第五節(jié) 建造合同收入的會計處理
[例題考點提示]
建造合同收入和成本的確認和計量
[經(jīng)典例題]
甲股份有限公司（簡稱甲公司）系境內(nèi)上市公司，2005年至2006年甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：
1）2005年10月1日，甲公司與A公司簽訂一項合同，為A公司安裝某大型成套設(shè)備。合同約定：①該成套設(shè)備的安裝任務(wù)包括場地勘察、設(shè)計、地基平整、相關(guān)設(shè)施建造、設(shè)備安裝和調(diào)試等。其中，地基平整和相關(guān)設(shè)施建造須由甲公司委托A公司所在地由特定資質(zhì)的建筑承包商完成；②合同總金額為5000萬元，由A公司于2005年12月31日和2006年12月31日分別支付合同總金額的40%，其余部分于該成套設(shè)備調(diào)試運轉(zhuǎn)正常后4個月內(nèi)支付；③合同期為16個月。
2005年10月1日，甲公司為A公司安裝該成套設(shè)備的工程開工，預(yù)計工程總成本為4600萬元人民幣。
2）2005年11月1日，甲公司與B公司（系A(chǔ)公司所在地有特定資質(zhì)的建筑承包商）簽訂合同，由B公司負責地基平整及相關(guān)設(shè)施建造。合同約定：①B公司應(yīng)安甲公司提供的勘察設(shè)計方案施工；②合同總金額為1000萬元，由甲公司于2005年12月31日向B公司支付合同進度款及下一年度備料款100萬元，余款在合同完成時支付；③合同期為3個月。
3）至于2005年12月31日，B公司已完成合同的80%；甲公司于2005年12月31日向B公司支付了合同進度款及下一年度的備料款100萬元。2005年10月1日到12月31日，除支付B公司合同進度款外，甲公司另發(fā)生合同費用475萬元人民幣，12月31日，因工程材料價格上漲等因素，預(yù)計為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費用3825萬元，其中包括應(yīng)向B公司支付的合同余款及備料款。假定甲公司按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定該安裝工程完工進度；合同收入和合同費用按年確認。
2005年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款項。
4）2006年1月25日，B公司完成所承擔的地基平整和相關(guān)設(shè)施建造任務(wù)，經(jīng)甲公司驗收合格。當日，甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。
2006年，甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外，另發(fā)生合同費用3070萬元；12月31日，預(yù)計為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費用505萬元。2006年10月10日A公司同意增加合同變更收入300萬元并于合同完工時支付。
2006年12月31日，甲公司收到A公司按原合同支付的款項。
5）不考慮相關(guān)稅費及其他因素。
要求：1）分別計算甲公司2005年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利、合同費用和合同預(yù)計損失。
2）計算上述交易或事項對甲公司2005年度利潤總額的影響。
3）分別計算甲公司2006年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利和合同費用。
4）計算上述交易或事項對甲公司2006年度利潤總額的影響。
[例題答案]
1）甲公司2005年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利、合同費用和合同預(yù)計損失如下：
2005年完工進度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825 ]=25%
2005應(yīng)確認的合同收入=5000×25%=1250（萬元）
2005應(yīng)確認的合同毛利={5000—（1000×80%+475）+3825 ]}×25%=—25（萬元）
2005年應(yīng)確認的合同費用=1250—（—25）=1275（萬元）
2005年應(yīng)確認的合同預(yù)計損失={[（1000×80%+475）+3825 ]—5000}×（1—25%）=75（萬元）
2）2005年的交易或事項使甲公司利潤總額減少了。
2005年度利潤總額的減少數(shù)=25+75=100（萬元）
3）甲公司2006年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利、合同費用如下：
2005年的完工進度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90%
2006年應(yīng)確認的合同收入=（5000+300）×90%—1250=3520（萬元）
2006年應(yīng)確認的合同毛利={（5000+300）—[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%—（—25）=250（萬元）
