常不包括的內(nèi)容。審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。由于這些草稿、錯誤的文本或重復(fù)的文件記錄不直接構(gòu)成審計結(jié)論和審計意見的支持性證據(jù)，因此，注冊會計師通常無需保留這些記錄。
（二）審計工作底稿的歸整
對每項具體審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計工作底稿歸整為審計檔案。歸整審計檔案時，有些會計師事務(wù)所將審計檔案分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。這一分類主要是基于具體實務(wù)中對審計檔案使用的時間。
三、審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍
（一）總體要求
1.編制工作底稿應(yīng)達(dá)到的要求。注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚地了解：
（1）按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
（2）實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；
（3）就重大事項得出的結(jié)論。
2.確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時考慮的因素。在確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）實施審計程序的性質(zhì)。通常，不同的審計程序會使得注冊會計師獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)，由此注冊會計師可能會編制不同格式、內(nèi)容和范圍的審計工作底稿。
（2）已識別的重大錯報風(fēng)險。識別和評估的重大錯報風(fēng)險水平的不同可能導(dǎo)致注冊會計師實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)不盡相同。
（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的范圍。審計程序的選擇和實施及審計結(jié)果的評價通常需要不同程度的職業(yè)判斷。
（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度。注冊會計師通過執(zhí)行多項審計程序可能會獲取不同的審計證據(jù)，有些審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，注冊會計師可能區(qū)分不同的審計證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄，因此，審計證據(jù)的重要程度也會影響審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。
（5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍。有時注冊會計師在執(zhí)行審計程序時會發(fā)現(xiàn)例外事項，由此可能導(dǎo)致審計工作底稿在格式、內(nèi)容和范圍方面的不同。
（6）當(dāng)從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。
（7）使用的審計方法和工具。使用的審計方法和工具可能影響審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。
（二）審計工作底稿的內(nèi)容和范圍
1.審計工作底稿的要素。通常，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：
（1）被審計單位名稱；
（2）審計項目名稱；
（3）審計項目時點或期間；
（4）審計過程記錄；
（5）審計結(jié)論；
（6）審計標(biāo)識及其說明；
（7）索引號及編號；
（8）編制者姓名及編制日期；
（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；
（10）其他應(yīng)說明事項。
下面分別對以上所述要素中的第（4）～（9）項進(jìn)行說明。
（三）審計過程記錄
1.記錄特定項目或事項的識別特征。在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄測試的特定項目或事項的識別特征。記錄特定項目或事項的識別特征可以實現(xiàn)多種目的。例如，便于對例外事項或不符事項進(jìn)行檢查，以及對測試的項目或事項進(jìn)行復(fù)核。
識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。識別特征因?qū)徲嫵绦虻男再|(zhì)和所測試的項目或事項不同而不同。對某一個具體項目或事項而言，其識別特征通常具有惟一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項目或事項并重新執(zhí)行該測試。為幫助理解，以下列舉部分審計程序中所測試的樣本的識別特征：
（1）如在對被審計單位生成的訂購單進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。需要注意的是，在以日期或編號作為識別特征時，注冊會計師需要同時考慮被審計單位對訂購單編號的方式，例如，若被審計單位按年對訂購單依次編號，則識別特征是××××年的××號；若被審計單位僅以序列號進(jìn)行編號，則可以直接將該號碼作為識別特征；
（2）對于需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項目的審計程序，注冊會計師可能會以實施審計程序的范圍作為識別特征，例如，總賬中一定金額以上的所有會計分錄；
（3）對于需要系統(tǒng)化抽樣的審計程序，注冊會計師可能會通過記錄樣本的來源、抽樣的起點及抽樣間隔來識別已選取的樣本。例如，若被審計單位對發(fā)運單順序編號，測試的發(fā)運單的識別特征可以是，對4月1日至9月30日的發(fā)運臺賬，從第l2345號發(fā)運單開始每隔l25號系統(tǒng)抽取發(fā)運單；
（4）對于需要詢問被審計單位中特定人員的審計程序，注冊會計師可能會以詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特征；
（5）對于觀察程序，注冊會計師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點和時間作為識別特征。
2.重大事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：
（1）引起特別風(fēng)險的事項；
