第十四章
【問題】會(huì)計(jì)政策變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，對(duì)于所得稅如何進(jìn)行處理？
【解答】對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整，企業(yè)不能因?yàn)檎咦兏{(diào)整應(yīng)交稅金。在應(yīng)付稅款法下，所得稅＝應(yīng)交稅金，因此應(yīng)付稅款法政策變更所得稅影響為0.在納稅影響會(huì)計(jì)法下，政策變更涉及到時(shí)間性差異的，會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，時(shí)間性差異的所得稅影響計(jì)入遞延稅款。
對(duì)于以前年度重大差錯(cuò)，更正時(shí)涉及的損益屬于永久差異的，不調(diào)整應(yīng)交稅金，涉及的損益屬于時(shí)間性差異的，在納稅影響會(huì)計(jì)法下時(shí)間性差異的所得稅影響計(jì)入遞延稅款，也不調(diào)整應(yīng)交稅金，如果涉及的損益會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定相同的，也就是說會(huì)計(jì)計(jì)入收入，稅法也計(jì)入納稅所得，會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用，稅法也允許扣除，那么涉及的損益就要調(diào)整應(yīng)交稅金和所得稅費(fèi)用。
【問題】會(huì)計(jì)政策變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，對(duì)于所得稅如何進(jìn)行處理？
【解答】對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更追溯調(diào)整，企業(yè)不能因?yàn)檎咦兏{(diào)整應(yīng)交稅金，所以在應(yīng)付稅款法下，所得稅等于應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅，即應(yīng)付稅款法下政策變更所得稅影響數(shù)為0.在納稅影響會(huì)計(jì)法下，政策變更涉及到時(shí)間性差異的，會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，時(shí)間性差異的所得稅影響計(jì)入遞延稅款。
對(duì)于以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，更正時(shí)涉及的損益分以下幾種情況：（1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)涉及的損益屬于永久性差異的，不調(diào)整應(yīng)交稅金，比如售后回購原會(huì)計(jì)上確認(rèn)了收入和結(jié)轉(zhuǎn)了成本的，因與稅法處理一致，所以在會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)就不必調(diào)整應(yīng)交稅金了；（2）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)涉及的損益屬于時(shí)間性差異的，在納稅影響會(huì)計(jì)法下時(shí)間性差異的所得稅影響計(jì)入遞延稅款，不調(diào)整應(yīng)交稅金，在應(yīng)付稅款法下由于不確認(rèn)時(shí)間性差異，所以也不調(diào)整應(yīng)交稅金；（3）會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)涉及的損益不形成任何差異，即會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定的處理方法是相同的，也就是說會(huì)計(jì)上計(jì)入收入，稅法上也計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會(huì)計(jì)上計(jì)入費(fèi)用，稅法上也允許扣除的，該損益就要調(diào)整應(yīng)交稅金和所得稅費(fèi)用。
第十五章
【問題】資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)是否應(yīng)該調(diào)整應(yīng)交稅金？
【解答】有關(guān)是否調(diào)整應(yīng)交稅金的說明：
1.要看題目的說明，按題目的說明進(jìn)行處理。若題目假設(shè)應(yīng)調(diào)整應(yīng)交所得稅的，則均可以調(diào)整應(yīng)交所得稅。
2.如果題目中沒有說明，那么要看調(diào)整的內(nèi)容是否影響應(yīng)納稅所得額，影響應(yīng)納稅所得額的， 調(diào)整應(yīng)交稅金；不影響應(yīng)納稅所得額的，不調(diào)整應(yīng)交稅金。
屬于時(shí)間性差異的，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，調(diào)整所得稅和遞延稅款。
3.要看匯算清繳的日期。匯算清繳之后的就不能調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交稅金了，有以下兩種情況：
（1）若采用應(yīng)付稅款法且發(fā)生在所得稅匯算清繳日之前的，影響到應(yīng)納稅所得額的應(yīng)調(diào)整應(yīng)交稅金；若采用應(yīng)付稅款法且發(fā)生在所得稅匯算清繳日之后的，則不調(diào)整應(yīng)交稅金，在報(bào)告年度次年計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)考慮。
（2）若采用納稅影響會(huì)計(jì)法且發(fā)生在所得稅匯算清繳日之前的，則影響到應(yīng)納稅所得額可以調(diào)整應(yīng)交稅金；若采用納稅影響會(huì)計(jì)法且發(fā)生在所得稅匯算清繳日之后的，則不能調(diào)整報(bào)告年度的應(yīng)交稅金，即將應(yīng)該調(diào)整應(yīng)交稅金的，調(diào)整遞延稅款，意味著將該稅金作為時(shí)間性差異遞延到下一年處理。
第十六章
【教師提示之二】
按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)如果附有追索權(quán)則按照籌資活動(dòng)考慮，如果不附追索權(quán)，則按照經(jīng)營活動(dòng)考慮。所以票據(jù)貼現(xiàn)如果附有追索權(quán)，則產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用在計(jì)算補(bǔ)充資料的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目中要考慮進(jìn)去。
