注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)考試輔導(dǎo)筆記(四)

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第二節(jié)、 存貨的期末計(jì)量
    二、存貨的期末計(jì)價(jià)原則及賬務(wù)處理
    存貨可變現(xiàn)凈值中估計(jì)售價(jià)的確定原則:
    (1)有銷售合同的,在合同數(shù)量范圍內(nèi)的存貨,以合同價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ);超過(guò)部分,以一般價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
    (2)無(wú)銷售合同的(不包括用于出售的材料),
    存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量,以一般商品的銷售價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
    (3)用于出售的材料,以市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)量基礎(chǔ)。
    (四)、成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的會(huì)計(jì)處理
    存貨類型持有目的可變現(xiàn)凈值存貨期末計(jì)價(jià)
    產(chǎn)成品以備出售產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)-產(chǎn)成品估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值>產(chǎn)成品成本按產(chǎn)成品成本
    產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值<產(chǎn)成品成本產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值
    原材料以備出售原材料可變現(xiàn)凈值=原材料估計(jì)售價(jià)-原材料估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金原材料可變現(xiàn)凈值>原材料成本按原材料成本
    原材料可變現(xiàn)凈值<原材料成本按原材料可變現(xiàn)凈值
    以備消耗其生產(chǎn)的產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值=其生產(chǎn)的產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)--其生產(chǎn)的產(chǎn)成品估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金其生產(chǎn)的產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值>其生產(chǎn)的產(chǎn)成品成本按原材料成本
    原材料可變現(xiàn)凈值=其生產(chǎn)的產(chǎn)成品估計(jì)售價(jià)--其生產(chǎn)的產(chǎn)成品估計(jì)銷售費(fèi)用及稅金-將原材料加工成產(chǎn)成品的估計(jì)完工成本其生產(chǎn)的產(chǎn)成品可變現(xiàn)凈值<其生產(chǎn)的產(chǎn)成品成本按原材料可變現(xiàn)凈值 短期投資:
    一、短期投資取得時(shí)成本--------------------全部?jī)r(jià)款,及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用。
    短期投資的會(huì)計(jì)處理歸納如下表:  
    發(fā) 生 時(shí) 間賬務(wù)處理
    取得時(shí)買(mǎi)價(jià)中無(wú)股利或利息借:短期投資 
    貸:銀行存款
    買(mǎi)價(jià)中包含已宣告尚未分派的股利或已到期尚未領(lǐng)取的利息借:短期投資
    應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
    貸:銀行存款
    持有期間收到股利或利息原已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目借:銀行存款
    貸:應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
    取得后獲得借:銀行存款  
    貸:短期投資
    期末計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備
     借:投資收益
    貸:短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備(市價(jià)回升作相反分錄)
    處置時(shí)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備
     借:銀行存款
    短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備
    貸:短期投資
    應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
    借或貸:投資收益
    不同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備
     借:銀行存款
    貸:短期投資
    應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
    借或貸:投資收益
     如果某項(xiàng)短期投資比重大(如占整個(gè)短期投資10%及以上),則必須按單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。
    成本與市價(jià)孰低法核算應(yīng)設(shè)置"短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備"科目,作為"短期投資"科目的備抵科目。 ­
    處置短期投資時(shí),應(yīng)將短期投資的賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額,作為當(dāng)期投資收益。
    在按總體計(jì)提或按類別計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí),如果部分處置投資,其計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)在月底作調(diào)整。
    在按單項(xiàng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí),如果部分處置投資,其計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)在處置時(shí)按比例結(jié)轉(zhuǎn)。
    第二節(jié)、 長(zhǎng)期股權(quán)投資­
    一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確定­
    長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式通常有兩種:­
    (一)、證券市場(chǎng)購(gòu)入其它公司股票成為股東。 ­
    (二)、以資產(chǎn)(貨幣資金、無(wú)形資產(chǎn)、其他實(shí)物資產(chǎn))投資于其它公司成為股東。
    長(zhǎng)期股權(quán)投資成本取得時(shí)初始投資成本的確定:買(mǎi)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi)
    (但不包括:評(píng)估、審計(jì)、咨詢費(fèi),也不包括已宣告未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利)
