第三節(jié) 金融工具的確認與計量
一、金融工具的確認
（一）金融工具的確認
企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。
（二）金融工具的終止確認
終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
1、金融資產(chǎn)的終止確認條件
金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當終止確認：
（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。
（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。
2、金融負債的終止確認條件
（1）金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。
企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個機構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的現(xiàn)金時義務(wù)仍存在的，不應(yīng)當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。
（2）企業(yè)（債務(wù)人）與債權(quán)人之間簽訂協(xié)議，以承擔新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質(zhì)上不同的，應(yīng)當終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。
企業(yè)對現(xiàn)存金融負債全部或部分的合同條款作出實質(zhì)性修改的，應(yīng)當終止確認現(xiàn)存金融負債或其一部分，同時將修改條款后的金融負債確認為一項新金融負債。
二、金融資產(chǎn)的初始計量
企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)，應(yīng)當按照公允價值計量。例如，企業(yè)從二級市場購入一批公司債券，其支付的價款(不含交易費用)就可以認為是該公司債券的公允價值。又例如，商業(yè)銀行按正常的市場條件發(fā)放貸款(不含交易費用)，實際支付的款項，就是該貸款的公允價值。
交易費用是否應(yīng)計入金融資產(chǎn)的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業(yè)在初始確認某項金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，那么發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當期損益，不計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。但是，如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。
交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。
企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。
三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
金融資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是指資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)的計量。不同類別的金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量采用的計量基礎(chǔ)也不完全相同。
（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)。也就是說，對于劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，如果資產(chǎn)負債表日其公允價值上漲或下跌了，那么應(yīng)將該金融資產(chǎn)的初始入賬金額相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減，并將調(diào)增或調(diào)減的金額作為金融資產(chǎn)公允價值變動損益，計入當期損益。
企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。
處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)當確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。即，企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
（二）持有至到期投資
持有至到期投資應(yīng)當以攤余成本進行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。
處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。
1、攤余成本
金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
（1）扣除已收回的本金；
（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
（3）扣除已發(fā)生的減值損失。
2、實際利率
實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。
在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當考慮未來信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
（三）貸款和應(yīng)收款項
貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當以攤余成本進行后續(xù)計量。貸款持有期間所確認的利息收入，應(yīng)當根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
（四）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值進行后續(xù)計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益(投資收益)。
可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入當期損益(財務(wù)費用等)。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當計入當期損益(投資收益等)；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益(投資收益等)。
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等四類金融資產(chǎn)因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關(guān)的，應(yīng)當按照套期保值會計方法處理。
（五）不同類金融資產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換
1、企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益(投資收益)。
2、持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益(投資收益)。
3、對于按規(guī)定應(yīng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應(yīng)當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。
4、因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)或金融負債不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負債改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：
（1）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。
（2）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。
一、金融工具的確認
（一）金融工具的確認
企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。
（二）金融工具的終止確認
終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
1、金融資產(chǎn)的終止確認條件
金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當終止確認：
（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。
（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移規(guī)定的金融資產(chǎn)終止確認條件。
2、金融負債的終止確認條件
（1）金融負債的現(xiàn)時義務(wù)全部或部分已經(jīng)解除的，才能終止確認該金融負債或其一部分。
企業(yè)將用于償付金融負債的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入某個機構(gòu)或設(shè)立信托，償付債務(wù)的現(xiàn)金時義務(wù)仍存在的，不應(yīng)當終止確認該金融負債，也不能終止確認轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)。
（2）企業(yè)（債務(wù)人）與債權(quán)人之間簽訂協(xié)議，以承擔新金融負債方式替換現(xiàn)存金融負債，且新金融負債與現(xiàn)存金融負債的合同條款實質(zhì)上不同的，應(yīng)當終止確認現(xiàn)存金融負債，并同時確認新金融負債。
企業(yè)對現(xiàn)存金融負債全部或部分的合同條款作出實質(zhì)性修改的，應(yīng)當終止確認現(xiàn)存金融負債或其一部分，同時將修改條款后的金融負債確認為一項新金融負債。
二、金融資產(chǎn)的初始計量
企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)，應(yīng)當按照公允價值計量。例如，企業(yè)從二級市場購入一批公司債券，其支付的價款(不含交易費用)就可以認為是該公司債券的公允價值。又例如，商業(yè)銀行按正常的市場條件發(fā)放貸款(不含交易費用)，實際支付的款項，就是該貸款的公允價值。
交易費用是否應(yīng)計入金融資產(chǎn)的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業(yè)在初始確認某項金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，那么發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)直接計入當期損益，不計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。但是，如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，那么發(fā)生的相關(guān)交易費用應(yīng)當計入初始確認金額。
交易費用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。新增的外部費用，是指企業(yè)不購買、發(fā)行或處置金融工具就不會發(fā)生的費用。交易費用包括支付給代理機構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價、折價、融資費用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費用。
企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當單獨確認為應(yīng)收項目，不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。
三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量
金融資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是指資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)的計量。不同類別的金融資產(chǎn)，其后續(xù)計量采用的計量基礎(chǔ)也不完全相同。
（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益(公允價值變動損益)。也就是說，對于劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，如果資產(chǎn)負債表日其公允價值上漲或下跌了，那么應(yīng)將該金融資產(chǎn)的初始入賬金額相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減，并將調(diào)增或調(diào)減的金額作為金融資產(chǎn)公允價值變動損益，計入當期損益。
企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。
處置該金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)當確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。即，企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”、“存放中央銀行款項”、“結(jié)算備付金”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
（二）持有至到期投資
持有至到期投資應(yīng)當以攤余成本進行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益。實際利率應(yīng)當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。
處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。
1、攤余成本
金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：
（1）扣除已收回的本金；
（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；
（3）扣除已發(fā)生的減值損失。
2、實際利率
實際利率，是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當前賬面價值所使用的利率。
在確定實際利率時，應(yīng)當在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款(包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等)的基礎(chǔ)上預(yù)計未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當考慮未來信用損失。
金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實際利率組成部分的各項收費、交易費用及溢價或折價等，應(yīng)當在確定實際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計時，應(yīng)當采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。
（三）貸款和應(yīng)收款項
貸款和應(yīng)收款項應(yīng)當以攤余成本進行后續(xù)計量。貸款持有期間所確認的利息收入，應(yīng)當根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。
企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
（四）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當以公允價值進行后續(xù)計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當直接計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益(投資收益)。
可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當計入當期損益(財務(wù)費用等)。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當計入當期損益(投資收益等)；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益(投資收益等)。
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)等四類金融資產(chǎn)因價值變動形成的利得或損失，與套期保值有關(guān)的，應(yīng)當按照套期保值會計方法處理。
（五）不同類金融資產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換
1、企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益(投資收益)。
2、持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積)，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益(投資收益)。
3、對于按規(guī)定應(yīng)以公允價值計量，但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負債，企業(yè)應(yīng)當在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。
4、因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過“兩個完整的會計年度”，使金融資產(chǎn)或金融負債不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)或金融負債改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：
（1）該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應(yīng)當在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。
（2）該金融資產(chǎn)沒有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該金融資產(chǎn)在隨后的會計期間發(fā)生減值的，原直接計入所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當轉(zhuǎn)出計入當期損益。