【教師提示之一】
【問題】現(xiàn)金流量表是本章的重點(diǎn)、難點(diǎn)也是考點(diǎn)，能否請(qǐng)老師將現(xiàn)金流量表主表中的各個(gè)項(xiàng)目的具體確定和補(bǔ)充資料中各項(xiàng)目的確定詳細(xì)具體的講解一下？
【解答】許多考生對(duì)這部分內(nèi)容感到很頭痛，這里結(jié)合例題系統(tǒng)講解如下：
一、現(xiàn)金流量表主表中各項(xiàng)目的確定
現(xiàn)金流量表主表中各項(xiàng)目的確定有兩種方法：
1.根據(jù)本期發(fā)生的影響現(xiàn)金流量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確定；
以“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目為例：
按照公式：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝當(dāng)期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＋當(dāng)期收到前期的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)＋當(dāng)期預(yù)收的賬款－當(dāng)期銷售退回而支付的現(xiàn)金＋當(dāng)期收回前期核銷的壞賬損失
上述公式的思路是：銷售商品收到的現(xiàn)金包括銷售時(shí)收到的現(xiàn)金、收回前期銷售的現(xiàn)金、當(dāng)期預(yù)收的現(xiàn)金和當(dāng)期收回已核銷的壞賬損失收到的現(xiàn)金等等。當(dāng)期由于發(fā)生銷售退回而支付的現(xiàn)金減少當(dāng)期銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。
收到前期核銷的壞賬，其會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款
借：應(yīng)收賬款
貸：壞賬準(zhǔn)備
企業(yè)的現(xiàn)金增加。
2.調(diào)整法：根據(jù)本期發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過對(duì)利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表中的全部項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整編制現(xiàn)金流量表。 也以“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”為例，思路是：
先把本期的銷售收入和銷項(xiàng)稅都視同現(xiàn)銷處理，即認(rèn)為都收到了現(xiàn)金，對(duì)于沒有收到現(xiàn)金的銷售，例如應(yīng)收賬款的增加，從主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)交稅金銷項(xiàng)稅額中減去，而應(yīng)收賬款的減少說明收到的現(xiàn)金增加（收回前期銷售的現(xiàn)金），收回前期核銷的壞賬的道理同上。
很多考生在學(xué)習(xí)的時(shí)候，誤認(rèn)為這兩種思路是矛盾的，不能清楚的分辨這兩種方法，其實(shí)這兩種方法道理是一致的。針對(duì)考試，一般只涉及調(diào)整法，題目會(huì)給出：①資產(chǎn)負(fù)債表；②利潤表；③其他有關(guān)資料。一般來說，在調(diào)整法下，比較難理解的項(xiàng)目有兩個(gè)，即“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目和“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。下面只說明按 調(diào)整法 如何確定這兩個(gè)項(xiàng)目。
（1）“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目：
“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)實(shí)際收到的現(xiàn)金（含銷售收入和應(yīng)向購買者收取的增值稅額）。主要包括：本期銷售商品和提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金，前期銷售商品和提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金，本期預(yù)收的商品款和勞務(wù)款等，本期發(fā)生銷貨退回而支付的現(xiàn)金應(yīng)從銷售商品或提供勞務(wù)收入款項(xiàng)中扣除。
與銷售商品、提供勞務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要涉及利潤表中的“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目、“其他業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額）”項(xiàng)目、“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目（是扣除掉壞賬準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值）、“應(yīng)收票據(jù)”項(xiàng)目和“預(yù)收賬款”項(xiàng)目等，通過對(duì)上述等項(xiàng)目進(jìn)行分析，就能夠計(jì)算確定“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。
若上述項(xiàng)目的發(fā)生額均與銷售商品、提供勞務(wù)有關(guān)，該項(xiàng)目的確定則比較容易。由于報(bào)表中某項(xiàng)目余額的變動(dòng)即為該項(xiàng)目發(fā)生額的變動(dòng)，因此，我們只需以銷售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅額”為計(jì)算的起點(diǎn)，對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等項(xiàng)目進(jìn)行余額變動(dòng)的調(diào)整即可計(jì)算出銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。
但由于制度的規(guī)定和企業(yè)一些特殊的作法等原因，上述項(xiàng)目的發(fā)生額可能與銷售商品、提供勞務(wù)無關(guān)，這些發(fā)生額則要做特殊處理，稱為特殊調(diào)整業(yè)務(wù)。