    4、由于追加投資,由成本法改為權(quán)益法核算的
     初始投資成本=追溯調(diào)整后的賬面價(jià)值(不包括股權(quán)投資差額)+追加投資成本
    追溯調(diào)整,追溯調(diào)整后的原有投資賬面價(jià)值(指“投資成本”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目合計(jì)數(shù)扣除長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的金額,不包括“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目余額),作為追加投資后的初始投資成本,并計(jì)算追加投資時(shí)的股權(quán)投資差額,在此基礎(chǔ)上確定投資企業(yè)新的投資成本。
    二 新投資成本的確定
     1、權(quán)益法下
     新投資成本=­初始成本±股權(quán)投資差額
     2、收到分配的屬于投資前累積盈余的分配:
     新投資成本=­初始成本-收到的現(xiàn)金股利
     3、減少股份,由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的
     新投資成本=­按投資帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)
    三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法:
    長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法的適用范圍:­
    企業(yè)對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20%或20%以上,或雖投資不足20%但具有重大影響的,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。(一)、成本法的核算:
    當(dāng)投資企業(yè)實(shí)得股利大于應(yīng)得股利時(shí),則應(yīng)沖減初始投資成本的金額。
    當(dāng)本期應(yīng)沖減初始投資成本的金額大于以前年度已沖減的投資成本,則繼續(xù)沖減投資成本。
    若本期應(yīng)沖減初始投資成本的金額等于以前年度已沖減的投資成本,則本期應(yīng)收股利均確認(rèn)為本期投資收益。
    若本期應(yīng)沖減初始投資成本的金額小于以前年度已沖減的投資成本,則應(yīng)部分恢復(fù)投資成本。確認(rèn)本期投資收益。
    當(dāng)投資企業(yè)本期實(shí)得股利小于應(yīng)得股利,則應(yīng)將原已沖減的投資成本全部恢復(fù)到原投資成本為止。
    四、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法
    企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。權(quán)益法下,長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶是用來(lái)反映投資方在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占有的份額。
    權(quán)益法核算適用于形成控制、共同控制和重大影響關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資,但不包括:­
     1、投資企業(yè)由于減少投資而對(duì)被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響; ­
     2、被投資單位已宣告破產(chǎn)或按法律程序進(jìn)行清理整頓; ­
     3、原采用權(quán)益法核算時(shí)被投資單位轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制或在嚴(yán)格的各種限制條件下經(jīng)營(yíng)。
    控制,是指有經(jīng)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。
    具體表現(xiàn)為:
    ①投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決權(quán)資本。
    ②具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的
    在權(quán)益法下,長(zhǎng)期股權(quán)投資核算應(yīng)設(shè)置四個(gè)三級(jí)明細(xì)科目,即:­
    長(zhǎng)期股權(quán)投資-------(投資成本)­
         ?。ü蓹?quán)投資差額)­
          (損益調(diào)整)­
         ?。ü蓹?quán)投資準(zhǔn)備)­
    (一)"投資成本"明細(xì)賬金額 ­
    =投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資方投資持股比例­
    (二)"股權(quán)投資差額"明細(xì)賬金額的確定及股權(quán)投資差額核算應(yīng)注意的問(wèn)題­
    股權(quán)投資差額=初始投資成本-投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益×投資方投資持股比例
    當(dāng)股權(quán)投資差額計(jì)算結(jié)果為正數(shù)時(shí),形成借方差額,計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——被投資單位(股權(quán)投資差額)”科目。 ­
     股權(quán)投資差額小于零時(shí),即出現(xiàn)貸方差額時(shí),記入"資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備"賬戶。
     股權(quán)投資借方差額應(yīng)分期平均攤銷(合同規(guī)定/10年),計(jì)入----­投資收益­
    注意特殊情況的處理:
    在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損而使長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零時(shí),尚未攤銷的股權(quán)投資差額當(dāng)期不再攤銷,
    直到被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn),投資企業(yè)恢復(fù)投資的賬面價(jià)值至投資成本后再予攤銷。
    累積計(jì)算股權(quán)投資差額的攤銷期,應(yīng)不包括暫停攤銷期間。
    但在按合同規(guī)定的投資期限攤銷的,應(yīng)在恢復(fù)攤銷以后的剩余期限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
     (三) "損益調(diào)整"明細(xì)賬金額的確定及核算時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題­
     1、被投資單位盈利­
    根據(jù)計(jì)算享有份額:­
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——被投資單位(損益調(diào)整)
     貸:投資收益­ (被投資單位凈利潤(rùn)×持股比例)
     需要注意的是,對(duì)于外商投資企業(yè),實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)應(yīng)扣除兩項(xiàng)內(nèi)容:職工福利基金、獎(jiǎng)勵(lì)基金。 ­
     2、被投資單位虧損­
    根據(jù)“”確定分擔(dān)份額:­
    借:投資收益­ (被投資單位凈虧損×持股比例)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——被投資單位(損益調(diào)整)­
