財政部于2007年3月頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新《所得稅法》），近期又頒布了其實施細則。與1993年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱舊《所得稅法》）相比，新《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的所得稅處理有了新的規(guī)定。這些新規(guī)定使非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅會差異擴大了，還是縮小了？對于這個問題，本文首先比較了新舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的不同處理規(guī)定，然后將新舊《所得稅法》分別與《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》）進行比較，并通過一個案例分析得出新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》的差異及其變化。
一、新舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換的不同處理
非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及所得稅的問題主要有兩項基本內(nèi)容：非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認；對非貨幣性資產(chǎn)交換中的換出資產(chǎn)業(yè)務(wù)是否確認損益。
舊《所得稅法》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)實質(zhì)上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，無論其是否具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值能夠可靠計量，都處理為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，將其分解為按公允價值銷售（投資）和購置非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定確認非貨幣性資產(chǎn)交換的損益。
而新《所得稅法》則更加明確地規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的處理方法，特別在其實施細則中作了詳細的規(guī)定。新《所得稅法》仍然將企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但是對換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和交換損益的確認作了新的規(guī)定。
新《所得稅法》中規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨、投資資產(chǎn)，以該存貨和投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。另外，對于交換損益的確認，新《所得稅法》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照換入資產(chǎn)的公允價值確定收入額，同時實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)+（－）補價收入（補價支出）－換出資產(chǎn)的賬面價值－相關(guān)稅費，這個式子可簡化為下圖中的公式。
上述新、舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換的具體處理如下圖所示。（附表下載）
二、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會差異比較
對于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的確認和計量，由于會計準則與所得稅法規(guī)以不同目標為導向，受不同原則的規(guī)范，使兩者之間存在差異。財政部于2006年2月15日發(fā)布的《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》在舊會計準則的基礎(chǔ)上，對換入資產(chǎn)入賬價值的計價基礎(chǔ)以及交換損益的確認分別作了調(diào)整。因此，有必要先對《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》做一個詳細的分析，然后再用一個案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》進行比較，以得出非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會差異。
1、企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定
非貨幣性資產(chǎn)交換準則對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的計量，區(qū)分該交易是否具有商業(yè)實質(zhì)以及資產(chǎn)的公允價值是否能夠可靠地計量，分別采用不同的資產(chǎn)計量方式及損益確認方法。
具體在《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》第三條中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)同時滿足下列兩個條件：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值和補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，則應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，且不確認損益。
上述非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的兩種不同會計處理如下圖所示……（見附表）
2、相關(guān)規(guī)定的應(yīng)用實例
以下按非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠地計量，對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會差異進行舉例分析。
例：2007年8月甲、乙兩公司協(xié)商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項土地使用權(quán)進行交換。甲公司的辦公樓賬面原價為600萬元，已提折舊100萬元，公允價值為600萬元；乙公司的土地使用權(quán)賬面價值為450萬元，公允價值為500萬元。甲公司按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅30萬元（600×5%）：乙公司按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅25萬元（500×5%）。乙公司以土地使用權(quán)及支付補價100萬元作為對價交換甲公司辦公樓。假設(shè)甲、乙兩公司所涉及資產(chǎn)均未計提減值準備，整個交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。
甲、乙公司新舊稅會差異比較表（見附表）
3、新舊稅會差異分析
通過上述對新舊《所得稅法》、會計準則的政策分析和實例的具體應(yīng)用，下面對非貨幣資產(chǎn)交換的新舊稅會差異做一個比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》的差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面。
（1）換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和入賬價值不同。會計準則視不同的條件而采用不同的計量屬性直接影響到換入資產(chǎn)入賬價值的確定，而所得稅法則直接以公允價值來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。另外，交易中涉及到的相關(guān)稅費，會計處理一般計入換入資產(chǎn)的入賬價值，而舊《所得稅法》則確認為費用以抵減應(yīng)納稅所得額。因此，當非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產(chǎn)成本的差異因素有兩個：換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額；相關(guān)稅費。而當非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產(chǎn)成本的差異因素只有相關(guān)稅費。
（2）會計和稅法對于交換損益的計量差異。當換入資產(chǎn)的入賬價值以賬面價值計量時，會計上不確認損益，與稅法之間的損益差異即為稅法所確認的損益。而當換入資產(chǎn)的入賬價值以公允價值計量時，會計和稅法同時確認損益，但由于所得稅法將交易中涉及到的相關(guān)稅費確認為費用并計入損益，因此，兩者的差異為相關(guān)稅費的影響額。
新《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準》則也存在明顯的差異。具體而言，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量時，會計上不確認損益，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。而稅法上按照換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認交換損益，并以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費確認其成本，由此產(chǎn)生相應(yīng)的企業(yè)所得稅遞延差異。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時符合以上兩個條件的，兩者的處理一致，均以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為其成本，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認為交換損益。