（2）實施審計程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財務(wù)信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風(fēng)險的評估和針對這些風(fēng)險擬采取的應(yīng)對措施；
（3）導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；
（4）導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的事項。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內(nèi)容、時間、地點和參加人員。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項概要，將其作為審計工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計工作底稿，并評價重大事項的影響。
重大事項概要包括審計過程中識別的重大事項及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲嫻ぷ鞯赘宓慕徊嫠饕?BR> 3.記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況。如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時如何處理該矛盾或不一致的情況。
上述情況包括但不限于注冊會計師針對該信息執(zhí)行的審計程序、項目組成員對某事項的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。
記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結(jié)論相矛盾或不一致的情況是非常必要的，它有助于注冊會計師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對此執(zhí)行必要的審計程序以恰當(dāng)?shù)亟鉀Q這些矛盾或不一致。
但是，對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計師需要保留不正確的或被取代的資料。此外，對于職業(yè)判斷的差異，若初步的判斷意見是基于不完整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊會計師也無需保留這些初步的判斷意見。
4.其他準(zhǔn)則中的相關(guān)記錄要求。
（四）審計結(jié)論
注冊會計師恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲嫿Y(jié)論非常重要。注冊會計師需要根據(jù)所實施的審計程序及獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論，并以此作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。在記錄審計結(jié)論時需注意，在審計工作底稿中記錄的審計程序和審計證據(jù)是否足以支持所得出的審計結(jié)論。
（五）審計標(biāo)識及其說明
審計工作底稿中可使用各種審計標(biāo)識，但應(yīng)說明其含義，并保持前后一致。
（六）索引號及編號
通常，審計工作底稿需要注明索引號及順序編號，相關(guān)審計工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。在實務(wù)中，注冊會計師可以按照所記錄的審計工作的內(nèi)容層次進(jìn)行編號。
（七）編制人員和復(fù)核人員及日期
在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄：
1.審計工作的執(zhí)行人員及完成該項審計工作的日期；
2.審計工作的復(fù)核人員及復(fù)核的日期和范圍。
在需要項目質(zhì)量控制復(fù)核的情況下，還需要注明項目質(zhì)量控制復(fù)核人員及復(fù)核的日期。
通常，需要在每一張審計工作底稿上注明執(zhí)行審計工作的人員和復(fù)核人員、完成該項審計工作的日期以及完成復(fù)核的日期。
在實務(wù)中，如果若干頁的審計工作底稿記錄同一性質(zhì)的具體審計程序或事項，并且編制在同一個索引號中，此時可以僅在審計工作底稿的第一頁上記錄審計工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。
1.總體要求。在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計師運用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計單位的了解一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)圍繞這一目的運用分析程序。這時運用分析程序是強(qiáng)制要求，注冊會計師在這個階段應(yīng)當(dāng)運用分析程序。
2.總體復(fù)核階段分析程序的特點。在總體復(fù)核階段實施的分析程序主要在于強(qiáng)調(diào)并解釋財務(wù)報表項目自上個會計期間以來發(fā)生的重大變化，以證實財務(wù)報表中列報的所有信息與注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境的了解一致，與注冊會計師取得的審計證據(jù)一致。因此，兩者的主要差別在于實施分析程序的時間和重點不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。另外，因為在總體復(fù)核階段實施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實質(zhì)性的保證水平，因此并不如實質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。
3.再評估重大錯報風(fēng)險。在運用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計劃的審計程序是否充分，是否有必要追加審計程序。
【例題】A注冊會計師負(fù)責(zé)對生產(chǎn)型企業(yè)甲公司2005年度會計報表進(jìn)行審計。在實施分析性復(fù)核時，A注冊會計師遇到以下事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1.在分析資產(chǎn)負(fù)債表項目之間的關(guān)系時，最常用的分析性復(fù)核方法是（?。?。
A.趨勢分析法
B.回歸分析法
C.比率分析法
D.絕對額比較法
【答案】C
【解析】注冊會計師在作資產(chǎn)負(fù)債表分析程序時，通過比率分析如流動比率分析等能夠較好地反映報表項目之間的關(guān)系是否正常，但涉及到的資產(chǎn)負(fù)債表項目比較概括、有限。對資產(chǎn)負(fù)債表作絕對額比較法比較具體、全面，但其難以評價項目之間的關(guān)系是否正常。
