一、關(guān)聯(lián)方交易審計的重點
在關(guān)聯(lián)方交易的審計中，重點應關(guān)注關(guān)聯(lián)方文易的實質(zhì)，即關(guān)聯(lián)方交易對財務狀況和經(jīng)營成果的影響，發(fā)現(xiàn)反?，F(xiàn)象要深入審查，特別應注意以下幾種情況：
]．購銷價格反常、售后短期內(nèi)又回購、低價售給無需經(jīng)手的中間企業(yè)、貨款久拖不還、貨款未清又賒欠等購銷業(yè)務。如轟動一時的“瓊民源”，就是將剛開挖的地基高價售給自己的子公司，形成巨額虛假利潤，造成股票暴漲，坑害股民；再如一些企業(yè)集團，為保證其上市子公司的業(yè)績，將自己的產(chǎn)品按正常渠道銷給客戶后，指使客戶將貨款匯給子公司，然后在賬上記錄此業(yè)務是先銷給子公司，再由子公司銷給客戶，中間的價差轉(zhuǎn)給予公司，使子公司盈利。
2．資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務。常見的手法有企業(yè)將款項借給其關(guān)聯(lián)方后，謊稱該公司無力歸還，然后分多筆將該借款作壞賬注銷，實質(zhì)上起到轉(zhuǎn)移資金和利潤的作用。
3．勞務、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現(xiàn)的咨詢服務付費等。如某中外合資企業(yè)外方股東投入設備若干，價格明顯高出國際市場同類產(chǎn)品價格，企業(yè)稱高出部分為技術(shù)服務費，而實際上該外方股東為一貿(mào)易公司，根本沒有提供技術(shù)服務的能力。再如，某企業(yè)每年向其設在深圳的子公司交納近千萬元的咨詢服務費，名義為從特區(qū)窗口獲取信息，實際是出國考察的招待費。又如，某公司一董事除薪金外還常年領(lǐng)取高額咨詢費，經(jīng)查他是一金融公司負責人，股份公司的資金主要由該金融公司供應。
4．反常的投資收益、利息收入、租金收入。上市的母公司為了粉怖業(yè)績，常常會讓子公司及其它關(guān)聯(lián)企業(yè)先支付給它高額的投資收益、利息和租金，以抬高自己的利潤。所以，在資產(chǎn)負債表日前后發(fā)生的這一類交易在審汁中值得尤其注意。
5．易貨業(yè)務、實質(zhì)與形式明顯不符的交易。關(guān)聯(lián)方之間的易貨業(yè)務常容易在雙方資產(chǎn)的評估玩些“貓膩”，使利潤傾斜向其中某一方而不易為人所覺察。
(7)檢查當期的重要投資業(yè)務及資產(chǎn)重組方案，以確定受資單位是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方；(8)檢查被審單位的所得稅申報表及報送政府機構(gòu)、交易所等的其他相關(guān)資料。
2．審查是否存在關(guān)聯(lián)方交易
在確定了關(guān)聯(lián)方以后，判斷關(guān)聯(lián)方交易存在與否應遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或權(quán)利義務，不論是否有價款支付，都應視為發(fā)生了關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師在審查關(guān)聯(lián)方交易時，可采取以下程序：(1)查閱證監(jiān)會和有關(guān)管理部門對關(guān)聯(lián)方交易披露的檔案資料，以了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價政策，確定有關(guān)交易是否已獲股東大會、董事會、或相關(guān)機構(gòu)及管理人員批準；(2)評價被審單位確認的關(guān)聯(lián)方交易，判斷是否存在虛假的關(guān)聯(lián)方交易；(3)函證被審單位的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方的注冊會計師，以確定其關(guān)聯(lián)方交易的存在； (4)審查商品、機器設備或建筑物等購銷的會計記錄和金額，特別是審計截止日前后發(fā)生的金額較大的交易；(5)審查是否存在關(guān)聯(lián)方之間的代理、租賃、資金借貸業(yè)務；是否存在研究項目與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；是否存在關(guān)聯(lián)方之間特許權(quán)的許可協(xié)議；是否存在關(guān)聯(lián)方的擔保和托管合同；(6)審查被審單位支付給關(guān)鍵管理人員報酬的金額及方式。(7)核對關(guān)聯(lián)方之間同一時點的賬戶金額，必要時與審計關(guān)聯(lián)方的注冊會計師溝通，核實關(guān)聯(lián)方某些特殊的、重要的、有代表性關(guān)聯(lián)方交易；(8)檢查有關(guān)抵押、質(zhì)押物的價值及可轉(zhuǎn)讓性。
