第十四章所得稅會(huì)計(jì)
這部分內(nèi)容新準(zhǔn)則有極大的變化，以前的內(nèi)容不用看了，完全應(yīng)按新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)。
一、所得稅會(huì)計(jì)概述
所得稅會(huì)計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
就核算方法而言，目前允許采用的會(huì)計(jì)處理方法是：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，后者在稅率變動(dòng)的情況下，又進(jìn)一步分為遞延法與債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：將存在的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；將所存在的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
二、計(jì)稅基礎(chǔ)
從兩個(gè)方面來(lái)掌握。一個(gè)是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，一個(gè)是負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(一)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。
資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。從所得稅角度考慮，某一單項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的所得是指該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下，稅法認(rèn)定的資產(chǎn)取得成本為購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中，可在未來(lái)期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。
(二)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。例如，企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。
三、暫時(shí)性差異
是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
(一)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在該暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：
1、資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)會(huì)取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2、負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來(lái)期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
小例題1：固定資產(chǎn)賬面原值1500萬(wàn)元。會(huì)計(jì)規(guī)定按直線法計(jì)提折舊，折舊年限5年，無(wú)殘值。稅法規(guī)定按直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年。不考慮減值。
分析：
第一年末確認(rèn)計(jì)稅折舊500萬(wàn)元，剩余1000萬(wàn)元計(jì)稅折舊可以在以后年度確認(rèn)。這意味著以后年度在對(duì)該固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（金額不確定也不需確定）征稅時(shí)有1000萬(wàn)元不需要納稅（可以抵扣），因此：
第一年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：1200－1000＝200萬(wàn)元；
第二年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：900－500＝400萬(wàn)元；
第三年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：600－0＝600萬(wàn)元；
第四年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：300－0＝300萬(wàn)元；
第五年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，由于賬面價(jià)值也為0，因此相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0。
小例題2：年末有應(yīng)付利息1000萬(wàn)元。具體構(gòu)成為：銀行短期借款的利息100萬(wàn)元，用于固定資產(chǎn)購(gòu)建的專門借款的利息300萬(wàn)元；另外年初從關(guān)聯(lián)方借款6000萬(wàn)元，借款利率均為10％，當(dāng)期的應(yīng)付利息600萬(wàn)元。借款人的注冊(cè)資金為1億元。
分析：
按照稅法規(guī)定，企業(yè)支付的經(jīng)營(yíng)性借款利息可全部稅前扣除，在以后實(shí)際支付這100萬(wàn)元利息的年份不需考慮是否有不能抵扣的部分，故本年末這部分應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)支付的符合借款費(fèi)用資本化規(guī)定的專門借款利息應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本，故在以后實(shí)際支付這300萬(wàn)元利息的年份全部不能抵扣，因而本年末這部分應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)支付的超過(guò)注冊(cè)資本50%的關(guān)聯(lián)方借款的利息支出不得在稅前扣除，故在以后實(shí)際支付這600萬(wàn)元關(guān)聯(lián)方借款利息的年份，有100萬(wàn)元 [＝（6000－10000÷2）×10％] 申報(bào)納稅時(shí)不能抵扣，故本年末這部分應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。
年末1000萬(wàn)元應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為300＋100＝400萬(wàn)元；
相應(yīng)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異：1000－400＝600萬(wàn)元
(二)可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。在該暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：
1、資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來(lái)看，資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來(lái)期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時(shí)性差異。
2、負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來(lái)期間稅前扣除的金額。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額可以自未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅，在會(huì)計(jì)處理上，視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
四、遞延所得稅資產(chǎn)
（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
這是針對(duì)上述的“可抵扣暫時(shí)性差異”而言的。
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
1、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
考慮到可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
2、按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。
3、企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。
4、與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
1、適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。
2、遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
五、遞延所得稅負(fù)債
（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
這是針對(duì)上述“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”而言的。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。
企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：
除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：
1、商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但是，確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著將進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值。因商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且增加了商譽(yù)的賬面價(jià)值以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。因此，對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
2、除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。
該類交易或事項(xiàng)在我國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)中并不多見(jiàn)，一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額均會(huì)為稅法所認(rèn)可，不會(huì)產(chǎn)生兩者之間的差異。