2.以下審計程序中，不屬于分析性復(fù)核的是（?。?BR> A.根據(jù)增值稅申報表估算全年主營業(yè)務(wù)收入
B.分析樣本誤差后，根據(jù)抽樣發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計對象總體誤差
C.將購入的存貨數(shù)量與耗用或銷售的存貨數(shù)量進(jìn)行比較
D.將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易的價格、毛利率進(jìn)行對比，判斷關(guān)聯(lián)方交易的總體合理性
【答案】B 選項B屬于抽樣結(jié)果評價的內(nèi)容，而非分析程序。
3.在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析性復(fù)核對會計報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的是（?。?。
A.針對自上年以來尚未發(fā)生變化的賬戶余額收集證據(jù)
B.再次測試認(rèn)為有效的內(nèi)部控制，評估控制風(fēng)險
C.確定以前尚未識別的異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系
D.確定實質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性
【答案】C 在審計結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析性復(fù)核對會計報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報。
4.甲公司2005年度的存貨周轉(zhuǎn)率為2.7，與2004年度相比有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是（?。?。
A.由于主要原材料價格比2004年度下降了10%，甲公司從2005年1月開始將主要原材料的日常儲備量增加了20%
B.甲公司主要產(chǎn)品在2005年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與2004年度相比有所下降，并且甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降
C.甲公司在2005年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2006年1月1日
D.從2005年6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式
【答案】B 存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)成本/平均存貨。選項B情況下，并不影響主營業(yè)務(wù)成本和平均存貨，故不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢。
5.甲公司2005年度的借款規(guī)模、存款規(guī)模分別與2004年度基本持平，但財務(wù)費用比2004年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解釋財務(wù)費用變動趨勢的是（?。?。
A.甲公司于2004年1月初借入3年期的工程項目專門借款10 000 000元，該工程項目于2005年1月開工建設(shè)，預(yù)計在2006年6月完工
B.甲公司在2005年度以美元結(jié)算的貨幣性負(fù)債的金額一直大于以美元結(jié)算的貨幣性資產(chǎn)的金額。人民幣對美元的匯率在2005年上半年保持穩(wěn)定，從2005年下半年開始有較大上升
C.為了緩解流動資金緊張的壓力，甲公司從2005年4月起增加了銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模
D.根據(jù)甲公司與開戶銀行簽訂的存款協(xié)議，從2005年7月1日起，甲公司在開戶銀行的存款余額超過1 000 000元的部分所適用的銀行存款利率上浮0.5%
【答案】C 選項A由于專項借款2005年1月開始符合資本化的條件，會導(dǎo)致2005年度財務(wù)費用下降；選項B由于貨幣性負(fù)債大于貨幣性資產(chǎn)，且人民幣對美元匯率上升，也會導(dǎo)致當(dāng)年財務(wù)費用下降；選項C由于增加了銀行承兌匯票的貼現(xiàn)規(guī)模，會導(dǎo)致財務(wù)費用增加，故不能解釋財務(wù)費用變動的趨勢；選項D由于銀行存款利率上浮，會導(dǎo)致財務(wù)費用下降。
6.甲公司2005年度固定資產(chǎn)原值的變動如下：
固定資產(chǎn)原值
金額
年初余額
75 000萬元
本年增加
20 000萬元
本年減少
8 000萬元
年末余額
87 000萬元
甲公司2004年12月31日經(jīng)審計的固定資產(chǎn)原值中，房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備約各占50%。甲公司房屋建筑物和機(jī)器設(shè)備的折舊年限分別為30年和10年，預(yù)計凈殘值為零。A注冊會計師注意到，甲公司2005年新增固定資產(chǎn)是9月份達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，2005年減少的固定資產(chǎn)是6月份拆除的房屋建筑物。假定不考慮其他因素，估算的甲公司2005年度折舊費用與以下數(shù)額最接近的是（?。?BR> A.5 344萬元
B.5 367萬元
C.5 511萬元
D.5 534萬元
【答案】B
估算的2005年度折舊費用=（37500÷30-8000÷30/2）+（37500÷10）+（20000÷10×3÷12）=5366.67萬元
第二節(jié) 審計工作底稿
一、審計工作底稿的含義和編制目的
（一）審計工作底稿的含義
審計工作底稿，是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論做出的記錄。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。它形成于審計過程，也反映整個審計過程。
（二）編制審計工作底稿的目的
注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時編制審計工作底稿，以實現(xiàn)下列目的：（1）提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審計報告的基礎(chǔ)；（2）提供證據(jù)，證明其按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。
及時編制審計工作底稿有助于提高審計工作的質(zhì)量，便于在出具審計報告之前，對取得的審計證據(jù)和得出的審計結(jié)論進(jìn)行有效復(fù)核和評價。一般情況下，在審計工作執(zhí)行過程中編制的審計工作底稿比事后編制的審計工作底稿更準(zhǔn)確。