3．審查確認關(guān)聯(lián)方交易的公平性、合理性及其會計處理的正確性
這一環(huán)節(jié)是關(guān)聯(lián)方交易審計的重點，審計中可以借鑒資產(chǎn)、負債及收入、費用的審計。審計的重點為：(1)審計商品及其它資產(chǎn)的購銷業(yè)務，以確定關(guān)聯(lián)方之間是否按公平價格作價，相關(guān)的原始票據(jù)是否齊全；(2)審查關(guān)聯(lián)方間相互提供勞務情況，判斷是否按獨立企業(yè)間的業(yè)務往來收取或支付費用；(3)審查相互間融資活動。注冊會計師應取得被審汁單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金借貸的合同、文件，對應收應付關(guān)聯(lián)方的賬款及長短期借款進行函證，并對相關(guān)業(yè)務的合法性進行核實；(4)審查提供資產(chǎn)使用權(quán)的業(yè)務。確定資產(chǎn)費用承擔者與使用者是否統(tǒng)一，使用者是否支付租賃費或使用費；資產(chǎn)所有者是否相應承擔折舊、維修、管理等各項費用。特別要注意關(guān)聯(lián)方之間在道路、供電系統(tǒng)等公用設施的費用劃分上是否合理；(5)審查擔保、抵押業(yè)務。檢查有關(guān)擔保、抵押協(xié)議，確認擔保、抵押的性質(zhì)，審查其真實性，實地檢查擔保物抵押品是否存在，確認其所有權(quán)，并對其性能及流動性進行評價，必要時對無法檢查的物品進行函證；(6)審查開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移業(yè)務。有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項目會由于一方的要求而被轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方企業(yè)。對這項關(guān)聯(lián)方交易審計，應取得原研究開發(fā)項目的有關(guān)合同協(xié)議，按照獨立企業(yè)之間的價格標準審查原項目的開發(fā)費用、成本的真實性；(7)審查與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的管理合同。重點審查母子公司公攤的標準、依據(jù)和方法是否統(tǒng)一，分攤的管理費范圍、總額是否符合規(guī)定并履行必要的審批手續(xù)。
4．審查確認關(guān)聯(lián)方交易信息披露的充分性、適當性
根據(jù)企業(yè)會計準則中關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露的規(guī)定，注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易信息披露時應重點注意以下幾點：(1)在關(guān)聯(lián)方之間存在控制關(guān)系的情況下，應檢查被審單位會計報表附注中是否揭示了以下幾項：企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化；企業(yè)經(jīng)濟類型或性質(zhì)、名稱、法定代理人、注冊地、注冊資產(chǎn)及變化情況；主營業(yè)務等。(2)關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生時，注意審查報表附注中是否披露了關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方交易類型及交易要素(包括交易的金額或相應比例、未結(jié)算項目的金額及其比例、定價政策等)。(3)審查注冊資本、所持股份或權(quán)益的變化過程是否充分披露，即審查報表附注中是否揭示了這些項目的期初數(shù)、本年增減數(shù)和期末數(shù)等。(4)審查被審計單位是否對同類型的關(guān)聯(lián)方交易進行合并，合并的披露是否恰當，有無可能對會計報表使用者造成重大誤解。(5)其它應披露事項。如報表截止日關(guān)聯(lián)方之間的應收應付款項披露是否充分，有無低估；當關(guān)聯(lián)方發(fā)生重大事項時，相關(guān)的人員如董事、高級職員及其家庭成員間的交易合同、報酬、往來情況是否充分披露等等。
