第二十六章 企業(yè)合并經(jīng)典例題
例題：甲乙非同一控制。甲03年初1350W投資乙，占5％股份，當(dāng)日乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值為24500W.03年甲收到乙分配的02年股利40W，03年乙凈利潤(rùn)1000W，乙資本公積增加200W.04年甲收到乙分配的03年股利48W，04年凈利潤(rùn)200W.05年1月1日甲4550收購(gòu)20％乙的股份，達(dá)到重大影響，此時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為24140，05年收購(gòu)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄呢？
（一）：初始投資的人時(shí)候入帳價(jià)值為1350，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分額＝24500×5％＝1225，相當(dāng)于商譽(yù)部分＝125；
關(guān)于現(xiàn)金股利的處理：收到02年股利40的是作為成本明細(xì)沖減的，收到03年股利48的時(shí)候，累計(jì)收到股利＝40＋48＝88，投資以后到上年度的時(shí)候?qū)崿F(xiàn)的凈利潤(rùn)的分額＝1000×5％＝50，那么應(yīng)該沖減成本＝88－50＝38，也就是說(shuō)38是屬于清算性股利，因?yàn)橹耙呀?jīng)確認(rèn)了40的清算性股利，所以收到的48的股利都是投資收益的確認(rèn)和收回，所以應(yīng)該是作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”沖減，那么對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整明細(xì)影響金額＝50＋200×5％－48＝12。
初始投資5％的投資持有期間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的分額＝（24140－24500）×5％＝－18，在－18的公允價(jià)值分額變動(dòng)中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產(chǎn)評(píng)估增值＝－18－（－28＋10）＝0：調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 1310
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 12
長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng) 10
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1312
資本公積－其他資本公積 10
盈余公積 1
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 9
再次投資的時(shí)候公允價(jià)值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽(yù)125，那么再次投資時(shí)候確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入＝4828－4550－125＝153
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 4703
貸：銀行存款 4550
營(yíng)業(yè)外收入 153
分析（二）：如果不考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資的明細(xì)科目的情況下，初始投資成本為1350，公允價(jià)值變動(dòng)的分額＝－18，在－18的公允價(jià)值分額變動(dòng)中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產(chǎn)評(píng)估增值＝－18－（－28＋10）＝0，成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資余額＝1312，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額＝1350－18＝1332，調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20
貸：資本公積－其他資本公積 10
盈余公積 1
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 9
再次投資的時(shí)候公允價(jià)值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽(yù)125，那么再次投資時(shí)候確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入＝4828－4550－125＝158
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4703
貸：銀行存款 4550
營(yíng)業(yè)外收入 153
例題：2007年1月1日：甲公司以4800萬(wàn)元獲得乙公司 10%股份，以成本法核算。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為42300萬(wàn)元。假定乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、 負(fù)債的公允價(jià)值和其賬面價(jià)值相同。
2007年3月10日：甲收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利150萬(wàn)元
2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4800萬(wàn)元
2008年3月1日：甲收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利360萬(wàn)元
2008年7月1日：甲以17000萬(wàn)元又獲得乙公司35％的股份，追加投資后達(dá)到重大影響，用權(quán)益法核算。2008年7月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45000萬(wàn)。2008年1－6月乙實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)元元。
分析：2008年7月1日成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值＝4800－30＝4770.權(quán)益法下初始入帳價(jià)值＝4800；收到第一年股利150作為成本明細(xì)沖減，收到360股利的時(shí)候，累計(jì)股利＝510，被投資單位事項(xiàng)的凈利潤(rùn)的分額＝4800×10％＝480，所以應(yīng)該沖減成本明細(xì)金額＝510－480＝30，因?yàn)橹g已經(jīng)沖減了150，所以第二次收到的股利全部作為損益調(diào)整沖減。
原持有10％投資期間公允價(jià)值變動(dòng)分額＝（45000－42300）×10％＝270，凈損益影響部分＝4800×10％＋3000×10％－150－360＝270，其中成本明細(xì)沖減＝150，損益調(diào)整明細(xì)＝270＋150＝420＝（4800×10％＋3000×10％－360）