2006年應(yīng)確認的合同費用=3520—250—75=3195（萬元）
4）2006年的交易或事項使甲公司的利潤總額增加了。
2006年度利潤總額的增加數(shù)=3520—3195=325（萬元）
[知識點理解和總計]
1、合同收入包括：①合同規(guī)定的初始收入②因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入，因而不能隨便確認，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，不能確認收入，而應(yīng)沖減合同成本。
2、合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。而不包括應(yīng)當計當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)當直接計入當期損益（例差旅費、投標費等）。
3、如建造合同的結(jié)果能可靠估計的根據(jù)完工百分比確認，公式如下：
當期合同收入＝合同總收入×完工進度—以前會計期間累計已確認的收入
當期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度—以前會計期間累計已確認的費用
當期確認的毛利＝（合同總收入—合同預(yù)計總成本）×完工進度—以前期間累計已確認的毛利
其中，完工進度指累計完工進度?？蛇x用以下方法確定：
1）實際測定的完工進度
2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例
3）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本 ，不包括與合同未來活動相關(guān)的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計入成本）以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項（根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應(yīng)構(gòu)成累計實際發(fā)生的合同成本）。
4、在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果如不能可靠會計的，應(yīng)當分別以下情況處理：
1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。
2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。需要特別指出的是，如不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。
3）如合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。
5、建造合同的業(yè)務(wù)流程在教材例13-29中已具體列示，現(xiàn)大概總結(jié)如下：
1）、登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工—合同成本
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等
2）、登記已結(jié)算的合同價款 3）、登記實際收到的合同價款
借：應(yīng)收賬款 借：銀行存款
貸：工程結(jié)算 貸：應(yīng)收賬款
4）、確認收入和費用 5）、工程完工時，對沖工程結(jié)算和工程施工
借：主營業(yè)務(wù)成本 借：工程結(jié)算
工程施工—合同毛利 貸：工程施工－合同成本
貸：主營業(yè)務(wù)收入 —合同毛利
6）、如果在確認收入和費用時形成的是損失，還應(yīng)進一步確定預(yù)計損失準備：
借：主營業(yè)務(wù)成本 同時 借：資產(chǎn)減值損失
貸：主營業(yè)務(wù)收入 貸：存貨跌價準備
工程施工—合同毛利
待合同完工時將已提取的損失準備沖減合同費用，同時將工程施工和工程結(jié)算的余額相對沖。
借：存貨跌價準備 借：工程結(jié)算
貸：主營業(yè)務(wù)成本 貸：工程施工－合同成本
—合同毛利
[容易犯錯的地方]
1、在計算累計實際成本的時候，容易將尚未耗用的材料計入成本或者將預(yù)付給分包單位的款項計算在內(nèi)。
2、預(yù)計的損失是對尚未完工部分的預(yù)計，已完成部分已成為事實，體現(xiàn)在工程施工—合同毛利的貸方，我們不理解為預(yù)計損失為整個建造合同的損失。
[錯題舉例]
1、在本題中計算2005年的累計發(fā)生的實際成本時，我們只能將支付的分包工程款1000×80％＝800萬元作為合同成本的構(gòu)成部分，而不應(yīng)包括預(yù)付的下一年度的備料款100萬元。如果將預(yù)付的備料款100萬元計算在內(nèi)，勢必會虛增其2005的完工進度，導致其收入和費用的計算錯誤。
2、如在例13-29中2002年的會計處理中，其合同預(yù)計總成本超過了合同總收入，我們應(yīng)將其剩余的、未完工程將發(fā)生的預(yù)計損失（210+90-270）×（1-70％）＝9（萬元）提取損失準備，并確認為當期費用，而不能將其全部損失30萬元提取損失準備，因為其中已有21萬元（27.4-6.4=21）在合同毛利的貸方反映。
