第十五章 債務重組
一、不同債務重組方式下債務人、債權人的會計處理
（一）以資產清償債務
在符合金融資產和負債終止確認條件時：
1.債務人：
重組債務賬面價值與轉讓非現(xiàn)金資產公允價值(加增值稅)之差確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入；
轉讓非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之差計入當期損益（營業(yè)收入和成本、營業(yè)外收入或支出、投資損益）;
轉讓非現(xiàn)金資產過程中發(fā)生的相關稅費（如營業(yè)稅、固定資產清理費用、評估費等，不含增值稅）屬于轉讓資產損益。
應付債務賬面價值
非現(xiàn)金資產公允價值
非現(xiàn)金資產賬面價值
債務重組利得
轉讓資產損益
總損益
2.債權人：
對受讓非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬；
將重組債權的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產公允價值（加增值稅）之間的差額在沖減減值準備以后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當期資產減值損失。
(二)將債務轉為資本
債務人：
將債權人放棄債權而享有股份面值總額確認為股本（或者實收資本）；
股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間差額確認為資本公積；
重組債務賬面價值與股份公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。
應付債務賬面價值
股份公允價值
股份面值
債務重組利得
資本公積
債權人：
將享有股份公允價值確認為對債務人的投資；
重組債權賬面余額與股份公允價值之間的差額沖減減值準備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當期資產減值損失。
轉為投資時相關稅費根據(jù)確認的投資性質，分別按照長期股權投資和各類金融資產的相關規(guī)定執(zhí)行。
（三）修改其他債務條件
債務人：
將修改其他債務條件后債務的公允價值（注意現(xiàn)值的概念）作為重組后債務的入賬價值；
涉及或有應付金額且符合預計負債確認條件的，將該或有應付金額確認為預計負債；
重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債之和的差額，作為債務重組利得計入營業(yè)外收入；
債權人：
將修改其他債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值；
重組債權賬面余額與該公允價值之間的差額沖減減值準備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當期資產減值損失。
不得將或有應收金額計入重組后債權的賬面價值。
試題類型：客觀題
【例題15-1】甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為300萬元，由于乙企業(yè)無法償付應付賬款，經雙方協(xié)商同意乙企業(yè)以其持有的50萬股A公司股票償還債務，該股票雙方均作為交易性金融資產核算，相關手續(xù)辦理完畢，乙公司持有該A公司股票每股成本3元，前一資產負債表日公允價值4元，債務重組完成日公允價值5元，乙公司該項債務重組時計入營業(yè)外收入的利得是（ ）
A.0 B.50 C.100 D.150
【答案】B
【解析】債務重組利得=300-50×5=50萬元
借：應付賬款 300
公允價值變動損益 50
貸：交易性金融資產-成本 150（3×50）
-公允價值變變動 50（4×50-150）
投資收益 100（5×50-150）
營業(yè)外收入 50
試題類型：主觀題涉及債務重組利得計量（2007年試題）資產初始計量、差錯更正（2008年試題）
【例題15-2】（根據(jù)2008年綜合題）20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務重組協(xié)議，約定將甲公司應收庚公司貨款3000萬元轉為對庚公司的出資。經股東大會批準，庚公司于4月30日完成股權登記手續(xù)。債務轉為資本后，甲公司持有庚公司20%的股權，對庚公司的財務和經營政策具有重大影響。
該應收款項系甲公司向庚公司銷售產品形成，至20×7年4月30日甲公司已提壞賬準備800萬元。4月30日庚公司20%股權的公允價值為2400萬元，庚公司可辯認凈資產公允價值為10000萬元（含甲公司債權轉增資本增加的價值），除100箱M產品（賬面價值為500萬元、公允價值為1000萬元）外，其他可辯認資產和負債的公允價值均與賬面價值相同。
20×7年5月至12月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權益變動的交易或事項。甲公司取得投資時庚公司持有的100箱M產品中至20×7年末已出售40箱。
20×7年12月31日，因對庚公司投資出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。
甲公司對上述交易或事項的會計處理為：
借：長期股權投資 2200
壞賬準備 800
貸：應收賬款 3000
借：投資收益 40
借：長期股權投資-損益調整 40
【答案】
①債務重組時，甲公司取得長期股權投資初始投資成本為其公允價值2400萬元，高于重組債權賬面價值（3000-800）的200萬元應沖減壞賬損失。
借：長期股權投資—成本 200
貸：資產減值損失 200
②權益法核算以經過公允價值價差調整的被投資單位凈利潤確認投資收益。甲公司應調減被投資單位凈利潤=（1000-500）×75%×40%=150萬元，增加投資損失=150×20%=30萬元
借：投資收益 30