典型的特殊調(diào)整業(yè)務(wù)包括：（1）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備（作為調(diào)減項(xiàng)目）；（2）收到債務(wù)人以物抵債的貨物（應(yīng)收賬款減少，但沒有收到現(xiàn)金，作為調(diào)減項(xiàng)目）；（3）銷售業(yè)務(wù)往來賬戶與購貨業(yè)務(wù)往來賬戶的對(duì)沖，如應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的對(duì)沖（應(yīng)收賬款減少但沒有收到現(xiàn)金，作為調(diào)減項(xiàng)目）；（4）“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶中含有的視同銷售產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額（作為調(diào)減項(xiàng)目），如將貨物對(duì)外投資、工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品，（5）應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)息（應(yīng)收票據(jù)減少但沒有收到現(xiàn)金，作為調(diào)減項(xiàng)目）等等。
調(diào)整法下“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的計(jì)算公式為：
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝銷售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“收入和增值稅銷項(xiàng)稅額” ＋ 應(yīng)收賬款項(xiàng)目本期減少額－ 應(yīng)收賬款項(xiàng)目本期增加額＋應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目本期減少額－應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目本期增加額＋預(yù)收賬款項(xiàng)目本期增加額－預(yù)收賬款項(xiàng)目本期減少額 ± 特殊調(diào)整業(yè)務(wù)
上述公式中的特殊調(diào)整業(yè)務(wù)作為加項(xiàng)或減項(xiàng)的處理原則是：應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款等賬戶（不含三個(gè)賬戶內(nèi)部轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)）借方對(duì)應(yīng)的賬戶不是銷售商品提供勞務(wù)產(chǎn)生的“收入和增值稅銷項(xiàng)稅額類” 賬戶，則作為加項(xiàng)處理，如以非現(xiàn)金資產(chǎn)換入應(yīng)收賬款等；應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款等賬戶（不含三個(gè)賬戶內(nèi)部轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)）貸方對(duì)應(yīng)的賬戶不是“現(xiàn)金類” 賬戶的業(yè)務(wù)，則作為減項(xiàng)處理，如計(jì)提壞賬準(zhǔn)備業(yè)務(wù)（計(jì)提壞賬準(zhǔn)備業(yè)務(wù)，管理費(fèi)用增加，壞賬準(zhǔn)備增加，導(dǎo)致應(yīng)收賬款減少）等。
例題1：某企業(yè)2002年度有關(guān)資料如下：（1）應(yīng)收賬款項(xiàng)目：年初數(shù)100萬元，年末數(shù)120萬元；（2）應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目：年初數(shù)40萬元，年末數(shù)20萬元；預(yù)收賬款項(xiàng)目：年初數(shù)80萬元，年末數(shù)90萬元；（4）主營業(yè)務(wù)收入6000萬元；（5）應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1037萬元；（6）其他有關(guān)資料如下：本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元（該企業(yè)采用備抵法核算壞賬損失），本期發(fā)生壞賬回收2萬元，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)使“財(cái)務(wù)費(fèi)用” 賬戶產(chǎn)生借方發(fā)生額 3萬元，工程項(xiàng)目領(lǐng)用的本企業(yè)產(chǎn)品100萬元產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額17萬元，收到客戶用11.7萬元商品（貨款10萬元，增值稅1.7萬元）抵償前欠賬款12萬元。根據(jù)上述資料，計(jì)算銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。
根據(jù)上述資料，銷售商品產(chǎn)生的收入6000萬元和銷售商品產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額為1020萬元（1037－17）作為計(jì)算銷售商品、提供勞務(wù)收到現(xiàn)金的起點(diǎn)；應(yīng)收賬款本期增加20萬元，應(yīng)作為減項(xiàng)處理；應(yīng)收票據(jù)本期減少20萬元，應(yīng)作為加項(xiàng)處理；預(yù)收賬款本期增加10萬元，應(yīng)作為加項(xiàng)處理；
本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)息3萬元和收到客戶以商品抵償前欠賬款12萬元，這三項(xiàng)業(yè)務(wù)均是應(yīng)收賬款（含壞賬準(zhǔn)備）或應(yīng)收票據(jù)對(duì)應(yīng)的賬戶不是銷售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“現(xiàn)金”賬戶，因此應(yīng)作為減項(xiàng)處理（也可以這么理解，這三項(xiàng)都導(dǎo)致應(yīng)收賬款期末數(shù)減少，但借方不是現(xiàn)金類科目，沒有導(dǎo)致現(xiàn)金的增加，但在計(jì)算應(yīng)收賬款本期的增加額時(shí)已經(jīng)認(rèn)為該應(yīng)收賬款的減少導(dǎo)致了現(xiàn)金的增加，所以應(yīng)作為調(diào)減項(xiàng)目處理）；本期發(fā)生壞賬回收業(yè)務(wù)屬于應(yīng)收賬款減少收到現(xiàn)金的業(yè)務(wù)，已在余額變動(dòng)調(diào)整時(shí)處理，因此，不屬于特殊調(diào)整業(yè)務(wù)。
