第二十五章 企業(yè)合并
1、合并報(bào)表是基本財(cái)務(wù)形式，是個(gè)必考內(nèi)容，基本的點(diǎn)比較多，今年增加了許多內(nèi)容?？毓珊喜ⅰ⑽蘸喜?、同一控制下合并和非同一控制下的合并。關(guān)鍵是要有個(gè)思考的高度。
同一控制：承認(rèn)賬面價(jià)值，因?yàn)榭刂品酱嬖诠蕛r(jià)值可能不公允，所以也是不承認(rèn)公允價(jià)值的，類似于內(nèi)部交易中承認(rèn)賬面價(jià)值；非同一控制承認(rèn)公允價(jià)值。同一控制下不確認(rèn)商譽(yù)，在合并報(bào)表的時(shí)候才會(huì)涉及到商譽(yù)的問題，因?yàn)樯婕暗搅藱?quán)益法追溯調(diào)整的問題。同一控制下在合并日編制報(bào)表的時(shí)候涉及到被合并方之前實(shí)現(xiàn)的凈利潤中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個(gè)處理是合并報(bào)表之前必需要做的步驟。
同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽(yù)，個(gè)別報(bào)表不產(chǎn)生商譽(yù)，合并報(bào)表的時(shí)候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個(gè)別報(bào)表也不產(chǎn)生商譽(yù)，但是吸收合并在個(gè)別報(bào)表中就可以體現(xiàn)商譽(yù)了，在合并報(bào)表的時(shí)候也體現(xiàn)商譽(yù)。所以非同一控制下個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表都會(huì)涉及到商譽(yù)問題，同一控制只在合并報(bào)表涉及到商譽(yù)問題。通過簡(jiǎn)單的歸納總結(jié)，那么對(duì)于四種合并的組合就能了解的比較清楚。
水團(tuán)關(guān)于這個(gè)問題的理解也是在交易的實(shí)質(zhì)上考慮的。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，一般認(rèn)為是內(nèi)部交易處理，那么從集團(tuán)角度承認(rèn)的就是賬面價(jià)值，也就是說集團(tuán)角度企業(yè)的合并不會(huì)帶來集團(tuán)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性變化，所以不是公允價(jià)值，主要問題還是關(guān)聯(lián)方交易的問題，那么會(huì)計(jì)上對(duì)于這個(gè)問題只能按照賬面價(jià)值來回避可能的問題；對(duì)于非同一控制，一般認(rèn)為就是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況了，屬于獨(dú)立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認(rèn)的就是市場(chǎng)的形成的公允價(jià)值。在合并報(bào)表的時(shí)候也是這樣的處理，在報(bào)表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。
另外由于合并報(bào)表的時(shí)候不管是同一控制還是非同一控制，合并的時(shí)候都是涉及到權(quán)益法的追溯調(diào)整問題，既然是權(quán)益法追溯調(diào)整考慮的就是被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的分額了，那么和合并中的合并成本之間必然會(huì)形成差額，確認(rèn)商譽(yù)或者是營業(yè)外收支。關(guān)于合并報(bào)表商譽(yù)的確認(rèn)上同一控制還是非同一控制都是涉及的，原因是共同的權(quán)益法追溯問題。解決的合并報(bào)表的問題，那么非同一控制和同一控制另一個(gè)重大差別就是在于個(gè)別報(bào)表問題上，這里只需要注意一個(gè)問題：非同一控制下吸收合并確認(rèn)商譽(yù)。
2、掌握特殊問題：非同一控制下合并日只編制資產(chǎn)負(fù)債表，不涉及到合并前的利潤確認(rèn)的問題，因?yàn)槭菍儆谫徺I法的理念。同一控制下就需要涉及到合并日之前的交易或者事項(xiàng)作為內(nèi)部交易處理，被合并方實(shí)現(xiàn)的凈利潤歸屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出。
非同一控制下多次投資形成合并的情況：權(quán)益法到成本法需要追溯調(diào)整；成本法到成本法不需要追溯調(diào)整。交易日到購買日公允價(jià)值變動(dòng)：凈利潤影響要調(diào)整留存收益，以外變動(dòng)調(diào)整資本公積；另外涉及到購買子公司的投資處理。第一次交易日開始?xì)w屬于母公司的價(jià)值，和第二次交易日子公司公允價(jià)值不一致。