3、與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
（二）遞延所得稅的計(jì)量
遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國(guó)，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。
六、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
（一）當(dāng)期所得稅
當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。
企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
（二）遞延所得稅
遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的綜合結(jié)果。即按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的及企業(yè)合并所得稅影響。用公式表示即為：
遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加
如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。
（三）所得稅費(fèi)用
計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。
所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。
七、此部分內(nèi)容的學(xué)習(xí)思路
所得稅會(huì)計(jì)，是今年變化較大也是較難的內(nèi)容，學(xué)習(xí)思路可以按所得稅的核算程序來(lái)把握：
(一)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。
(二)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(三)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。
(四)按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅(即當(dāng)期所得稅)，同時(shí)結(jié)合當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債(即遞延所得稅)，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。
簡(jiǎn)化一下，其思路：確定帳面價(jià)值---確定計(jì)稅基礎(chǔ)---兩者的差額確定暫時(shí)性差異---確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異---確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債---確定所得稅費(fèi)用
這部分內(nèi)容新準(zhǔn)則有極大的變化，以前的內(nèi)容不用看了，完全應(yīng)按新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)。
一、所得稅會(huì)計(jì)概述
所得稅會(huì)計(jì)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
就核算方法而言，目前允許采用的會(huì)計(jì)處理方法是：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，后者在稅率變動(dòng)的情況下，又進(jìn)一步分為遞延法與債務(wù)法。新準(zhǔn)則要求一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：將存在的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；將所存在的可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
二、計(jì)稅基礎(chǔ)
從兩個(gè)方面來(lái)掌握。一個(gè)是資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，一個(gè)是負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(一)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為某一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額。從稅收的角度考慮，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進(jìn)行核算所提供的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。
資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本。從所得稅角度考慮，某一單項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的所得是指該項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入扣除其取得成本之后的金額。一般情況下，稅法認(rèn)定的資產(chǎn)取得成本為購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付的金額。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中，可在未來(lái)期間稅前扣除的金額是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。
(二)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。例如，企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。
三、暫時(shí)性差異
是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。按照對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額的影響，暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
(一)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，即在未來(lái)期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在該暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：
1、資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)會(huì)取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
2、負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來(lái)期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來(lái)期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
小例題1：固定資產(chǎn)賬面原值1500萬(wàn)元。會(huì)計(jì)規(guī)定按直線法計(jì)提折舊，折舊年限5年，無(wú)殘值。稅法規(guī)定按直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年。不考慮減值。
分析：
第一年末確認(rèn)計(jì)稅折舊500萬(wàn)元，剩余1000萬(wàn)元計(jì)稅折舊可以在以后年度確認(rèn)。這意味著以后年度在對(duì)該固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益（金額不確定也不需確定）征稅時(shí)有1000萬(wàn)元不需要納稅（可以抵扣），因此：
第一年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：1200－1000＝200萬(wàn)元；
第二年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬(wàn)元，賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：900－500＝400萬(wàn)元；
第三年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：600－0＝600萬(wàn)元；
第四年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，相應(yīng)的暫時(shí)性差異為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：300－0＝300萬(wàn)元；
第五年末固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬(wàn)元，由于賬面價(jià)值也為0，因此相應(yīng)的暫時(shí)性差異為0。
小例題2：年末有應(yīng)付利息1000萬(wàn)元。具體構(gòu)成為：銀行短期借款的利息100萬(wàn)元，用于固定資產(chǎn)購(gòu)建的專門借款的利息300萬(wàn)元；另外年初從關(guān)聯(lián)方借款6000萬(wàn)元，借款利率均為10％，當(dāng)期的應(yīng)付利息600萬(wàn)元。借款人的注冊(cè)資金為1億元。
分析：
按照稅法規(guī)定，企業(yè)支付的經(jīng)營(yíng)性借款利息可全部稅前扣除，在以后實(shí)際支付這100萬(wàn)元利息的年份不需考慮是否有不能抵扣的部分，故本年末這部分應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)支付的符合借款費(fèi)用資本化規(guī)定的專門借款利息應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本，故在以后實(shí)際支付這300萬(wàn)元利息的年份全部不能抵扣，因而本年末這部分應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)元。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)支付的超過(guò)注冊(cè)資本50%的關(guān)聯(lián)方借款的利息支出不得在稅前扣除，故在以后實(shí)際支付這600萬(wàn)元關(guān)聯(lián)方借款利息的年份，有100萬(wàn)元 [＝（6000－10000÷2）×10％] 申報(bào)納稅時(shí)不能抵扣，故本年末這部分應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。
年末1000萬(wàn)元應(yīng)付利息的計(jì)稅基礎(chǔ)為300＋100＝400萬(wàn)元；
相應(yīng)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異：1000－400＝600萬(wàn)元
