第二十章 關聯(lián)方關系及其交易
第一節(jié) 關聯(lián)方關系及其披露
一、關聯(lián)方的概念及其特征
二、與關聯(lián)方有關的幾個概念
（一）控制與母公司和子公司
1.控制
控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。具有以下特點：
（1）決定一個企業(yè)的財務和經營政策是控制的主要標志。
（2）獲取經濟利益是控制的主要目的。
2.母公司和子公司
（二）共同控制和合營企業(yè)
共同控制是指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制。
合營企業(yè)是指按合同規(guī)定經營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)?！?BR> （三）重大影響和聯(lián)營企業(yè)
重大影響是指對一個的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括，在董事會或類似的權力機構中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員；或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術資料等。當一方擁有另一方20%或以上至50%表決權資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權資本，但實際上具有參與財務和經營決策的能力，一般認為對另一方具有重大影響?！ ?BR> 三、關聯(lián)方關系的判斷標準
（一）企業(yè)與企業(yè)之間
1. 母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之間。
關聯(lián)方：AB
關聯(lián)方：AB、AC、BC
2.不存在投資關系，但存在控制和被控制關系的企業(yè)之間。
關聯(lián)方：AB
3.企業(yè)與其合營企業(yè)
關聯(lián)方：AC、BC
注意：
共同控制通常僅指直接共同控制，不包括間接共同控制。
同受共同控制的兩方或多方之間不視為關聯(lián)方。
A和E、B和E不屬于關聯(lián)方（間接共同控制）
關聯(lián)方：AB、BD、CD、AD
4. 企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)
關聯(lián)方：AB
注意：
（1）重大影響通常僅指直接重大影響，不包括間接重大影響。
A對B有重大影響，B對C有重大影響，則A和C不屬于關聯(lián)方。
（2）同受重大影響的兩方或多方之間不視為關聯(lián)方。
B和C不屬于關聯(lián)方
（二）企業(yè)與個人之間
5.企業(yè)與主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員。
主要投資者個人是指直接或間接地控制一個企業(yè)10%或以上表決權資本的個人投資者，主要投資者個人包括自然人和法定代表人。關鍵管理人員是指有權力并負責進行計劃、指揮和控制企業(yè)的人員，主要指董事、總經理、總會計師、財務總監(jiān)、主管各項事務的副總經理，以及行使類似政策職能的人員。關系密切的家庭成員是指在處理與企業(yè)的交易時有可能影響某人或受其影響的家庭成員，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。
（三）企業(yè)通過個人與另外企業(yè)之間
6.企業(yè)與受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。
在判斷是否存在關聯(lián)方關系時，還應當注意以下幾個問題：
（1）關聯(lián)方關系存在于企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間、企業(yè)與部門（或單位）之間，不包括部門（或單位）與部門（或單位）之間。部門（或單位）與部門（或單位）之間的關系不是企業(yè)會計制度所規(guī)范的范疇。
（2）共同控制或重大影響通常僅指直接共同控制或直接重大影響，不包括間接共同控制或間接重大影響。
（3）同受一方控制的兩方或多方之間視為關聯(lián)方，但同受共同控制的兩方或多方之間以及同受重大影響的兩方或多方之間，通常不視為關聯(lián)方。
（4）國家控制的企業(yè)間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯(lián)方，但企業(yè)間如果存在控制、共同控制、重大影響，以及受同一關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制時，彼此應視為存在關聯(lián)方關系。
（5）與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關聯(lián)方關系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構，以及僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經濟依存性的單個購買者、供應商或代理商，通常不視為存在關聯(lián)方關系。
（6）在判斷是否存在關聯(lián)方關系時，應當看其關系的實質，即，視各方關系是否存在著控制、共同控制和重大影響的情況。
【例題1】A公司擁有B公司40%的表決權資本，E公司擁有B公司60%的表決權資本；A公司擁有C公司60%的表決權資本；C公司擁有D公司52%的表決權資本，上述公司之間不存在關聯(lián)方關系的有（ ）。
A.A公司與B公司
B.A公司與D公司
C.B公司與D公司
D.B公司與C公司
【答案】CD
【例題2】甲公司為上市公司，下列個人或企業(yè)中，與甲公司構成關聯(lián)方關系的是（ ）。
A.甲公司監(jiān)事張某之子
B.甲公司董事會秘書王某
C.甲公司總經理李某的弟弟自己創(chuàng)辦的獨資企業(yè)
D.持有甲公司8%表決權資本的劉某控股的乙公司
【答案】C 四、關聯(lián)方關系的披露原則
（一）當關聯(lián)方之間存在控制和被控制關系時，無論關聯(lián)方之間有無交易，均應在會計報表附注中披露：
①企業(yè)經濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化。
②企業(yè)的主營業(yè)務。
③所持股份或權益及其變化。
（二）當存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關聯(lián)方關系；在發(fā)生交易時，應當披露關聯(lián)方關系的性質，即關聯(lián)方與本企業(yè)的關系。
第二節(jié) 關聯(lián)方交易及其披露
一、關聯(lián)方交易
關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。
二、關聯(lián)方交易的類型
三、關聯(lián)方交易的披露
（一）零星的關聯(lián)方交易，如果對企業(yè)財務狀況和經營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露。
（二）不需要披露的關聯(lián)方交易有：
1.在合并會計報表中披露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團成員之間的交易。
2.在與合并報表一同提供的母公司會計報表中披露關聯(lián)方交易。
例1：某一上市公司對外披露合并會計報表，所有子公司均包括在合并會計報表內，其關聯(lián)方的有關情況如下：
（1）關聯(lián)方關系披露
存在控制關系的關聯(lián)方（見表20-1）
表20-1
企業(yè)名稱 注冊地址 主營業(yè)務 與本企業(yè)關系 經濟性質或類型 法定代表人
M企業(yè) 上海四川路20號 工業(yè)加工 母公司 國有 王成