在關(guān)聯(lián)方交易的審計中，重點應關(guān)注關(guān)聯(lián)方文易的實質(zhì)，即關(guān)聯(lián)方交易對財務狀況和經(jīng)營成果的影響，發(fā)現(xiàn)反?，F(xiàn)象要深入審查，特別應注意以下幾種情況：
]．購銷價格反常、售后短期內(nèi)又回購、低價售給無需經(jīng)手的中間企業(yè)、貨款久拖不還、貨款未清又賒欠等購銷業(yè)務。如轟動一時的“瓊民源”，就是將剛開挖的地基高價售給自己的子公司，形成巨額虛假利潤，造成股票暴漲，坑害股民；再如一些企業(yè)集團，為保證其上市子公司的業(yè)績，將自己的產(chǎn)品按正常渠道銷給客戶后，指使客戶將貨款匯給子公司，然后在賬上記錄此業(yè)務是先銷給子公司，再由子公司銷給客戶，中間的價差轉(zhuǎn)給予公司，使子公司盈利。
2．資金拆借低于或高于市場利率、借給不具備償債能力的企業(yè)、逾期不還等資金融通業(yè)務。常見的手法有企業(yè)將款項借給其關(guān)聯(lián)方后，謊稱該公司無力歸還，然后分多筆將該借款作壞賬注銷，實質(zhì)上起到轉(zhuǎn)移資金和利潤的作用。
3．勞務、咨詢、管理費價格不合理，對不存在或無法實現(xiàn)的咨詢服務付費等。如某中外合資企業(yè)外方股東投入設備若干，價格明顯高出國際市場同類產(chǎn)品價格，企業(yè)稱高出部分為技術(shù)服務費，而實際上該外方股東為一貿(mào)易公司，根本沒有提供技術(shù)服務的能力。再如，某企業(yè)每年向其設在深圳的子公司交納近千萬元的咨詢服務費，名義為從特區(qū)窗口獲取信息，實際是出國考察的招待費。又如，某公司一董事除薪金外還常年領(lǐng)取高額咨詢費，經(jīng)查他是一金融公司負責人，股份公司的資金主要由該金融公司供應。
4．反常的投資收益、利息收入、租金收入。上市的母公司為了粉怖業(yè)績，常常會讓子公司及其它關(guān)聯(lián)企業(yè)先支付給它高額的投資收益、利息和租金，以抬高自己的利潤。所以，在資產(chǎn)負債表日前后發(fā)生的這一類交易在審汁中值得尤其注意。
5．易貨業(yè)務、實質(zhì)與形式明顯不符的交易。關(guān)聯(lián)方之間的易貨業(yè)務常容易在雙方資產(chǎn)的評估玩些“貓膩”，使利潤傾斜向其中某一方而不易為人所覺察。
(7)檢查當期的重要投資業(yè)務及資產(chǎn)重組方案，以確定受資單位是否構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方；(8)檢查被審單位的所得稅申報表及報送政府機構(gòu)、交易所等的其他相關(guān)資料。
2．審查是否存在關(guān)聯(lián)方交易
在確定了關(guān)聯(lián)方以后，判斷關(guān)聯(lián)方交易存在與否應遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，只要關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生了資源轉(zhuǎn)移或權(quán)利義務，不論是否有價款支付，都應視為發(fā)生了關(guān)聯(lián)方交易。注冊會計師在審查關(guān)聯(lián)方交易時，可采取以下程序：(1)查閱證監(jiān)會和有關(guān)管理部門對關(guān)聯(lián)方交易披露的檔案資料，以了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價政策，確定有關(guān)交易是否已獲股東大會、董事會、或相關(guān)機構(gòu)及管理人員批準；(2)評價被審單位確認的關(guān)聯(lián)方交易，判斷是否存在虛假的關(guān)聯(lián)方交易；(3)函證被審單位的關(guān)聯(lián)方或關(guān)聯(lián)方的注冊會計師，以確定其關(guān)聯(lián)方交易的存在； (4)審查商品、機器設備或建筑物等購銷的會計記錄和金額，特別是審計截止日前后發(fā)生的金額較大的交易；(5)審查是否存在關(guān)聯(lián)方之間的代理、租賃、資金借貸業(yè)務；是否存在研究項目與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移；是否存在關(guān)聯(lián)方之間特許權(quán)的許可協(xié)議；是否存在關(guān)聯(lián)方的擔保和托管合同；(6)審查被審單位支付給關(guān)鍵管理人員報酬的金額及方式。(7)核對關(guān)聯(lián)方之間同一時點的賬戶金額，必要時與審計關(guān)聯(lián)方的注冊會計師溝通，核實關(guān)聯(lián)方某些特殊的、重要的、有代表性關(guān)聯(lián)方交易；(8)檢查有關(guān)抵押、質(zhì)押物的價值及可轉(zhuǎn)讓性。