（三）編制工作底稿使用的文字
（四）審計工作底稿的控制程序
二、審計工作底稿的性質(zhì)
（一）審計工作底稿的存在形式和內(nèi)容
1.審計工作底稿的存在形式。審計工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。
無論審計工作底稿以哪種形式存在，會計師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對審計工作底稿設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)目刂?，以實現(xiàn)下列目的：
（1）使審計工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時間和人員；
（2）在審計業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項目組成員共享信息或通過互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時，保護(hù)信息的完整性和安全性；
（3）防止未經(jīng)授權(quán)改動審計工作底稿；
（4）允許項目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計工作底稿。
在實務(wù)中，為便于復(fù)核，注冊會計師可以將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿通過打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計工作底稿一并歸檔，同時，單獨保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計工作底稿。
2.審計工作底稿通常包括的內(nèi)容。審計工作底稿通常包括總體審計策略、具體審計計劃、分析表、問題備忘錄、重大事項概要、詢證函回函、管理層聲明書、核對表、有關(guān)重大事項的往來信件（包括電子郵件），以及對被審計單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。
此外，審計工作底稿通常還包括業(yè)務(wù)約定書、管理建議書、項目組內(nèi)部或項目組與被審計單位舉行的會議記錄、與其他人士（如其他注冊會計師、律師、專家等）的溝通文件及錯報匯總表等。
3.審計工作底稿通常不包括的內(nèi)容。審計工作底稿通常不包括已被取代的審計工作底稿的草稿或財務(wù)報表的草稿、對不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯誤或其他錯誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。由于這些草稿、錯誤的文本或重復(fù)的文件記錄不直接構(gòu)成審計結(jié)論和審計意見的支持性證據(jù)，因此，注冊會計師通常無需保留這些記錄。
（二）審計工作底稿的歸整
對每項具體審計業(yè)務(wù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計工作底稿歸整為審計檔案。歸整審計檔案時，有些會計師事務(wù)所將審計檔案分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。這一分類主要是基于具體實務(wù)中對審計檔案使用的時間。
三、審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍
（一）總體要求
1.編制工作底稿應(yīng)達(dá)到的要求。注冊會計師編制的審計工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗的專業(yè)人士清楚地了解：
（1）按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
（2）實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)；
（3）就重大事項得出的結(jié)論。
2.確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時考慮的因素。在確定審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：
（1）實施審計程序的性質(zhì)。通常，不同的審計程序會使得注冊會計師獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)，由此注冊會計師可能會編制不同格式、內(nèi)容和范圍的審計工作底稿。
（2）已識別的重大錯報風(fēng)險。識別和評估的重大錯報風(fēng)險水平的不同可能導(dǎo)致注冊會計師實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)不盡相同。
（3）在執(zhí)行審計工作和評價審計結(jié)果時需要做出判斷的范圍。審計程序的選擇和實施及審計結(jié)果的評價通常需要不同程度的職業(yè)判斷。
（4）已獲取審計證據(jù)的重要程度。注冊會計師通過執(zhí)行多項審計程序可能會獲取不同的審計證據(jù)，有些審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，注冊會計師可能區(qū)分不同的審計證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄，因此，審計證據(jù)的重要程度也會影響審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。
（5）已識別的例外事項的性質(zhì)和范圍。有時注冊會計師在執(zhí)行審計程序時會發(fā)現(xiàn)例外事項，由此可能導(dǎo)致審計工作底稿在格式、內(nèi)容和范圍方面的不同。
（6）當(dāng)從已執(zhí)行審計工作或獲取審計證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。
（7）使用的審計方法和工具。使用的審計方法和工具可能影響審計工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。
（二）審計工作底稿的內(nèi)容和范圍
1.審計工作底稿的要素。通常，審計工作底稿包括下列全部或部分要素：
（1）被審計單位名稱；
（2）審計項目名稱；
（3）審計項目時點或期間；
（4）審計過程記錄；
（5）審計結(jié)論；
（6）審計標(biāo)識及其說明；
（7）索引號及編號；
（8）編制者姓名及編制日期；
（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；
（10）其他應(yīng)說明事項。
下面分別對以上所述要素中的第（4）～（9）項進(jìn)行說明。
（三）審計過程記錄