(二)可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅。在該暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：
1、資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來(lái)看，資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來(lái)期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時(shí)性差異。
2、負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來(lái)期間稅前扣除的金額。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負(fù)債的全部或部分金額可以自未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。
對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅，在會(huì)計(jì)處理上，視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
四、遞延所得稅資產(chǎn)
（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
這是針對(duì)上述的“可抵扣暫時(shí)性差異”而言的。
資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
1、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來(lái)期間可能取得的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間內(nèi)，企業(yè)無(wú)法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵減可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應(yīng)確認(rèn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
考慮到可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。
2、按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，應(yīng)視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。在預(yù)計(jì)可利用可彌補(bǔ)虧損或稅款抵減的未來(lái)期間內(nèi)能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)減少確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。
3、企業(yè)合并中，按照會(huì)計(jì)規(guī)定確定的合并中取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異的，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)等。
4、與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降而應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。其原因在于，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，該種情況下不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
（三）遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量
1、適用稅率的確定。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。無(wú)論相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。
2、遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應(yīng)相應(yīng)恢復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
五、遞延所得稅負(fù)債
（一）遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
這是針對(duì)上述“應(yīng)納稅暫時(shí)性差異”而言的。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，從其發(fā)生當(dāng)期看，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)。
企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：
除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。除直接計(jì)入所有權(quán)益的交易或事項(xiàng)以及企業(yè)合并外，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，應(yīng)增加利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：
1、商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但是，確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著將進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值。因商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性，而且增加了商譽(yù)的賬面價(jià)值以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。因此，對(duì)于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
2、除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。
該類交易或事項(xiàng)在我國(guó)企業(yè)實(shí)務(wù)中并不多見(jiàn)，一般情況下有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額均會(huì)為稅法所認(rèn)可，不會(huì)產(chǎn)生兩者之間的差異。
3、與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而無(wú)須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
（二）遞延所得稅的計(jì)量
遞延所得稅負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國(guó)，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不要求折現(xiàn)。
六、所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
（一）當(dāng)期所得稅
當(dāng)期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對(duì)當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額，即應(yīng)交所得稅，應(yīng)以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)計(jì)算確定。
企業(yè)在確定當(dāng)期所得稅時(shí)，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按照適用稅收法規(guī)的要求進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
（二）遞延所得稅
遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的綜合結(jié)果。即按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額相對(duì)于原已確認(rèn)金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額，但不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的及企業(yè)合并所得稅影響。用公式表示即為：
遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加
如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。
（三）所得稅費(fèi)用
計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為兩者之和，即：
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
計(jì)入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或者事項(xiàng)相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。
所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。
七、此部分內(nèi)容的學(xué)習(xí)思路
所得稅會(huì)計(jì)，是今年變化較大也是較難的內(nèi)容，學(xué)習(xí)思路可以按所得稅的核算程序來(lái)把握：
(一)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。
(二)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(三)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。
(四)按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅(即當(dāng)期所得稅)，同時(shí)結(jié)合當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債(即遞延所得稅)，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。
簡(jiǎn)化一下，其思路：確定帳面價(jià)值---確定計(jì)稅基礎(chǔ)---兩者的差額確定暫時(shí)性差異---確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異---確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債---確定所得稅費(fèi)用