    被投資單位發(fā)生凈虧損需要注意的幾個(gè)問(wèn)題:­
     (1),投資賬面價(jià)值只減至零為限。 ­
    (2)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減至零時(shí),股權(quán)投資差額不再攤銷。 ­
    (3) “投資成本”和“股權(quán)投資差額”一定為正數(shù)(借方余額),“損益調(diào)整”可正(借方余額)可負(fù)(貸方余額)。 ­
    (四)"股權(quán)投資準(zhǔn)備"明細(xì)科目­
    被投資單位其他所有者權(quán)益增減變化,主要是指被投資單位資本公積的變動(dòng),包括以下情形:­
     1、被投資單位接受資產(chǎn)捐贈(zèng); ­
    投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算享有的份額,記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——被投資單位(股權(quán)投資準(zhǔn)備)­
     貸:資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備­
     2、被投資單位增資擴(kuò)股形成資本溢價(jià); ­
     3、被投資單位外幣資本折算差額; ­
     4、被投資單位獲得專項(xiàng)撥款轉(zhuǎn)入資本公積; ­
     5、被投資單位關(guān)聯(lián)交易差價(jià)形成的資本公積。­
     當(dāng)企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),原記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目的金額,
    應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。
    (五)其他應(yīng)注意的問(wèn)題­
    1.投資企業(yè)投資后,因被投資企業(yè)的各種原因,如會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)等,按照會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的規(guī)定而調(diào)整前期留存收益的,投資企業(yè)也應(yīng)按相關(guān)期間的持股比例計(jì)算調(diào)整留存收益,通過(guò)"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(損益調(diào)整)"明細(xì)科目核算;如果被投資單位調(diào)整前期資本公積的,投資企業(yè)應(yīng)按投資持股比例調(diào)整資本公積,通過(guò)"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(股權(quán)投資準(zhǔn)備)"明細(xì)科目和"資本公積----股權(quán)投資準(zhǔn)備"明細(xì)科目核算。如果被投資單位的上述變更產(chǎn)生于投資前,并將累積影響數(shù)調(diào)整投資前留存收益的,投資企業(yè)應(yīng)按投資持股比例調(diào)整"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(投資成本)"科目和"長(zhǎng)期股權(quán)投資----(股權(quán)投資差額)"明細(xì)科目的金額?!?shy;
    如果在投資后被投資單位僅就所有者權(quán)益各項(xiàng)目所作調(diào)整,并不影響所有者權(quán)益總額的變化,則長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值保持不變。此時(shí)涉及明細(xì)科目的,在長(zhǎng)期股權(quán)投資各明細(xì)科目中應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。­
    權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理程序 :
    ①投資取得時(shí),按初始投資成本計(jì)價(jià)入賬,增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其中:投資時(shí)投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占有的份額,即“被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例”的金額記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(投資成本)”,初始投資成本與“被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例”的借方差額,記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資差額)”科目,貸方差額記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。
    ②長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬后因被投資單位損益原因引起的賬面價(jià)值的調(diào)整。
    當(dāng)被投資單位當(dāng)年度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí),投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。其基本會(huì)計(jì)分錄:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)
    貸:投資收益(被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)×持股比例)
    應(yīng)注意的是:在計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額時(shí),應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤(rùn)部分。如外商投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)可以提取一定比例的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金,提取的職工獎(jiǎng)?;鸩辉賹儆谒姓邫?quán)益的內(nèi)容。因此,投資單位不能將此部分確認(rèn)為投資收益,調(diào)整增加投資賬面價(jià)值。
    ③當(dāng)被投資單位當(dāng)年度發(fā)生虧損時(shí),投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計(jì)算確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的份額,調(diào)整減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并確認(rèn)為當(dāng)期的投資損失。
    其基本會(huì)計(jì)分錄:
    借:投資收益(被投資單位發(fā)生凈虧損×投資企業(yè)持股比例)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)
    應(yīng)注意的是:
    第一,在確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損應(yīng)由投資企業(yè)分擔(dān)的份額時(shí),以投資賬面價(jià)值減記至零為限。這里所指“投資賬面價(jià)值” 投資的賬面價(jià)值由“投資成本”、“股權(quán)投資差額”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目和“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”科目組成。如果以后各期被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn),投資企業(yè)應(yīng)在計(jì)算的收益分享額超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后,按超過(guò)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額,恢復(fù)投資的賬面價(jià)值。