1.記錄特定項目或事項的識別特征。在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄測試的特定項目或事項的識別特征。記錄特定項目或事項的識別特征可以實現(xiàn)多種目的。例如，便于對例外事項或不符事項進(jìn)行檢查，以及對測試的項目或事項進(jìn)行復(fù)核。
識別特征是指被測試的項目或事項表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。識別特征因?qū)徲嫵绦虻男再|(zhì)和所測試的項目或事項不同而不同。對某一個具體項目或事項而言，其識別特征通常具有惟一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識別特征在總體中識別該項目或事項并重新執(zhí)行該測試。為幫助理解，以下列舉部分審計程序中所測試的樣本的識別特征：
（1）如在對被審計單位生成的訂購單進(jìn)行細(xì)節(jié)測試時，注冊會計師可能以訂購單的日期或編號作為測試訂購單的識別特征。需要注意的是，在以日期或編號作為識別特征時，注冊會計師需要同時考慮被審計單位對訂購單編號的方式，例如，若被審計單位按年對訂購單依次編號，則識別特征是××××年的××號；若被審計單位僅以序列號進(jìn)行編號，則可以直接將該號碼作為識別特征；
（2）對于需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項目的審計程序，注冊會計師可能會以實施審計程序的范圍作為識別特征，例如，總賬中一定金額以上的所有會計分錄；
（3）對于需要系統(tǒng)化抽樣的審計程序，注冊會計師可能會通過記錄樣本的來源、抽樣的起點及抽樣間隔來識別已選取的樣本。例如，若被審計單位對發(fā)運單順序編號，測試的發(fā)運單的識別特征可以是，對4月1日至9月30日的發(fā)運臺賬，從第l2345號發(fā)運單開始每隔l25號系統(tǒng)抽取發(fā)運單；
（4）對于需要詢問被審計單位中特定人員的審計程序，注冊會計師可能會以詢問的時間、被詢問人的姓名及職位作為識別特征；
（5）對于觀察程序，注冊會計師可能會以觀察的對象或觀察過程、觀察的地點和時間作為識別特征。
2.重大事項。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項是否屬于重大事項。重大事項通常包括：
（1）引起特別風(fēng)險的事項；
（2）實施審計程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財務(wù)信息可能存在重大錯報，或需要修正以前對重大錯報風(fēng)險的評估和針對這些風(fēng)險擬采取的應(yīng)對措施；
（3）導(dǎo)致注冊會計師難以實施必要審計程序的情形；
（4）導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的事項。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時記錄與管理層、治理層和其他人員對重大事項的討論，包括討論的內(nèi)容、時間、地點和參加人員。
注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項概要，將其作為審計工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計工作底稿，并評價重大事項的影響。
重大事項概要包括審計過程中識別的重大事項及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲嫻ぷ鞯赘宓慕徊嫠饕?BR> 3.記錄針對重大事項如何處理矛盾或不一致的情況。如果識別出的信息與針對某重大事項得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時如何處理該矛盾或不一致的情況。
上述情況包括但不限于注冊會計師針對該信息執(zhí)行的審計程序、項目組成員對某事項的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門的咨詢情況，以及項目組成員和被咨詢?nèi)藛T不同意見（如項目組與專業(yè)技術(shù)部門的不同意見）的解決情況。
記錄如何處理識別出的信息與針對重大事項得出的結(jié)論相矛盾或不一致的情況是非常必要的，它有助于注冊會計師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對此執(zhí)行必要的審計程序以恰當(dāng)?shù)亟鉀Q這些矛盾或不一致。
但是，對如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊會計師需要保留不正確的或被取代的資料。此外，對于職業(yè)判斷的差異，若初步的判斷意見是基于不完整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊會計師也無需保留這些初步的判斷意見。
4.其他準(zhǔn)則中的相關(guān)記錄要求。
（四）審計結(jié)論
注冊會計師恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲嫿Y(jié)論非常重要。注冊會計師需要根據(jù)所實施的審計程序及獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論，并以此作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。在記錄審計結(jié)論時需注意，在審計工作底稿中記錄的審計程序和審計證據(jù)是否足以支持所得出的審計結(jié)論。
（五）審計標(biāo)識及其說明
審計工作底稿中可使用各種審計標(biāo)識，但應(yīng)說明其含義，并保持前后一致。
（六）索引號及編號
通常，審計工作底稿需要注明索引號及順序編號，相關(guān)審計工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系。在實務(wù)中，注冊會計師可以按照所記錄的審計工作的內(nèi)容層次進(jìn)行編號。
（七）編制人員和復(fù)核人員及日期
在記錄實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)記錄：
1.審計工作的執(zhí)行人員及完成該項審計工作的日期；
2.審計工作的復(fù)核人員及復(fù)核的日期和范圍。
在需要項目質(zhì)量控制復(fù)核的情況下，還需要注明項目質(zhì)量控制復(fù)核人員及復(fù)核的日期。
通常，需要在每一張審計工作底稿上注明執(zhí)行審計工作的人員和復(fù)核人員、完成該項審計工作的日期以及完成復(fù)核的日期。
在實務(wù)中，如果若干頁的審計工作底稿記錄同一性質(zhì)的具體審計程序或事項，并且編制在同一個索引號中，此時可以僅在審計工作底稿的第一頁上記錄審計工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。