水團(tuán)的認(rèn)為多次投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的，追加投資合并的時(shí)候要把權(quán)益法下的賬面價(jià)值全部調(diào)整到初始取得時(shí)候的成本，然后對(duì)于持有期間的交易或者事項(xiàng)完全按照成本法來處理。這個(gè)時(shí)候在合并報(bào)表的時(shí)候，對(duì)于原來持有的投資期間。對(duì)于初始投資的調(diào)整：如果是同一控制下企業(yè)合并的，處理比較復(fù)雜，因?yàn)樯婕暗桨凑毡缓喜⒎降乃姓邫?quán)益入帳的處理，對(duì)于初始投資時(shí)候的差額需要確認(rèn)資本公積；對(duì)于持有期間的被合并方所有者權(quán)益的變化是否應(yīng)該追溯調(diào)整確認(rèn)資本公積，對(duì)于新增加投資的部分是否只是按照新的比例確認(rèn)資本公積目前還沒有看到類似的處理。而對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并的，則一般不需要調(diào)整初始入帳價(jià)值。所以教材上只是講解了非同一控制下多次投資形成合并的情況。
另外對(duì)于合并報(bào)表的時(shí)候，同一控制還是非同一控制的合并報(bào)表分錄就統(tǒng)一了。那么按照兩次投資時(shí)候時(shí)點(diǎn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的分額確認(rèn)對(duì)于原來投資的調(diào)整，對(duì)于凈利潤影響部分、資本公積影響部分、和資產(chǎn)評(píng)估增值影響部分確認(rèn)追溯調(diào)整。
例題：07年初投資5000萬持股10％，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值48000萬，07年發(fā)放股利1000萬，實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬，08年初發(fā)放股利2000萬，之后追加投資8000萬，取得15％的股份，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值50000萬。要求成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的調(diào)整分錄。如果08年初發(fā)放股利4000萬，其余條件一樣，下面的會(huì)計(jì)處理是否正確，請(qǐng)老師指正。
分析：權(quán)益法追溯調(diào)整對(duì)于兩次投資之間的公允價(jià)值變動(dòng)的分額＝（50000－48000）×10％＝200要確認(rèn)為追溯調(diào)整：凈損益影響部分等于0，剩余的部分200萬作為“資本公積－其他資本公積”追溯調(diào)整：
分析：如果08年初發(fā)放股利2000萬的，凈利潤影響部分＝4000－1000－2000＝1000萬，那么資本公積影響部分為1000萬；如果是發(fā)放股利4000萬的，凈利潤影響部分＝4000－1000－4000＝－1000，資本公積影響部分＝2000＋1000＝3000，您的分析有問題哦。
權(quán)益法下收到2000股利的時(shí)候：累計(jì)股利小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益，那么對(duì)于凈利潤影響部分全部確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整；如果發(fā)放的股利是4000萬的，那么權(quán)益法下累計(jì)沖減的成本＝1000×10％＋（1000＋4000－4000）×10％＝200，損益調(diào)整明細(xì)＝4000×10％－（4000－1000）×10％＝100.最后您的調(diào)整分錄也是有問題的。
長(zhǎng)期股權(quán)投資成本明細(xì)＝5000－100＝4900；損益調(diào)整明細(xì)＝400－400＝0；其他權(quán)益變動(dòng)明細(xì)＝300.收到400萬股利的調(diào)整分錄：
借：利潤分配－未分配利潤 360
盈余公積 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 400
最終調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 4900
長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng) 300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4900