    第二,在確認(rèn)被投資單位發(fā)生凈虧損時(shí),如果損益調(diào)整明細(xì)科目不夠沖減,可以沖至損益調(diào)整明細(xì)科目出現(xiàn)負(fù)數(shù),但不能沖減投資成本、股權(quán)投資差額及其他明細(xì)科目。
    第三,確認(rèn)被投資單位發(fā)生凈虧損使得長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值減記至零,且尚未攤銷的股權(quán)投資差額停止攤銷,直到被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn),投資企業(yè)按分享的份額恢復(fù)投資的賬面價(jià)值至投資成本后再予攤銷。
    ④但若出現(xiàn)會(huì)計(jì)年度內(nèi)投資持股比例發(fā)生變動(dòng),應(yīng)分別按年初持股比例和年末持股比例分段計(jì)算所持股份期間應(yīng)享有的投資收益,或根據(jù)投資持股期間加權(quán)平均計(jì)算。區(qū)別在于前者是以能夠分段得到投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為前提,而后者則是適用在無(wú)法得到投資單位投資前和投資后所實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。加權(quán)平均持股比例的計(jì)算式是:
    加權(quán)平均持股比例=原持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份(12)+追加持股比例×當(dāng)年投資持有月份/全年月份(12)
    當(dāng)被投資單位宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí),
    借:應(yīng)收股利(被投資單位宣告現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(損益調(diào)整)
    ⑤長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬后因被投資單位非損益原因引起的賬面價(jià)值的調(diào)整、因被投資單位接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、對(duì)其他單位投資而形成的外幣資本折算差額以及被投資企業(yè)接受撥款等所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng),投資企業(yè)應(yīng)作為股權(quán)投資準(zhǔn)備,調(diào)整增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值,并增加或減少資本公積。其基本會(huì)計(jì)分錄:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資—股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)
     貸:資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備(被投資單位資本公積的變動(dòng)數(shù)×投資企業(yè)持股比例)
    應(yīng)注意的是:
    被投資單位因接受捐贈(zèng)資產(chǎn)等而形成的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目,投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分而形成的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”,不得用來(lái)轉(zhuǎn)增資本,需等到投資企業(yè)處置該項(xiàng)投資時(shí),再將該項(xiàng)資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入"其他資本公積"項(xiàng)目。其中,被投資單位接受捐贈(zèng)的現(xiàn)金,投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分,也計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股票投資(股權(quán)投資準(zhǔn)備)”科目和“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。
    當(dāng)被投資單位增資擴(kuò)股增加資本時(shí),投資企業(yè)一方面進(jìn)行追加投資,增加投資成本,同時(shí)對(duì)被投資單位因此而增加的資本溢價(jià),投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值,同時(shí)增加資本公積。
    ⑥投資企業(yè)投資后,因被投資單位的各種原因,如會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)等而調(diào)整留存收益的,投資企業(yè)也應(yīng)按相關(guān)期間的投資比例計(jì)算調(diào)整留存收益。
    發(fā)生長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇錯(cuò)誤,事后進(jìn)行更正,按會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正方法進(jìn)行更正。如果是成本法改為權(quán)益法,如為重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益,但股權(quán)投資差額應(yīng)按投資時(shí)的投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額計(jì)算。
    具體調(diào)整項(xiàng)目包括:­
    (1)初始投資形成借方股權(quán)投資差額的,一是追溯調(diào)整投資收益和股權(quán)投資差額攤銷額,從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初未分配利潤(rùn);二是追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額的攤余金額以及按享有的被投資企業(yè)的凈損益的份額進(jìn)行的損益調(diào)整,從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的年初數(shù)。 ­
    (2)初始投資形成貸方股權(quán)投資差額的,一是追溯調(diào)整投資收益,從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初未分配利潤(rùn);二是追溯調(diào)整貸方股權(quán)投資差額,從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的資本公積的年初數(shù),以及追溯調(diào)整享有的被投資企業(yè)的凈損益的份額,從而調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的年初數(shù)。
    ⑦權(quán)益法下投資企業(yè)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值,僅僅發(fā)生在被投資單位所有者權(quán)益總額發(fā)生增減變動(dòng)時(shí),被投資單位所有者權(quán)益只發(fā)生內(nèi)部結(jié)構(gòu)變動(dòng)時(shí),如,提取法定盈余公積、法定公益金和任意盈余公積時(shí),投資企業(yè)不需要做會(huì)計(jì)處理。