因此長(zhǎng)期股權(quán)投資成本明細(xì)科目＝4800－150＝4650，損益調(diào)整明細(xì)＝420，調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 4650
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 420
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4770
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 270
盈余公積 30
再次投資35％：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 17000
貸：銀行存款 17000
例題：甲股份有限公司（以下稱為“甲公司”）和乙股份有限公司（以下稱為“乙公司”）為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率均為17％。兩公司所得稅均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2007年適用的所得稅稅率為33％，從2008年起，適用的所得稅稅率為25％。甲公司和乙公司屬于非同一控制下的兩個(gè)公司。
2007年至2009年有關(guān)交易和事項(xiàng)如下:
（1）2007年度
①2007年1月1日，甲公司以3400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買乙公司10％股份，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算。假定不考慮購(gòu)買時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
2007年1月1日乙公司的股東權(quán)益總額為35150萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為5150萬(wàn)元，盈余公積為1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為9000萬(wàn)元。
2007年1月1日，乙公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值；該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為250萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷，無(wú)殘值。2007年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。
②2007年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。
（2）2008年度
①2007年10月31日，甲公司與乙公司第一大股東X公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，甲公司購(gòu)買X公司持有的乙公司50％的股份。甲公司于2008年1月1日向X公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款18000萬(wàn)元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)戶手續(xù)于2008年1月1日完成。假定不考慮購(gòu)買時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
2008年1月1日乙公司的股東權(quán)益總額為36150萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為5150萬(wàn)元，盈余公積為1100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為9900萬(wàn)元。
2008年1月1日，乙公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2008年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為36250萬(wàn)元。
②2008年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1210萬(wàn)元。
③2008年12月10日，乙公司將一棟寫字樓出租作為投資性房地產(chǎn)，該寫字樓的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，起租日的公允價(jià)值為10200萬(wàn)元。
④2008年9月30日，甲公司以800萬(wàn)元的價(jià)格將某項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)出售給乙公司。出售日，甲公司該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為800萬(wàn)元，累計(jì)折舊為160萬(wàn)元。甲公司對(duì)該固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。
乙公司購(gòu)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，仍作為管理用固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。
⑤2008年10月8日，甲公司將其擁有的某專利權(quán)以2700萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓手續(xù)于當(dāng)日完成。乙公司于當(dāng)日支付全部?jī)r(jià)款。
甲公司該專利權(quán)系2007年10月10日取得，取得成本為2000萬(wàn)元。甲公司對(duì)該專利權(quán)按10年平均攤銷。該專利權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
乙公司購(gòu)入該專利權(quán)后即投入使用，預(yù)計(jì)尚可使用年限為9年；期末對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)按預(yù)計(jì)可收回金額與賬面價(jià)值孰低計(jì)價(jià)。
2008年12月31日該專利權(quán)的預(yù)計(jì)可收回金額為2700萬(wàn)元。
⑥2008年10月11日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品1000件，銷售價(jià)格為每件0.5萬(wàn)元，售價(jià)總額為500萬(wàn)元。甲公司A產(chǎn)品的成本為每件0.3萬(wàn)元。
至12月31日，乙公司購(gòu)入的該批A產(chǎn)品尚有800件未對(duì)外出售。
⑦2008年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款中包含應(yīng)收乙公司賬款300萬(wàn)元。
（3）2009年度
①2009年3月20日，甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利480萬(wàn)元。
②2009年4月28日，甲公司向乙公司賒銷B產(chǎn)品200臺(tái)，銷售價(jià)格為每臺(tái)4萬(wàn)元，售價(jià)總額為800萬(wàn)元，甲公司B產(chǎn)品的成本為每臺(tái)3.5萬(wàn)元。
③2009年12月31日，乙公司存貨中包含從甲公司購(gòu)入的A產(chǎn)品400件。
該存貨系2008年購(gòu)入，購(gòu)入價(jià)格為每件0.5萬(wàn)元，甲公司A產(chǎn)品的成本為每件0.3萬(wàn)元。