資本公積－其他資本公積 300
1、合并報(bào)表是基本財(cái)務(wù)形式，是個(gè)必考內(nèi)容，基本的點(diǎn)比較多，今年增加了許多內(nèi)容?？毓珊喜ⅰ⑽蘸喜?、同一控制下合并和非同一控制下的合并。關(guān)鍵是要有個(gè)思考的高度。
同一控制：承認(rèn)賬面價(jià)值，因?yàn)榭刂品酱嬖诠蕛r(jià)值可能不公允，所以也是不承認(rèn)公允價(jià)值的，類似于內(nèi)部交易中承認(rèn)賬面價(jià)值；非同一控制承認(rèn)公允價(jià)值。同一控制下不確認(rèn)商譽(yù)，在合并報(bào)表的時(shí)候才會(huì)涉及到商譽(yù)的問題，因?yàn)樯婕暗搅藱?quán)益法追溯調(diào)整的問題。同一控制下在合并日編制報(bào)表的時(shí)候涉及到被合并方之前實(shí)現(xiàn)的凈利潤中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個(gè)處理是合并報(bào)表之前必需要做的步驟。
同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽(yù)，個(gè)別報(bào)表不產(chǎn)生商譽(yù)，合并報(bào)表的時(shí)候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個(gè)別報(bào)表也不產(chǎn)生商譽(yù)，但是吸收合并在個(gè)別報(bào)表中就可以體現(xiàn)商譽(yù)了，在合并報(bào)表的時(shí)候也體現(xiàn)商譽(yù)。所以非同一控制下個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表都會(huì)涉及到商譽(yù)問題，同一控制只在合并報(bào)表涉及到商譽(yù)問題。通過簡(jiǎn)單的歸納總結(jié)，那么對(duì)于四種合并的組合就能了解的比較清楚。
水團(tuán)關(guān)于這個(gè)問題的理解也是在交易的實(shí)質(zhì)上考慮的。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，一般認(rèn)為是內(nèi)部交易處理，那么從集團(tuán)角度承認(rèn)的就是賬面價(jià)值，也就是說集團(tuán)角度企業(yè)的合并不會(huì)帶來集團(tuán)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性變化，所以不是公允價(jià)值，主要問題還是關(guān)聯(lián)方交易的問題，那么會(huì)計(jì)上對(duì)于這個(gè)問題只能按照賬面價(jià)值來回避可能的問題；對(duì)于非同一控制，一般認(rèn)為就是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況了，屬于獨(dú)立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認(rèn)的就是市場(chǎng)的形成的公允價(jià)值。在合并報(bào)表的時(shí)候也是這樣的處理，在報(bào)表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。
另外由于合并報(bào)表的時(shí)候不管是同一控制還是非同一控制，合并的時(shí)候都是涉及到權(quán)益法的追溯調(diào)整問題，既然是權(quán)益法追溯調(diào)整考慮的就是被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的分額了，那么和合并中的合并成本之間必然會(huì)形成差額，確認(rèn)商譽(yù)或者是營業(yè)外收支。關(guān)于合并報(bào)表商譽(yù)的確認(rèn)上同一控制還是非同一控制都是涉及的，原因是共同的權(quán)益法追溯問題。解決的合并報(bào)表的問題，那么非同一控制和同一控制另一個(gè)重大差別就是在于個(gè)別報(bào)表問題上，這里只需要注意一個(gè)問題：非同一控制下吸收合并確認(rèn)商譽(yù)。
2、掌握特殊問題：非同一控制下合并日只編制資產(chǎn)負(fù)債表，不涉及到合并前的利潤確認(rèn)的問題，因?yàn)槭菍儆谫徺I法的理念。同一控制下就需要涉及到合并日之前的交易或者事項(xiàng)作為內(nèi)部交易處理，被合并方實(shí)現(xiàn)的凈利潤歸屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出。
非同一控制下多次投資形成合并的情況：權(quán)益法到成本法需要追溯調(diào)整；成本法到成本法不需要追溯調(diào)整。交易日到購買日公允價(jià)值變動(dòng)：凈利潤影響要調(diào)整留存收益，以外變動(dòng)調(diào)整資本公積；另外涉及到購買子公司的投資處理。第一次交易日開始?xì)w屬于母公司的價(jià)值，和第二次交易日子公司公允價(jià)值不一致。