3．審查確認關(guān)聯(lián)方交易的公平性、合理性及其會計處理的正確性
這一環(huán)節(jié)是關(guān)聯(lián)方交易審計的重點，審計中可以借鑒資產(chǎn)、負債及收入、費用的審計。審計的重點為：(1)審計商品及其它資產(chǎn)的購銷業(yè)務，以確定關(guān)聯(lián)方之間是否按公平價格作價，相關(guān)的原始票據(jù)是否齊全；(2)審查關(guān)聯(lián)方間相互提供勞務情況，判斷是否按獨立企業(yè)間的業(yè)務往來收取或支付費用；(3)審查相互間融資活動。注冊會計師應取得被審汁單位與其關(guān)聯(lián)方之間資金借貸的合同、文件，對應收應付關(guān)聯(lián)方的賬款及長短期借款進行函證，并對相關(guān)業(yè)務的合法性進行核實；(4)審查提供資產(chǎn)使用權(quán)的業(yè)務。確定資產(chǎn)費用承擔者與使用者是否統(tǒng)一，使用者是否支付租賃費或使用費；資產(chǎn)所有者是否相應承擔折舊、維修、管理等各項費用。特別要注意關(guān)聯(lián)方之間在道路、供電系統(tǒng)等公用設施的費用劃分上是否合理；(5)審查擔保、抵押業(yè)務。檢查有關(guān)擔保、抵押協(xié)議，確認擔保、抵押的性質(zhì)，審查其真實性，實地檢查擔保物抵押品是否存在，確認其所有權(quán)，并對其性能及流動性進行評價，必要時對無法檢查的物品進行函證；(6)審查開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移業(yè)務。有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項目會由于一方的要求而被轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方企業(yè)。對這項關(guān)聯(lián)方交易審計，應取得原研究開發(fā)項目的有關(guān)合同協(xié)議，按照獨立企業(yè)之間的價格標準審查原項目的開發(fā)費用、成本的真實性；(7)審查與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的管理合同。重點審查母子公司公攤的標準、依據(jù)和方法是否統(tǒng)一，分攤的管理費范圍、總額是否符合規(guī)定并履行必要的審批手續(xù)。
4．審查確認關(guān)聯(lián)方交易信息披露的充分性、適當性
根據(jù)企業(yè)會計準則中關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露的規(guī)定，注冊會計師在審計關(guān)聯(lián)方交易信息披露時應重點注意以下幾點：(1)在關(guān)聯(lián)方之間存在控制關(guān)系的情況下，應檢查被審單位會計報表附注中是否揭示了以下幾項：企業(yè)所持股份或權(quán)益及其變化；企業(yè)經(jīng)濟類型或性質(zhì)、名稱、法定代理人、注冊地、注冊資產(chǎn)及變化情況；主營業(yè)務等。(2)關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生時，注意審查報表附注中是否披露了關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方交易類型及交易要素(包括交易的金額或相應比例、未結(jié)算項目的金額及其比例、定價政策等)。(3)審查注冊資本、所持股份或權(quán)益的變化過程是否充分披露，即審查報表附注中是否揭示了這些項目的期初數(shù)、本年增減數(shù)和期末數(shù)等。(4)審查被審計單位是否對同類型的關(guān)聯(lián)方交易進行合并，合并的披露是否恰當，有無可能對會計報表使用者造成重大誤解。(5)其它應披露事項。如報表截止日關(guān)聯(lián)方之間的應收應付款項披露是否充分，有無低估；當關(guān)聯(lián)方發(fā)生重大事項時，相關(guān)的人員如董事、高級職員及其家庭成員間的交易合同、報酬、往來情況是否充分披露等等。