④2009年12月31日，乙公司2008年從甲公司購(gòu)入的專利權(quán)的預(yù)計(jì)可收回金額降至2000萬(wàn)元。
⑤2009年12月31日，乙公司2008年從甲公司購(gòu)入的固定資產(chǎn)仍處在正常使用狀態(tài)，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入方式未發(fā)生改變。
⑥2009年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款中包含應(yīng)收乙公司賬款200萬(wàn)元。
⑦2009年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1510萬(wàn)元。
⑧2009年乙公司取得的一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，期末公允價(jià)值下降100萬(wàn)元（不屬于減值）。
其他有關(guān)資料如下:
（1）甲公司的產(chǎn)品銷售價(jià)格為不含增值稅價(jià)格。
（2）甲公司和乙公司對(duì)壞賬損失均采用備抵法核算，按應(yīng)收賬款余額的10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
（3）除上述交易之外，甲公司與乙公司之間未發(fā)生其他交易。
（4）乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)及上述資料中涉及股東權(quán)益變動(dòng)的交易和事項(xiàng)外，未發(fā)生影響股東權(quán)益變動(dòng)的其他交易和事項(xiàng)。
（5）甲公司和乙公司均按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。
（6）假定上述交易和事項(xiàng)均具有重要性。
要求:
（1）編制甲公司2007年至2009年對(duì)乙公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。
（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制2009年對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。
（3）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制2009年長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)分錄。
（4）編制甲公司2009年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的抵銷分錄。
答案：（1）編制甲公司2007年至2009年對(duì)乙公司股權(quán)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄
2007年度
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 3400
貸：銀行存款 3400
2008年度
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 18000
貸：銀行存款 18000
2009年度
借：銀行存款 480
貸：投資收益 480
（2） 借：固定資產(chǎn)—原價(jià) 100
貸：資本公積 100
借：未分配利潤(rùn)—年初 10
貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 10
借：管理費(fèi)用 10
貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 10
（3） ①2009年編制的調(diào)整2007年1月1日至2008年1月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)
2007年1月1日至2008年1月1日，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加1250萬(wàn)元（36250－35000）。長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)增＝1250×10％＝125萬(wàn)元，留存收益應(yīng)調(diào)增＝[1000＋（400－300）÷10＋（250－200）÷5]×10％＝102萬(wàn)元，資本公積應(yīng)調(diào)增＝125－102＝23萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 125
貸：盈余公積 10.2
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 91.8
資本公積 23
②2009年編制的調(diào)整2008年1月1日至2008年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)增＝[1210－（500－400）÷10]×60％＋200×（1－25％）×60％＝810萬(wàn)元，留存收益應(yīng)調(diào)增＝[1210－（500－400）÷10]×60％＝720萬(wàn)元，資本公積應(yīng)調(diào)增＝200×（1－25％）×60％＝90萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 810
貸：盈余公積 72
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 648
資本公積 90
③2009年編制的調(diào)整2009年1月1日至2009年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)增＝[1510－（500－400）÷10]×60％－480－100×（1－25％）×60％＝375萬(wàn)元，投資收益應(yīng)調(diào)增＝[1510－（500－400）÷10]×60％－480＝420萬(wàn)元，資本公積應(yīng)調(diào)減＝100×（1－25％）×60％＝45萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 375
資本公積 45
貸：投資收益 420
借：提取盈余公積 42
貸：盈余公積 42 （此筆分錄，按教材可以不做）
（4）合并抵銷分錄
2009年12月31日，按權(quán)益法調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額＝3400＋18000＋125＋810＋375＝22710萬(wàn)元。調(diào)整后的子公司個(gè)別報(bào)表中的股本＝20000萬(wàn)元；資本公積—年初＝5150＋100＋200×（1－25％）＝5400萬(wàn)元，資本公積—本年＝－100×（1－25％）＝75萬(wàn)元；盈余公積—年初＝1100＋1210×10％＝1221萬(wàn)元，盈余公積—本年＝1510×10％＝151萬(wàn)元；未分配利潤(rùn)－－年初＝9900＋1210×90％－10＝10979萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)－－年末＝9900＋1210×90％－10＋1510×90％－10－480÷60％＝11528萬(wàn)元。
①投資業(yè)務(wù)的抵銷：
借：股本 20000
資本公積－－年初 5400
－－本年 ?。?5
盈余公積－－年初 1221
－－本年 151
未分配利潤(rùn)—年末 11528