[例題考點提示]
建造合同收入和成本的確認和計量
[經(jīng)典例題]
甲股份有限公司（簡稱甲公司）系境內(nèi)上市公司，2005年至2006年甲公司發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下：
1）2005年10月1日，甲公司與A公司簽訂一項合同，為A公司安裝某大型成套設(shè)備。合同約定：①該成套設(shè)備的安裝任務(wù)包括場地勘察、設(shè)計、地基平整、相關(guān)設(shè)施建造、設(shè)備安裝和調(diào)試等。其中，地基平整和相關(guān)設(shè)施建造須由甲公司委托A公司所在地由特定資質(zhì)的建筑承包商完成；②合同總金額為5000萬元，由A公司于2005年12月31日和2006年12月31日分別支付合同總金額的40%，其余部分于該成套設(shè)備調(diào)試運轉(zhuǎn)正常后4個月內(nèi)支付；③合同期為16個月。
2005年10月1日，甲公司為A公司安裝該成套設(shè)備的工程開工，預(yù)計工程總成本為4600萬元人民幣。
2）2005年11月1日，甲公司與B公司（系A(chǔ)公司所在地有特定資質(zhì)的建筑承包商）簽訂合同，由B公司負責地基平整及相關(guān)設(shè)施建造。合同約定：①B公司應(yīng)安甲公司提供的勘察設(shè)計方案施工；②合同總金額為1000萬元，由甲公司于2005年12月31日向B公司支付合同進度款及下一年度備料款100萬元，余款在合同完成時支付；③合同期為3個月。
3）至于2005年12月31日，B公司已完成合同的80%；甲公司于2005年12月31日向B公司支付了合同進度款及下一年度的備料款100萬元。2005年10月1日到12月31日，除支付B公司合同進度款外，甲公司另發(fā)生合同費用475萬元人民幣，12月31日，因工程材料價格上漲等因素，預(yù)計為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費用3825萬元，其中包括應(yīng)向B公司支付的合同余款及備料款。假定甲公司按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定該安裝工程完工進度；合同收入和合同費用按年確認。
2005年12月31日，甲公司收到A公司按合同支付的款項。
4）2006年1月25日，B公司完成所承擔的地基平整和相關(guān)設(shè)施建造任務(wù)，經(jīng)甲公司驗收合格。當日，甲公司按合同向B公司支付了工程尾款。
2006年，甲公司除于1月25日支付B公司工程尾款外，另發(fā)生合同費用3070萬元；12月31日，預(yù)計為完成該成套設(shè)備的安裝尚需發(fā)生費用505萬元。2006年10月10日A公司同意增加合同變更收入300萬元并于合同完工時支付。
2006年12月31日，甲公司收到A公司按原合同支付的款項。
5）不考慮相關(guān)稅費及其他因素。
要求：1）分別計算甲公司2005年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利、合同費用和合同預(yù)計損失。
2）計算上述交易或事項對甲公司2005年度利潤總額的影響。
3）分別計算甲公司2006年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利和合同費用。
4）計算上述交易或事項對甲公司2006年度利潤總額的影響。
[例題答案]
1）甲公司2005年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利、合同費用和合同預(yù)計損失如下：
2005年完工進度=（1000×80%+475）÷[（1000×80%+475）+3825 ]=25%
2005應(yīng)確認的合同收入=5000×25%=1250（萬元）
2005應(yīng)確認的合同毛利={5000—（1000×80%+475）+3825 ]}×25%=—25（萬元）
2005年應(yīng)確認的合同費用=1250—（—25）=1275（萬元）
2005年應(yīng)確認的合同預(yù)計損失={[（1000×80%+475）+3825 ]—5000}×（1—25%）=75（萬元）
2）2005年的交易或事項使甲公司利潤總額減少了。
2005年度利潤總額的減少數(shù)=25+75=100（萬元）
3）甲公司2006年應(yīng)確認的合同收入、合同毛利、合同費用如下：
2005年的完工進度=（1000×80%+475+1000×20%+3070）÷[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]=90%
2006年應(yīng)確認的合同收入=（5000+300）×90%—1250=3520（萬元）
2006年應(yīng)確認的合同毛利={（5000+300）—[（1000×80%+475+1000×20%+3070）+505]}×90%—（—25）=250（萬元）
2006年應(yīng)確認的合同費用=3520—250—75=3195（萬元）
4）2006年的交易或事項使甲公司的利潤總額增加了。