水團(tuán)的認(rèn)為多次投資由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的，追加投資合并的時(shí)候要把權(quán)益法下的賬面價(jià)值全部調(diào)整到初始取得時(shí)候的成本，然后對(duì)于持有期間的交易或者事項(xiàng)完全按照成本法來處理。這個(gè)時(shí)候在合并報(bào)表的時(shí)候，對(duì)于原來持有的投資期間。對(duì)于初始投資的調(diào)整：如果是同一控制下企業(yè)合并的，處理比較復(fù)雜，因?yàn)樯婕暗桨凑毡缓喜⒎降乃姓邫?quán)益入帳的處理，對(duì)于初始投資時(shí)候的差額需要確認(rèn)資本公積；對(duì)于持有期間的被合并方所有者權(quán)益的變化是否應(yīng)該追溯調(diào)整確認(rèn)資本公積，對(duì)于新增加投資的部分是否只是按照新的比例確認(rèn)資本公積目前還沒有看到類似的處理。而對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并的，則一般不需要調(diào)整初始入帳價(jià)值。所以教材上只是講解了非同一控制下多次投資形成合并的情況。
另外對(duì)于合并報(bào)表的時(shí)候，同一控制還是非同一控制的合并報(bào)表分錄就統(tǒng)一了。那么按照兩次投資時(shí)候時(shí)點(diǎn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的分額確認(rèn)對(duì)于原來投資的調(diào)整，對(duì)于凈利潤影響部分、資本公積影響部分、和資產(chǎn)評(píng)估增值影響部分確認(rèn)追溯調(diào)整。
例題：07年初投資5000萬持股10％，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值48000萬，07年發(fā)放股利1000萬，實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬，08年初發(fā)放股利2000萬，之后追加投資8000萬，取得15％的股份，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值50000萬。要求成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的調(diào)整分錄。如果08年初發(fā)放股利4000萬，其余條件一樣，下面的會(huì)計(jì)處理是否正確，請(qǐng)老師指正。
分析：權(quán)益法追溯調(diào)整對(duì)于兩次投資之間的公允價(jià)值變動(dòng)的分額＝（50000－48000）×10％＝200要確認(rèn)為追溯調(diào)整：凈損益影響部分等于0，剩余的部分200萬作為“資本公積－其他資本公積”追溯調(diào)整：
分析：如果08年初發(fā)放股利2000萬的，凈利潤影響部分＝4000－1000－2000＝1000萬，那么資本公積影響部分為1000萬；如果是發(fā)放股利4000萬的，凈利潤影響部分＝4000－1000－4000＝－1000，資本公積影響部分＝2000＋1000＝3000，您的分析有問題哦。
權(quán)益法下收到2000股利的時(shí)候：累計(jì)股利小于已經(jīng)確認(rèn)的投資收益，那么對(duì)于凈利潤影響部分全部確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整；如果發(fā)放的股利是4000萬的，那么權(quán)益法下累計(jì)沖減的成本＝1000×10％＋（1000＋4000－4000）×10％＝200，損益調(diào)整明細(xì)＝4000×10％－（4000－1000）×10％＝100.最后您的調(diào)整分錄也是有問題的。
長(zhǎng)期股權(quán)投資成本明細(xì)＝5000－100＝4900；損益調(diào)整明細(xì)＝400－400＝0；其他權(quán)益變動(dòng)明細(xì)＝300.收到400萬股利的調(diào)整分錄：
借：利潤分配－未分配利潤 360
盈余公積 40
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 400
最終調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 4900
長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng) 300
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4900
資本公積－其他資本公積 300