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22710
少數(shù)股東權(quán)益 15290[（20000＋5400－75＋1221＋151＋11528）×40％]
未分配利潤(rùn)—年初 225（差額）
借：投資收益 900（1500×60％）
少數(shù)股東損益 600（1500×40％）
未分配利潤(rùn)－－年初 10979
貸：提取盈余公積 151（1510×10％）
對(duì)所有者（或股東）的分配 800（480÷60％）
未分配利潤(rùn)—年末 11528
③內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷：
借：應(yīng)收賬款－－壞賬準(zhǔn)備 30（300×10％）
貸：未分配利潤(rùn)－－年初 30
借：應(yīng)付賬款 200
貸：應(yīng)收賬款 200
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：應(yīng)收賬款－－壞賬準(zhǔn)備 10
④內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷：
借：未分配利潤(rùn)－－年初 160[800×（0.5－0.3）]
貸：營(yíng)業(yè)成本—A產(chǎn)品 160
借：營(yíng)業(yè)成本—A產(chǎn)品 80[400×（0.5－0.3）]
貸：存貨 80
借：營(yíng)業(yè)收入 800
貸：營(yíng)業(yè)成本—B產(chǎn)品 800
⑤內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：
借：未分配利潤(rùn)－－年初 160
貸：固定資產(chǎn)－－原價(jià) 160
借：固定資產(chǎn)－－累計(jì)折舊 5（160÷8×3／12）
貸：未分配利潤(rùn)－－年初 5
借：固定資產(chǎn)－－累計(jì)折舊 20（160÷8）
貸：管理費(fèi)用 20
⑥內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷：
借：未分配利潤(rùn)－－年初 900（2700－1800）
貸：無(wú)形資產(chǎn) 900
借：累計(jì)攤銷 25（900÷9×3／12）
貸：未分配利潤(rùn)－－年初 25
2008年12月31日無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值＝2700－2700／9×3／12＝2625萬(wàn)元，可收回金額2700萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
借：累計(jì)攤銷 100（900÷9）
貸：管理費(fèi)用 100
2009年12月31日無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值＝2700－2700／9×3／12－2700／9＝2325萬(wàn)元，可收回金額2000萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備＝2325－2000＝325萬(wàn)元，2009年12月31日無(wú)形資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)＝900－25－100＝775萬(wàn)元，計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)全額抵銷。
借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 325
貸：資產(chǎn)減值損失 325
例題：甲乙非同一控制。甲03年初1350W投資乙，占5％股份，當(dāng)日乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值為24500W.03年甲收到乙分配的02年股利40W，03年乙凈利潤(rùn)1000W，乙資本公積增加200W.04年甲收到乙分配的03年股利48W，04年凈利潤(rùn)200W.05年1月1日甲4550收購(gòu)20％乙的股份，達(dá)到重大影響，此時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為24140，05年收購(gòu)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄呢？
（一）：初始投資的人時(shí)候入帳價(jià)值為1350，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值分額＝24500×5％＝1225，相當(dāng)于商譽(yù)部分＝125；
關(guān)于現(xiàn)金股利的處理：收到02年股利40的是作為成本明細(xì)沖減的，收到03年股利48的時(shí)候，累計(jì)收到股利＝40＋48＝88，投資以后到上年度的時(shí)候?qū)崿F(xiàn)的凈利潤(rùn)的分額＝1000×5％＝50，那么應(yīng)該沖減成本＝88－50＝38，也就是說(shuō)38是屬于清算性股利，因?yàn)橹耙呀?jīng)確認(rèn)了40的清算性股利，所以收到的48的股利都是投資收益的確認(rèn)和收回，所以應(yīng)該是作為“長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整”沖減，那么對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整明細(xì)影響金額＝50＋200×5％－48＝12。
初始投資5％的投資持有期間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的分額＝（24140－24500）×5％＝－18，在－18的公允價(jià)值分額變動(dòng)中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產(chǎn)評(píng)估增值＝－18－（－28＋10）＝0：調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 1310
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 12
長(zhǎng)期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng) 10
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1312
資本公積－其他資本公積 10
盈余公積 1
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 9
再次投資的時(shí)候公允價(jià)值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽(yù)125，那么再次投資時(shí)候確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入＝4828－4550－125＝153
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 4703
貸：銀行存款 4550
營(yíng)業(yè)外收入 153