2006年度利潤總額的增加數(shù)=3520—3195=325（萬元）
[知識點理解和總計]
1、合同收入包括：①合同規(guī)定的初始收入②因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入，因而不能隨便確認，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同的總收入。合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，不能確認收入，而應(yīng)沖減合同成本。
2、合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。而不包括應(yīng)當計當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用。因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)當直接計入當期損益（例差旅費、投標費等）。
3、如建造合同的結(jié)果能可靠估計的根據(jù)完工百分比確認，公式如下：
當期合同收入＝合同總收入×完工進度—以前會計期間累計已確認的收入
當期合同費用＝合同預(yù)計總成本×完工進度—以前會計期間累計已確認的費用
當期確認的毛利＝（合同總收入—合同預(yù)計總成本）×完工進度—以前期間累計已確認的毛利
其中，完工進度指累計完工進度?？蛇x用以下方法確定：
1）實際測定的完工進度
2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例
3）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；累計實際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本 ，不包括與合同未來活動相關(guān)的合同成本（特別注意尚未耗用的不能計入成本）以及在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項（根據(jù)分包工程進度支付的分包工程進度款，應(yīng)構(gòu)成累計實際發(fā)生的合同成本）。
4、在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果如不能可靠會計的，應(yīng)當分別以下情況處理：
1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。
2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。需要特別指出的是，如不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。
3）如合同預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。
5、建造合同的業(yè)務(wù)流程在教材例13-29中已具體列示，現(xiàn)大概總結(jié)如下：
1）、登記實際發(fā)生的合同成本
借：工程施工—合同成本
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等
2）、登記已結(jié)算的合同價款 3）、登記實際收到的合同價款
借：應(yīng)收賬款 借：銀行存款
貸：工程結(jié)算 貸：應(yīng)收賬款
4）、確認收入和費用 5）、工程完工時，對沖工程結(jié)算和工程施工
借：主營業(yè)務(wù)成本 借：工程結(jié)算
工程施工—合同毛利 貸：工程施工－合同成本
貸：主營業(yè)務(wù)收入 —合同毛利
6）、如果在確認收入和費用時形成的是損失，還應(yīng)進一步確定預(yù)計損失準備：
借：主營業(yè)務(wù)成本 同時 借：資產(chǎn)減值損失
貸：主營業(yè)務(wù)收入 貸：存貨跌價準備
工程施工—合同毛利
待合同完工時將已提取的損失準備沖減合同費用，同時將工程施工和工程結(jié)算的余額相對沖。
借：存貨跌價準備 借：工程結(jié)算
貸：主營業(yè)務(wù)成本 貸：工程施工－合同成本
—合同毛利
[容易犯錯的地方]
1、在計算累計實際成本的時候，容易將尚未耗用的材料計入成本或者將預(yù)付給分包單位的款項計算在內(nèi)。
2、預(yù)計的損失是對尚未完工部分的預(yù)計，已完成部分已成為事實，體現(xiàn)在工程施工—合同毛利的貸方，我們不理解為預(yù)計損失為整個建造合同的損失。
[錯題舉例]
1、在本題中計算2005年的累計發(fā)生的實際成本時，我們只能將支付的分包工程款1000×80％＝800萬元作為合同成本的構(gòu)成部分，而不應(yīng)包括預(yù)付的下一年度的備料款100萬元。如果將預(yù)付的備料款100萬元計算在內(nèi)，勢必會虛增其2005的完工進度，導致其收入和費用的計算錯誤。
2、如在例13-29中2002年的會計處理中，其合同預(yù)計總成本超過了合同總收入，我們應(yīng)將其剩余的、未完工程將發(fā)生的預(yù)計損失（210+90-270）×（1-70％）＝9（萬元）提取損失準備，并確認為當期費用，而不能將其全部損失30萬元提取損失準備，因為其中已有21萬元（27.4-6.4=21）在合同毛利的貸方反映。