中級(jí)職稱內(nèi)部講義連載會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)八

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(四)權(quán)益法下的會(huì)計(jì)處理
    1.股權(quán)投資差額的認(rèn)定
    (1)初始投資時(shí)股權(quán)投資差額的認(rèn)定 
    當(dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的權(quán)益量時(shí)
     借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司(股權(quán)投資差額)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司(投資成本)
    當(dāng)初始投資成本小于在被投資方所擁有的權(quán)益量時(shí)
     借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司(投資成本)
    貸:資本公積-----股權(quán)投資準(zhǔn)備
    股權(quán)投資差額的分?jǐn)偲谙?BR>     如果有投資期限的則按投資期限來(lái)攤;否則,初始投資成本超過(guò)應(yīng)享有的被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額按不超過(guò)10年(含10年)的期限攤銷。
    攤銷股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)分錄
     攤銷股權(quán)投資差額借方差額時(shí)
     借:投資收益
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司(股權(quán)投資差額)
    (2)追加投資時(shí)股權(quán)投資差額的認(rèn)定
    ①初始投資時(shí)為股權(quán)投資借方差額時(shí):
    A.追加投資形成的股權(quán)投資差額為借方差額時(shí),應(yīng)分別按規(guī)定的攤銷期限分?jǐn)?,如果追加投資形成的股權(quán)投資借方差額較小,可并入初始投資時(shí)形成的股權(quán)投資借方差額一并在剩余期限內(nèi)攤銷。
    【例4-12】2000年1月1日甲公司以銀行存款方式對(duì)乙公司投資,持股比例為20%,初始投資成本為100萬(wàn)元,形成借差20萬(wàn)元,分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為10年,2001年1月1日追加投資10%,初始投資成本為80萬(wàn)元,形成借差16萬(wàn)元,則相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
    2000年初第一次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)100
    貸:銀行存款              100
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)20
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)  20
    2000年末攤銷股權(quán)投資差額時(shí):
    借:投資收益 2
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)2
    2001年第二次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)80
    貸:銀行存款              80
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)16
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)  16
    2001年末分?jǐn)偣蓹?quán)投資差額時(shí):
    借:投資收益 3.6(=20÷10+16÷10)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)3.6
    B.追加投資形成股權(quán)投資貸方差額時(shí),如果此貸差超過(guò)尚未攤完的股權(quán)投資借方差額時(shí),應(yīng)作如下處理:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司(投資成本)(追加投資形成的股權(quán)投資貸差額)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司(股權(quán)投資差額)(初始投資形成股權(quán)投資借差額尚未攤完的部分)
    資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備(二者之差)
    【例4-13】2000年1月1日甲公司以銀行存款方式對(duì)乙公司投資,持股比例為20%,初始投資成本為100萬(wàn)元,形成借差20萬(wàn)元,分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為10年,2001年1月1日追加投資10%,初始投資成本為40萬(wàn)元,形成貸差21萬(wàn)元,則相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
    2000年初第一次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)100
    貸:銀行存款              100
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)20
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)  20
    2000年末攤銷股權(quán)投資差額時(shí):
    借:投資收益 2
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)2
    2001年第二次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)40
    貸:銀行存款              40
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)  21
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)18(=20-2)
    資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備        3
    C.追加投資形成股權(quán)投資貸方差額時(shí),如果此貸差小于尚未攤完的股權(quán)投資借方差額時(shí),應(yīng)作如下處理:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司(投資成本)(追加投資形成的股權(quán)投資貸差額)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司(股權(quán)投資差額)(追加投資形成的股權(quán)投資貸差額)