    ⑧處理長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備,尚未攤銷的股權(quán)投資差額也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn),收到的處置收入與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益。原計(jì)入資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目。
    成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換:
    適用情況當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例下降,或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大影響時(shí),應(yīng)終止采用權(quán)益法,改按成本法核算,按投資的賬面價(jià)值作為投資成本;當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例增加,或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制、共同控制和重大影響時(shí),應(yīng)終止采用成本法,改按權(quán)益法,按追溯調(diào)整后確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上追加投資成本作為初始投資成本。并以此為基礎(chǔ)計(jì)算追加投資后的股權(quán)投資差額。
    長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法改為權(quán)益法時(shí):在追加投資時(shí)作為會(huì)計(jì)政策變更,采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理,視同權(quán)益法核算在初始投資時(shí)就一直采用。對(duì)原有投資追溯調(diào)整,計(jì)算確定“投資成本”、“股權(quán)投資差額”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目金額,并對(duì)追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額在追加投資前的持有期間進(jìn)行攤銷(指借方差額,貸方差額計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”,不存在攤銷問(wèn)題);然后以追加投資款和發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),加上追溯調(diào)整后的原有投資賬面價(jià)值(指“投資成本”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目合計(jì)數(shù)扣除減值準(zhǔn)備的金額,不包括“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目余額),作為追加投資后的初始投資成本,并計(jì)算追加投資時(shí)的股權(quán)投資差額,在此基礎(chǔ)上確定投資企業(yè)新的投資成本。
    因追溯調(diào)整而形成的股權(quán)投資差額,應(yīng)在剩余股權(quán)投資差額的攤銷年限內(nèi)攤銷;因追加投資新產(chǎn)生的股權(quán)投資差額,再按會(huì)計(jì)制度規(guī)定的年限攤銷。即,股權(quán)投資差額應(yīng)按批分別計(jì)算,分別攤銷。但追加投資形成的股權(quán)投資差額金額不大,可以并入原來(lái)未攤銷完畢的股權(quán)投資差額,按剩余年限一并攤銷。處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),未攤銷的股權(quán)投資差額一并結(jié)轉(zhuǎn)。
    總結(jié)注意的問(wèn)題:
    ①、中止權(quán)益法核算時(shí),對(duì)中止前實(shí)現(xiàn)的凈損益,仍按權(quán)益法調(diào)整賬面價(jià)值,確認(rèn)投資收益 。
    ②、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)追溯調(diào)整。
    ③、因追加投資,由成本改為權(quán)益法的,對(duì)于新舊股權(quán)投資差額應(yīng)分別計(jì)算、分別攤銷。
    ④、被投單位因變更、更正等調(diào)整留存收益的,也按相應(yīng)期間投資比例計(jì)算調(diào)整。如果被投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策變更、重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正發(fā)生在投資前,并將累積影響數(shù)調(diào)整投資前的留存收益的,投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資差額。
    六、股票股利:
     所有者權(quán)益總額不變,只是內(nèi)部項(xiàng)目之間的變動(dòng)。投資企業(yè)不能確認(rèn)為收益,只作備查登記。
    七、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置:
    處置收入與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)投資收益。部分處置時(shí),其帳面價(jià)值與減值準(zhǔn)備按比例結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)投資收益。
    企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資損益應(yīng)當(dāng)在符合股權(quán)轉(zhuǎn)讓條件時(shí)才能確認(rèn)。相應(yīng)地,企業(yè)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)也應(yīng)當(dāng)在符合股權(quán)購(gòu)買(mǎi)條件時(shí)才能確認(rèn)。 ­
    企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益的確認(rèn),應(yīng)采用與轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)相一致的原則,即,以被轉(zhuǎn)讓的股權(quán)的所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)買(mǎi)方,并且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)為標(biāo)志。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方權(quán)益的所有條件均能滿足時(shí),才能確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。這些條件包括:出售協(xié)議已獲股東大會(huì)(或股東會(huì))批準(zhǔn)通過(guò);與購(gòu)買(mǎi)方已辦理必要的財(cái)產(chǎn)交接手續(xù);已取得購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過(guò)50%);企業(yè)已不能再?gòu)乃值墓蓹?quán)中獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)等。值得注意的是,如果有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn),則股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益只有在滿足上述條件并且取得國(guó)家有關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)文件時(shí)才能確認(rèn)。