貸：長期股權投資—損益調整 30
③2007年12月31日長期股權投資賬面價值=2400-40-30=2330萬元，可收回金額為2200萬元，確認減值130萬元。
借：資產減值損失 130
貸：長期股權投資減值準備130
一、不同債務重組方式下債務人、債權人的會計處理
（一）以資產清償債務
在符合金融資產和負債終止確認條件時：
1.債務人：
重組債務賬面價值與轉讓非現(xiàn)金資產公允價值(加增值稅)之差確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入；
轉讓非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之差計入當期損益（營業(yè)收入和成本、營業(yè)外收入或支出、投資損益）;
轉讓非現(xiàn)金資產過程中發(fā)生的相關稅費（如營業(yè)稅、固定資產清理費用、評估費等，不含增值稅）屬于轉讓資產損益。
應付債務賬面價值
非現(xiàn)金資產公允價值
非現(xiàn)金資產賬面價值
債務重組利得
轉讓資產損益
總損益
2.債權人：
對受讓非現(xiàn)金資產按其公允價值入賬；
將重組債權的賬面余額與受讓非現(xiàn)金資產公允價值（加增值稅）之間的差額在沖減減值準備以后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當期資產減值損失。
(二)將債務轉為資本
債務人：
將債權人放棄債權而享有股份面值總額確認為股本（或者實收資本）；
股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間差額確認為資本公積；
重組債務賬面價值與股份公允價值總額之間的差額確認為債務重組利得計入營業(yè)外收入。
應付債務賬面價值
股份公允價值
股份面值
債務重組利得
資本公積
債權人：
將享有股份公允價值確認為對債務人的投資；
重組債權賬面余額與股份公允價值之間的差額沖減減值準備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當期資產減值損失。
轉為投資時相關稅費根據(jù)確認的投資性質，分別按照長期股權投資和各類金融資產的相關規(guī)定執(zhí)行。
（三）修改其他債務條件
債務人：
將修改其他債務條件后債務的公允價值（注意現(xiàn)值的概念）作為重組后債務的入賬價值；
涉及或有應付金額且符合預計負債確認條件的，將該或有應付金額確認為預計負債；
重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債之和的差額，作為債務重組利得計入營業(yè)外收入；
債權人：
將修改其他債務條件后債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值；
重組債權賬面余額與該公允價值之間的差額沖減減值準備后作出分析計入營業(yè)外支出或抵減當期資產減值損失。
不得將或有應收金額計入重組后債權的賬面價值。
試題類型：客觀題
【例題15-1】甲企業(yè)應收乙企業(yè)賬款的賬面余額為300萬元，由于乙企業(yè)無法償付應付賬款，經雙方協(xié)商同意乙企業(yè)以其持有的50萬股A公司股票償還債務，該股票雙方均作為交易性金融資產核算，相關手續(xù)辦理完畢，乙公司持有該A公司股票每股成本3元，前一資產負債表日公允價值4元，債務重組完成日公允價值5元，乙公司該項債務重組時計入營業(yè)外收入的利得是（ ）
A.0 B.50 C.100 D.150
【答案】B
【解析】債務重組利得=300-50×5=50萬元
借：應付賬款 300
公允價值變動損益 50
貸：交易性金融資產-成本 150（3×50）
-公允價值變變動 50（4×50-150）
投資收益 100（5×50-150）
營業(yè)外收入 50
試題類型：主觀題涉及債務重組利得計量（2007年試題）資產初始計量、差錯更正（2008年試題）
【例題15-2】（根據(jù)2008年綜合題）20×7年4月25日，甲公司與庚公司簽訂債務重組協(xié)議，約定將甲公司應收庚公司貨款3000萬元轉為對庚公司的出資。經股東大會批準，庚公司于4月30日完成股權登記手續(xù)。債務轉為資本后，甲公司持有庚公司20%的股權，對庚公司的財務和經營政策具有重大影響。
該應收款項系甲公司向庚公司銷售產品形成，至20×7年4月30日甲公司已提壞賬準備800萬元。4月30日庚公司20%股權的公允價值為2400萬元，庚公司可辯認凈資產公允價值為10000萬元（含甲公司債權轉增資本增加的價值），除100箱M產品（賬面價值為500萬元、公允價值為1000萬元）外，其他可辯認資產和負債的公允價值均與賬面價值相同。
20×7年5月至12月，庚公司凈虧損為200萬元，除所發(fā)生的200萬元虧損外，未發(fā)生其他引起所有者權益變動的交易或事項。甲公司取得投資時庚公司持有的100箱M產品中至20×7年末已出售40箱。
20×7年12月31日，因對庚公司投資出現(xiàn)減值跡象，甲公司對該項投資進行減值測試，確定其可收回金額為2200萬元。
甲公司對上述交易或事項的會計處理為：
借：長期股權投資 2200
壞賬準備 800
貸：應收賬款 3000
借：投資收益 40
借：長期股權投資-損益調整 40
【答案】
①債務重組時，甲公司取得長期股權投資初始投資成本為其公允價值2400萬元，高于重組債權賬面價值（3000-800）的200萬元應沖減壞賬損失。
借：長期股權投資—成本 200
貸：資產減值損失 200
②權益法核算以經過公允價值價差調整的被投資單位凈利潤確認投資收益。甲公司應調減被投資單位凈利潤=（1000-500）×75%×40%=150萬元，增加投資損失=150×20%=30萬元
借：投資收益 30
貸：長期股權投資—損益調整 30
③2007年12月31日長期股權投資賬面價值=2400-40-30=2330萬元，可收回金額為2200萬元，確認減值130萬元。
借：資產減值損失 130
貸：長期股權投資減值準備130