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝（銷售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“收入和增值稅銷項(xiàng)稅額”）－應(yīng)收賬款本期增加額＋應(yīng)收票據(jù)本期減少額＋預(yù)收賬款本期增加額＋特殊調(diào)整業(yè)務(wù)
＝（6000＋1020）－20＋20＋10－5－3－12 ＝7010萬元
常見問題一：應(yīng)收賬款是賬面余額或是賬面價(jià)值時(shí)，對(duì)計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目分別有什么影響？
【解答】當(dāng)應(yīng)收賬款代表的是扣除掉計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的凈額時(shí)，當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)該從銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金中調(diào)減。因?yàn)橛?jì)提壞賬準(zhǔn)備，影響到壞賬準(zhǔn)備科目，進(jìn)而影響到應(yīng)收賬款，壞賬準(zhǔn)備增加，意味著應(yīng)收賬款減少，但是這里壞賬準(zhǔn)備的增加，借方計(jì)入的是管理費(fèi)用，而非現(xiàn)金類賬戶，所以沒有構(gòu)成現(xiàn)金流入，所以要調(diào)減。
當(dāng)應(yīng)收賬款不扣除計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，而代表的是應(yīng)收賬款的賬面余額時(shí)，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備與銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金無關(guān)。
常見問題二：在求“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中有一項(xiàng)為“…＋…－當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備”，怎樣理解減壞賬準(zhǔn)備項(xiàng)呢？
我認(rèn)為計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)是借：管理費(fèi)用 貸：壞賬準(zhǔn)備，這與應(yīng)收賬款有什么關(guān)系呢，確切的應(yīng)稱為“－當(dāng)期發(fā)生的壞賬損失”才準(zhǔn)確（分錄 借：壞賬準(zhǔn)備 貸：應(yīng)收賬款）？
【解答】銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金＝（主營業(yè)務(wù)收入+主營業(yè)務(wù)收入×17%－在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額）－本期增加的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)（賒銷業(yè)務(wù)的主營業(yè)務(wù)收入以及增值稅）＋本期減少的應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)＋（或－）特殊調(diào)整項(xiàng)目
這里計(jì)算時(shí)應(yīng)收賬款項(xiàng)目是按照資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款的金額來計(jì)算的，而資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款是已經(jīng)扣除掉計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備：借記“管理費(fèi)用”貸記“壞賬準(zhǔn)備”，壞賬準(zhǔn)備增加，意味著應(yīng)收賬款減少，但是這里壞賬準(zhǔn)備的增加（也就是應(yīng)收賬款的減少），借方計(jì)入的是“管理費(fèi)用”，而非現(xiàn)金類賬戶，沒有構(gòu)成現(xiàn)金流入，所以計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”時(shí)“本期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備”應(yīng)作為調(diào)減項(xiàng)目處理。
而“當(dāng)期發(fā)生的壞賬損失”，借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“應(yīng)收賬款”，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款是扣除掉壞賬準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值，所以這里壞賬準(zhǔn)備的減少導(dǎo)致應(yīng)收賬款賬面價(jià)值增加，而貸記應(yīng)收賬款，又導(dǎo)致應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的減少，所以借貸相抵后對(duì)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值沒有影響，從而對(duì)銷售商品收到的現(xiàn)金也沒有影響，所以不調(diào)整。
常見問題三：在計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目時(shí)為何要減去在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額？
【解答】在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品，視同銷售，對(duì)于銷項(xiàng)稅額，在計(jì)算“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”時(shí)，已經(jīng)作為收到的現(xiàn)金計(jì)算在內(nèi)了，但是工程領(lǐng)用產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的是在建工程，不是現(xiàn)金類賬戶，實(shí)際上沒有構(gòu)成現(xiàn)金的流入，所以要作為調(diào)減項(xiàng)目調(diào)減。