由以上分析可以看出，雖然新《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》也存在差異，但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量時。若非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，會計與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業(yè)所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅會差異。
一、新舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換的不同處理
非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)涉及所得稅的問題主要有兩項基本內(nèi)容：非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認；對非貨幣性資產(chǎn)交換中的換出資產(chǎn)業(yè)務(wù)是否確認損益。
舊《所得稅法》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)實質(zhì)上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，無論其是否具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值能夠可靠計量，都處理為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，將其分解為按公允價值銷售（投資）和購置非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定確認非貨幣性資產(chǎn)交換的損益。
而新《所得稅法》則更加明確地規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的處理方法，特別在其實施細則中作了詳細的規(guī)定。新《所得稅法》仍然將企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但是對換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和交換損益的確認作了新的規(guī)定。
新《所得稅法》中規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨、投資資產(chǎn)，以該存貨和投資資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。另外，對于交換損益的確認，新《所得稅法》規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當按照換入資產(chǎn)的公允價值確定收入額，同時實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，如轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的凈值，稅金（除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加），準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。因此，非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)+（－）補價收入（補價支出）－換出資產(chǎn)的賬面價值－相關(guān)稅費，這個式子可簡化為下圖中的公式。
上述新、舊《所得稅法》對非貨幣性資產(chǎn)交換的具體處理如下圖所示。（附表下載）
二、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會差異比較
對于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的確認和計量，由于會計準則與所得稅法規(guī)以不同目標為導向，受不同原則的規(guī)范，使兩者之間存在差異。財政部于2006年2月15日發(fā)布的《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》在舊會計準則的基礎(chǔ)上，對換入資產(chǎn)入賬價值的計價基礎(chǔ)以及交換損益的確認分別作了調(diào)整。因此，有必要先對《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》做一個詳細的分析，然后再用一個案例將新舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》進行比較，以得出非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會差異。
1、企業(yè)會計準則的相關(guān)規(guī)定
非貨幣性資產(chǎn)交換準則對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的計量，區(qū)分該交易是否具有商業(yè)實質(zhì)以及資產(chǎn)的公允價值是否能夠可靠地計量，分別采用不同的資產(chǎn)計量方式及損益確認方法。
具體在《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》第三條中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)同時滿足下列兩個條件：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值和補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，則應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，且不確認損益。
上述非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的兩種不同會計處理如下圖所示……（見附表）
2、相關(guān)規(guī)定的應(yīng)用實例
以下按非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠地計量，對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的新舊稅會差異進行舉例分析。
例：2007年8月甲、乙兩公司協(xié)商，甲公司以一幢辦公樓與乙公司的一項土地使用權(quán)進行交換。甲公司的辦公樓賬面原價為600萬元，已提折舊100萬元，公允價值為600萬元；乙公司的土地使用權(quán)賬面價值為450萬元，公允價值為500萬元。甲公司按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅30萬元（600×5%）：乙公司按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅25萬元（500×5%）。乙公司以土地使用權(quán)及支付補價100萬元作為對價交換甲公司辦公樓。假設(shè)甲、乙兩公司所涉及資產(chǎn)均未計提減值準備，整個交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。
甲、乙公司新舊稅會差異比較表（見附表）
3、新舊稅會差異分析
通過上述對新舊《所得稅法》、會計準則的政策分析和實例的具體應(yīng)用，下面對非貨幣資產(chǎn)交換的新舊稅會差異做一個比較分析。舊《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》的差異主要表現(xiàn)在以下兩個方面。
（1）換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和入賬價值不同。會計準則視不同的條件而采用不同的計量屬性直接影響到換入資產(chǎn)入賬價值的確定，而所得稅法則直接以公允價值來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。另外，交易中涉及到的相關(guān)稅費，會計處理一般計入換入資產(chǎn)的入賬價值，而舊《所得稅法》則確認為費用以抵減應(yīng)納稅所得額。因此，當非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或公允價值不能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產(chǎn)成本的差異因素有兩個：換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額；相關(guān)稅費。而當非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量時，影響會計準則與所得稅法所確認的換入資產(chǎn)成本的差異因素只有相關(guān)稅費。
（2）會計和稅法對于交換損益的計量差異。當換入資產(chǎn)的入賬價值以賬面價值計量時，會計上不確認損益，與稅法之間的損益差異即為稅法所確認的損益。而當換入資產(chǎn)的入賬價值以公允價值計量時，會計和稅法同時確認損益，但由于所得稅法將交易中涉及到的相關(guān)稅費確認為費用并計入損益，因此，兩者的差異為相關(guān)稅費的影響額。
新《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準》則也存在明顯的差異。具體而言，如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量時，會計上不確認損益，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。而稅法上按照換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認交換損益，并以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費確認其成本，由此產(chǎn)生相應(yīng)的企業(yè)所得稅遞延差異。如果非貨幣性資產(chǎn)交換同時符合以上兩個條件的，兩者的處理一致，均以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為其成本，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額確認為交換損益。
由以上分析可以看出，雖然新《所得稅法》與《非貨幣性資產(chǎn)交換準則》也存在差異，但這種情況僅發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量時。若非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，會計與稅法的處理是一致的，兩者不存在差異。因此，新企業(yè)所得稅法的出臺大大縮小了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的稅會差異。