    【例4-14】2000年1月1日甲公司以銀行存款方式對(duì)乙公司投資,持股比例為20%,初始投資成本為100萬(wàn)元,形成借差20萬(wàn)元,分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為10年,2001年1月1日追加投資10%,初始投資成本為40萬(wàn)元,形成貸差15萬(wàn)元,則相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
    2000年初第一次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)100
    貸:銀行存款              100
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)20
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)  20
    2000年末攤銷股權(quán)投資差額時(shí):
    借:投資收益 2
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)2
    2001年第二次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)40
    貸:銀行存款              40
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本) 15
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)15
    ②初始投資時(shí)為股權(quán)投資貸方差額時(shí):
    A.追加投資形成的股權(quán)投資差額為貸方差額時(shí),則作如下處理:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資-----某公司(投資成本)
    貸:資本公積-----股權(quán)投資準(zhǔn)備    (追加投資形成的貸差)
    【例4-15】2000年1月1日甲公司以銀行存款方式對(duì)乙公司投資,持股比例為20%,初始投資成本為100萬(wàn)元,形成貸差10萬(wàn)元。2001年1月1日追加投資10%,初始投資成本為40萬(wàn)元,形成貸差5萬(wàn)元,則相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
    2000年初第一次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)100
    貸:銀行存款              100
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本))10
    貸:資本公積--股權(quán)投資準(zhǔn)備      10
    2001年第二次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)40
    貸:銀行存款              40
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本) 5
    貸:資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備      5
    B.追加投資形成的股權(quán)投資差額為借方差額時(shí),如果此借差大于初始投資時(shí)形成的股權(quán)投資貸差,則作如下處理:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司(股權(quán)投資差額)(二者之差)
    資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備(初始投資形成的貸差)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司(投資成本)(追加投資形成的借差)
    【例4-16】2000年1月1日甲公司以銀行存款方式對(duì)乙公司投資,持股比例為20%,初始投資成本為100萬(wàn)元,形成貸差10萬(wàn)元。2001年1月1日追加投資10%,初始投資成本為40萬(wàn)元,形成借差11萬(wàn)元,則相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
    2000年初第一次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)100
    貸:銀行存款              100
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本))10
    貸:資本公積--股權(quán)投資準(zhǔn)備      10
    2001年第二次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)40
    貸:銀行存款              40
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(股權(quán)投資差額)1
    資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備10
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)11
    C.追加投資形成股權(quán)投資借方差額時(shí),如果此借差小于初始投資時(shí)形成的股權(quán)投資貸差,則作如下處理:
    借:資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備(追加投資形成的借差)
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司(投資成本)(追加投資形成的借差)
    【例4-17】2000年1月1日甲公司以銀行存款方式對(duì)乙公司投資,持股比例為20%,初始投資成本為100萬(wàn)元,形成貸差10萬(wàn)元。2001年1月1日追加投資10%,初始投資成本為40萬(wàn)元,形成借差8萬(wàn)元,則相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
    2000年初第一次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)100
    貸:銀行存款              100
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本))10
    貸:資本公積--股權(quán)投資準(zhǔn)備      10
    2001年第二次投資時(shí):
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)40
    貸:銀行存款              40
    借:資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備8
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司(投資成本)8
    2.被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)的會(huì)計(jì)處理
    (1)一般會(huì)計(jì)處理