分析（二）：如果不考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資的明細(xì)科目的情況下，初始投資成本為1350，公允價(jià)值變動(dòng)的分額＝－18，在－18的公允價(jià)值分額變動(dòng)中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產(chǎn)評(píng)估增值＝－18－（－28＋10）＝0，成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資余額＝1312，權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額＝1350－18＝1332，調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20
貸：資本公積－其他資本公積 10
盈余公積 1
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 9
再次投資的時(shí)候公允價(jià)值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽(yù)125，那么再次投資時(shí)候確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入＝4828－4550－125＝158
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4703
貸：銀行存款 4550
營(yíng)業(yè)外收入 153
例題：2007年1月1日：甲公司以4800萬(wàn)元獲得乙公司 10%股份，以成本法核算。乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為42300萬(wàn)元。假定乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、 負(fù)債的公允價(jià)值和其賬面價(jià)值相同。
2007年3月10日：甲收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利150萬(wàn)元
2007年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4800萬(wàn)元
2008年3月1日：甲收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利360萬(wàn)元
2008年7月1日：甲以17000萬(wàn)元又獲得乙公司35％的股份，追加投資后達(dá)到重大影響，用權(quán)益法核算。2008年7月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45000萬(wàn)。2008年1－6月乙實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3000萬(wàn)元元。
分析：2008年7月1日成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值＝4800－30＝4770.權(quán)益法下初始入帳價(jià)值＝4800；收到第一年股利150作為成本明細(xì)沖減，收到360股利的時(shí)候，累計(jì)股利＝510，被投資單位事項(xiàng)的凈利潤(rùn)的分額＝4800×10％＝480，所以應(yīng)該沖減成本明細(xì)金額＝510－480＝30，因?yàn)橹g已經(jīng)沖減了150，所以第二次收到的股利全部作為損益調(diào)整沖減。
原持有10％投資期間公允價(jià)值變動(dòng)分額＝（45000－42300）×10％＝270，凈損益影響部分＝4800×10％＋3000×10％－150－360＝270，其中成本明細(xì)沖減＝150，損益調(diào)整明細(xì)＝270＋150＝420＝（4800×10％＋3000×10％－360）
因此長(zhǎng)期股權(quán)投資成本明細(xì)科目＝4800－150＝4650，損益調(diào)整明細(xì)＝420，調(diào)整分錄如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 4650
長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整 420
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4770
利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn) 270
盈余公積 30
再次投資35％：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－成本 17000
貸：銀行存款 17000
例題：甲股份有限公司（以下稱為“甲公司”）和乙股份有限公司（以下稱為“乙公司”）為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率均為17％。兩公司所得稅均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，2007年適用的所得稅稅率為33％，從2008年起，適用的所得稅稅率為25％。甲公司和乙公司屬于非同一控制下的兩個(gè)公司。
2007年至2009年有關(guān)交易和事項(xiàng)如下:
（1）2007年度
①2007年1月1日，甲公司以3400萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)買乙公司10％股份，作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用成本法核算。假定不考慮購(gòu)買時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
2007年1月1日乙公司的股東權(quán)益總額為35150萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為5150萬(wàn)元，盈余公積為1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為9000萬(wàn)元。
2007年1月1日，乙公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值；該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為250萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為5年，采用直線法攤銷，無(wú)殘值。2007年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。
②2007年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元。
（2）2008年度
①2007年10月31日，甲公司與乙公司第一大股東X公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，甲公司購(gòu)買X公司持有的乙公司50％的股份。甲公司于2008年1月1日向X公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款18000萬(wàn)元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)戶手續(xù)于2008年1月1日完成。假定不考慮購(gòu)買時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。
2008年1月1日乙公司的股東權(quán)益總額為36150萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為5150萬(wàn)元，盈余公積為1100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為9900萬(wàn)元。