    直接根據(jù)被投資方當(dāng)年盈余乘以投資方的持股比例認(rèn)定為企業(yè)的投資收益:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司(損益調(diào)整)
    貸:投資收益
    (2)特殊會(huì)計(jì)處理
    ①當(dāng)投資方不是在年初投資時(shí)
    投資當(dāng)年的收益認(rèn)定=被投資方當(dāng)年的盈余額×當(dāng)年投資期限占整個(gè)年度的比重×投資方的持股比例
    ②如果投資期限內(nèi)發(fā)生了持股比例的變化
    A.如果能夠分清股份比例變動(dòng)前后的盈余歸屬,則分別匹配股份比例即可。
    B.如果無(wú)法分清股份比例變動(dòng)前后的盈余歸屬,則需計(jì)算加權(quán)持股比例,再乘以當(dāng)年盈余來(lái)認(rèn)定。
    a. 計(jì)算一個(gè)加權(quán)持股比例加權(quán)持股比例= [(年初的持股比例×12+新增股份比例×所占的月份數(shù) )÷12]×100%
    b. 當(dāng)年的收益額=被投資方當(dāng)年盈余×加權(quán)持股比例
    c. 需特別注意的是,該處理方法必須有兩個(gè)前提條件,一是在股份變動(dòng)前后,該投資應(yīng)始終用權(quán)益法來(lái)核算;二是無(wú)法分清股份比例變動(dòng)前后的盈余歸屬。
    ③投資方無(wú)資格認(rèn)定的被投資方盈余歸屬:
    A.外商投資企業(yè)根據(jù)其凈利潤(rùn)提取的職工福利獎(jiǎng)勵(lì)基金;(參見(jiàn)教材85頁(yè)例16)
    B.上交的承包利潤(rùn)
    3.被投資方分派現(xiàn)金股利時(shí)
    (1)直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認(rèn)定投資方享有的現(xiàn)金股利額作如下會(huì)計(jì)處理:
    ①宣告時(shí):
    借:應(yīng)收股利
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司(投資成本)或(損益調(diào)整)
    注:當(dāng)股利不是來(lái)自于投資方在投資期限內(nèi)應(yīng)得的收益時(shí),應(yīng)沖減“投資成本”,只有來(lái)自于投資方賺取的利潤(rùn)的分紅方可沖減“損益調(diào)整”
    ②分放時(shí):
    借:銀行存款
    貸:應(yīng)收股利
    4.被投資方分派股票股利時(shí)
    由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為股本和資本公積,其本質(zhì)是對(duì)現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再調(diào)整,該業(yè)務(wù)既不會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn),也不會(huì)增加企業(yè)的負(fù)債,更不會(huì)增加業(yè)主權(quán)益。因此,作為投資方,無(wú)論成本法還是權(quán)益法,均不能將其認(rèn)定為投資收益,只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。
    5.被投資方發(fā)生虧損時(shí)
    一般會(huì)計(jì)處理
     當(dāng)被投資方的虧損使得長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為零
    如果被投資繼續(xù)虧損
     股權(quán)投資差額的處理
    借:投資收益
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——某公司
    (損益調(diào)整)
     首先在備查簿中登記不入賬的虧損負(fù)擔(dān)額,待到將來(lái)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí),應(yīng)首先反沖備查簿中的虧損額,而后再按正常的收益認(rèn)定。
     應(yīng)停止分?jǐn)?,直到長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值恢復(fù)至投資成本時(shí),再行分?jǐn)?。如果股?quán)投資差額是按投資期限來(lái)分?jǐn)偟模瑒t在剩余期限內(nèi)將其攤完即可,如果不是,則停攤的這段期間不列入整個(gè)攤銷期限。(見(jiàn)圖解)
    【例4-18】A公司持有B公司50%的股份,股權(quán)投資差額每年分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)為10萬(wàn)元。有關(guān)投資資料如下:(單位:萬(wàn)元)
     2000年初
     2000年B公司虧損400萬(wàn)元
     2001年B公司盈余100萬(wàn)元
     2002年B公司實(shí)盈余500萬(wàn)元
    長(zhǎng)期股權(quán)投資―B公司
     (投資成本)
     100
     100
     100
     100
     (損益調(diào)整)
     50(借)
     140(貸)①
     100(貸)③
     150(借)⑤
     (股權(quán)投資差額)
     30
     30②
     30④
     20⑥
     (股權(quán)投資準(zhǔn)備)
     20
     20
     20
     20
    減:長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備
     10
     10
     10
     10
    長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值
     190
     0
     40
     280
    備注:
    ①借:投資收益190
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整)190
    同時(shí)在備查簿中登記未入賬虧損10萬(wàn)元。
    ②應(yīng)先認(rèn)定虧損承擔(dān)再確認(rèn)是否分?jǐn)偣蓹?quán)投資差額,就本題而言,當(dāng)年就不能分?jǐn)偣蓹?quán)投資差額。
    ③借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整)40(應(yīng)沖抵未入賬虧損再按收益入賬)
    貸:投資收益             40
    ④由于此時(shí)的賬面價(jià)值僅為40萬(wàn)元,尚未恢復(fù)至“投資成本”100萬(wàn)元,所以當(dāng)年仍不能分?jǐn)偣刹睢?BR>    ⑤借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(損益調(diào)整)250
    貸:投資收益             250
    ⑥由于此時(shí)的賬面價(jià)值已經(jīng)超過(guò)投資成本100萬(wàn)元,所以當(dāng)年可以分?jǐn)偣蓹?quán)投資差額:
    借:投資收益10
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――B公司(股權(quán)投資差額)10