2008年1月1日，乙公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無(wú)殘值。2008年1月1日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為36250萬(wàn)元。
②2008年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1210萬(wàn)元。
③2008年12月10日，乙公司將一棟寫字樓出租作為投資性房地產(chǎn)，該寫字樓的賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元，起租日的公允價(jià)值為10200萬(wàn)元。
④2008年9月30日，甲公司以800萬(wàn)元的價(jià)格將某項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)出售給乙公司。出售日，甲公司該固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為800萬(wàn)元，累計(jì)折舊為160萬(wàn)元。甲公司對(duì)該固定資產(chǎn)采用年限平均法計(jì)提折舊，折舊年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。
乙公司購(gòu)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)后，仍作為管理用固定資產(chǎn)，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)尚可使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。
⑤2008年10月8日，甲公司將其擁有的某專利權(quán)以2700萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給乙公司，轉(zhuǎn)讓手續(xù)于當(dāng)日完成。乙公司于當(dāng)日支付全部?jī)r(jià)款。
甲公司該專利權(quán)系2007年10月10日取得，取得成本為2000萬(wàn)元。甲公司對(duì)該專利權(quán)按10年平均攤銷。該專利權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，賬面價(jià)值為1800萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
乙公司購(gòu)入該專利權(quán)后即投入使用，預(yù)計(jì)尚可使用年限為9年；期末對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)按預(yù)計(jì)可收回金額與賬面價(jià)值孰低計(jì)價(jià)。
2008年12月31日該專利權(quán)的預(yù)計(jì)可收回金額為2700萬(wàn)元。
⑥2008年10月11日，甲公司向乙公司銷售A產(chǎn)品1000件，銷售價(jià)格為每件0.5萬(wàn)元，售價(jià)總額為500萬(wàn)元。甲公司A產(chǎn)品的成本為每件0.3萬(wàn)元。
至12月31日，乙公司購(gòu)入的該批A產(chǎn)品尚有800件未對(duì)外出售。
⑦2008年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款中包含應(yīng)收乙公司賬款300萬(wàn)元。
（3）2009年度
①2009年3月20日，甲公司收到乙公司派發(fā)的現(xiàn)金股利480萬(wàn)元。
②2009年4月28日，甲公司向乙公司賒銷B產(chǎn)品200臺(tái)，銷售價(jià)格為每臺(tái)4萬(wàn)元，售價(jià)總額為800萬(wàn)元，甲公司B產(chǎn)品的成本為每臺(tái)3.5萬(wàn)元。
③2009年12月31日，乙公司存貨中包含從甲公司購(gòu)入的A產(chǎn)品400件。
該存貨系2008年購(gòu)入，購(gòu)入價(jià)格為每件0.5萬(wàn)元，甲公司A產(chǎn)品的成本為每件0.3萬(wàn)元。
④2009年12月31日，乙公司2008年從甲公司購(gòu)入的專利權(quán)的預(yù)計(jì)可收回金額降至2000萬(wàn)元。
⑤2009年12月31日，乙公司2008年從甲公司購(gòu)入的固定資產(chǎn)仍處在正常使用狀態(tài)，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入方式未發(fā)生改變。
⑥2009年12月31日，甲公司應(yīng)收賬款中包含應(yīng)收乙公司賬款200萬(wàn)元。
⑦2009年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1510萬(wàn)元。
⑧2009年乙公司取得的一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，期末公允價(jià)值下降100萬(wàn)元（不屬于減值）。
其他有關(guān)資料如下:
（1）甲公司的產(chǎn)品銷售價(jià)格為不含增值稅價(jià)格。
（2）甲公司和乙公司對(duì)壞賬損失均采用備抵法核算，按應(yīng)收賬款余額的10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
（3）除上述交易之外，甲公司與乙公司之間未發(fā)生其他交易。
（4）乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)及上述資料中涉及股東權(quán)益變動(dòng)的交易和事項(xiàng)外，未發(fā)生影響股東權(quán)益變動(dòng)的其他交易和事項(xiàng)。
（5）甲公司和乙公司均按凈利潤(rùn)的10％提取法定盈余公積。
（6）假定上述交易和事項(xiàng)均具有重要性。
要求:
（1）編制甲公司2007年至2009年對(duì)乙公司股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。
（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制2009年對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄。
（3）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中編制2009年長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)分錄。
（4）編制甲公司2009年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的抵銷分錄。
答案：（1）編制甲公司2007年至2009年對(duì)乙公司股權(quán)投資相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄
2007年度
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 3400
貸：銀行存款 3400
2008年度
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 18000
貸：銀行存款 18000
2009年度
借：銀行存款 480
貸：投資收益 480
（2） 借：固定資產(chǎn)—原價(jià) 100
貸：資本公積 100
借：未分配利潤(rùn)—年初 10
貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 10
借：管理費(fèi)用 10
貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 10
（3） ①2009年編制的調(diào)整2007年1月1日至2008年1月1日長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)
2007年1月1日至2008年1月1日，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值增加1250萬(wàn)元（36250－35000）。長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)增＝1250×10％＝125萬(wàn)元，留存收益應(yīng)調(diào)增＝[1000＋（400－300）÷10＋（250－200）÷5]×10％＝102萬(wàn)元，資本公積應(yīng)調(diào)增＝125－102＝23萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 125
貸：盈余公積 10.2
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 91.8
資本公積 23
②2009年編制的調(diào)整2008年1月1日至2008年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)增＝[1210－（500－400）÷10]×60％＋200×（1－25％）×60％＝810萬(wàn)元，留存收益應(yīng)調(diào)增＝[1210－（500－400）÷10]×60％＝720萬(wàn)元，資本公積應(yīng)調(diào)增＝200×（1－25％）×60％＝90萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 810
貸：盈余公積 72
利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 648
資本公積 90
③2009年編制的調(diào)整2009年1月1日至2009年12月31日長(zhǎng)期股權(quán)投資的變動(dòng)
長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)增＝[1510－（500－400）÷10]×60％－480－100×（1－25％）×60％＝375萬(wàn)元，投資收益應(yīng)調(diào)增＝[1510－（500－400）÷10]×60％－480＝420萬(wàn)元，資本公積應(yīng)調(diào)減＝100×（1－25％）×60％＝45萬(wàn)元。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 375
資本公積 45
貸：投資收益 420
借：提取盈余公積 42
貸：盈余公積 42 （此筆分錄，按教材可以不做）
（4）合并抵銷分錄
2009年12月31日，按權(quán)益法調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額＝3400＋18000＋125＋810＋375＝22710萬(wàn)元。調(diào)整后的子公司個(gè)別報(bào)表中的股本＝20000萬(wàn)元；資本公積—年初＝5150＋100＋200×（1－25％）＝5400萬(wàn)元，資本公積—本年＝－100×（1－25％）＝75萬(wàn)元；盈余公積—年初＝1100＋1210×10％＝1221萬(wàn)元，盈余公積—本年＝1510×10％＝151萬(wàn)元；未分配利潤(rùn)－－年初＝9900＋1210×90％－10＝10979萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)－－年末＝9900＋1210×90％－10＋1510×90％－10－480÷60％＝11528萬(wàn)元。
①投資業(yè)務(wù)的抵銷：
借：股本 20000
資本公積－－年初 5400
－－本年 ?。?5
盈余公積－－年初 1221
－－本年 151
未分配利潤(rùn)—年末 11528
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22710
少數(shù)股東權(quán)益 15290[（20000＋5400－75＋1221＋151＋11528）×40％]
未分配利潤(rùn)—年初 225（差額）
借：投資收益 900（1500×60％）
少數(shù)股東損益 600（1500×40％）
未分配利潤(rùn)－－年初 10979
貸：提取盈余公積 151（1510×10％）
對(duì)所有者（或股東）的分配 800（480÷60％）
未分配利潤(rùn)—年末 11528
③內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷：
借：應(yīng)收賬款－－壞賬準(zhǔn)備 30（300×10％）
貸：未分配利潤(rùn)－－年初 30
借：應(yīng)付賬款 200
貸：應(yīng)收賬款 200
借：資產(chǎn)減值損失 10
貸：應(yīng)收賬款－－壞賬準(zhǔn)備 10
④內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷：
借：未分配利潤(rùn)－－年初 160[800×（0.5－0.3）]
貸：營(yíng)業(yè)成本—A產(chǎn)品 160
借：營(yíng)業(yè)成本—A產(chǎn)品 80[400×（0.5－0.3）]
貸：存貨 80
借：營(yíng)業(yè)收入 800
貸：營(yíng)業(yè)成本—B產(chǎn)品 800
⑤內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理：
借：未分配利潤(rùn)－－年初 160
貸：固定資產(chǎn)－－原價(jià) 160
借：固定資產(chǎn)－－累計(jì)折舊 5（160÷8×3／12）
貸：未分配利潤(rùn)－－年初 5
借：固定資產(chǎn)－－累計(jì)折舊 20（160÷8）
貸：管理費(fèi)用 20
⑥內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵銷：
借：未分配利潤(rùn)－－年初 900（2700－1800）
貸：無(wú)形資產(chǎn) 900
借：累計(jì)攤銷 25（900÷9×3／12）
貸：未分配利潤(rùn)－－年初 25
2008年12月31日無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值＝2700－2700／9×3／12＝2625萬(wàn)元，可收回金額2700萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)未計(jì)提減值準(zhǔn)備。
借：累計(jì)攤銷 100（900÷9）
貸：管理費(fèi)用 100
2009年12月31日無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值＝2700－2700／9×3／12－2700／9＝2325萬(wàn)元，可收回金額2000萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備＝2325－2000＝325萬(wàn)元，2009年12月31日無(wú)形資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)＝900－25－100＝775萬(wàn)元，計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)全額抵銷。
借：無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 325
貸：資產(chǎn)減值損失 325