A企業(yè) 上?；春Ｂ?0號 商業(yè)零售 子公司 集體 丁一
B企業(yè) 北京西單51號 工業(yè)加工 子公司 集體 陳新民
C企業(yè) 大連南京路5號 商業(yè)批發(fā) 子公司 國有 李勇
D企業(yè) 深圳大道1212號 工業(yè)加工 子公司 股份有限公司 李強
E企業(yè) 青島北京路50號 批發(fā)零售 子公司 國有 王寶和
采購貨物
本公司1999年及1998年度向關聯(lián)方采購貨物有關明細資料如下（見表20-5）
企業(yè)名稱 1999年 1998
金額 或：占年度購貨百分比（%） 金額 或：占年度購貨百分比（%）
M企業(yè) 3750000 15 4680000 18
乙企業(yè) 3500000 14 2600000 10
丙企業(yè) 4500000 18 5980000 23
丁企業(yè) 2750000 11 7800000 30
其他企業(yè) 1000000 4
合計 15500000 62 21060000 81
【例題3】對于下列關聯(lián)方之間的交易，上市公司可以不在其會計報表附注中披露的是（?。??！?BR> A.在與合并報表一同提供的母公司會計報表中披露關聯(lián)方交易
B.與企業(yè)董事長控制的A公司之間的交易
C.與企業(yè)關鍵管理人員之間的交易
D.與企業(yè)主要投資者個人之間的交易
【答案】A
第三節(jié) 關聯(lián)方交易的會計處理
一、上市公司與關聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應按我國會計制度規(guī)定進行處理，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，在“資本公積”科目下單獨設置“關聯(lián)交易差價”明細科目進行核算，這部分差價不得用于轉增資本或彌補虧損。
二、上市公司出售資產交易的會計處理
（一）正常商品銷售
上市公司對關聯(lián)方進行正常商品銷售的，在符合收入確認條件的前提下，按以下規(guī)定確認收入：
1.當期對非關聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的（通常為20%及以上），應按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格作為對關聯(lián)方之間同類交易的計量基礎，并將按此價格確定的金額確認為收入。關聯(lián)方之間實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。
2.商品的銷售僅限于上市公司與關聯(lián)方之間，或者與非關聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例的（通常為20%以下），應按以下規(guī)定進行處理：
（1）實際交易價格不超過商品賬面價值120%的，按實際交易價格確認為收入；
（2）實際交易價格超過商品賬面價值120%的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。
例2：甲上市公司2001年度銷售5000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價為30萬元（不含增值稅額，下同），當年度甲公司銷售給非關聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價格出售3000輛；按每輛28萬元價格出售5000輛。假定符合收入確認條件，銷售小轎車的款項尚未收到，甲公司銷售小轎車的增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。
甲公司出售給關聯(lián)方5000輛小轎車按每輛30萬元價格計算共獲得收入15億元；按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格計算，銷售給關聯(lián)方小轎車每輛銷售價格為26.875萬元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]，甲公司當年度銷售給關聯(lián)方應確認的銷售收入為13.4375億元（5000×268750），甲公司當年度銷售給關聯(lián)方不能確認收入的金額為1.5626億元（5000×300000-1343750000），該部分作為關聯(lián)方對甲公司的捐贈，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。甲公司的會計分錄為：
借：應收賬款 1755000000
貸：主營業(yè)務收入 1343750000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 255000000
資本公積--關聯(lián)交易差價 156250000
例3：甲上市公司2001年度生產的產品全部銷售給子公司，所銷售產品的賬面價值為12000萬元，未計提減值準備。甲公司按照13800萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產品的款項尚未收到，甲公司銷售產品的增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。
甲公司銷售給關聯(lián)方的產品銷售價格未超過該產品賬面價值120%（13800萬元<12000×120%=14400萬元），則按實際交易價格13800萬元確認為主營業(yè)務收入。其會計分錄如下：
借：應收賬款 161460000
貸：主營業(yè)務收入 138000000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 23460000
②實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120%的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。
第一節(jié) 關聯(lián)方關系及其披露
一、關聯(lián)方的概念及其特征
二、與關聯(lián)方有關的幾個概念
（一）控制與母公司和子公司
1.控制
控制是指有權決定一個企業(yè)的財務和經營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經營活動中獲取利益。具有以下特點：
（1）決定一個企業(yè)的財務和經營政策是控制的主要標志。
（2）獲取經濟利益是控制的主要目的。
2.母公司和子公司
（二）共同控制和合營企業(yè)
共同控制是指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制。
合營企業(yè)是指按合同規(guī)定經營活動由投資雙方或若干方共同控制的企業(yè)?！?BR> （三）重大影響和聯(lián)營企業(yè)
重大影響是指對一個的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括，在董事會或類似的權力機構中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員；或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術資料等。當一方擁有另一方20%或以上至50%表決權資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權資本，但實際上具有參與財務和經營決策的能力，一般認為對另一方具有重大影響?！ ?BR> 三、關聯(lián)方關系的判斷標準
（一）企業(yè)與企業(yè)之間
1. 母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之間。
關聯(lián)方：AB
關聯(lián)方：AB、AC、BC
2.不存在投資關系，但存在控制和被控制關系的企業(yè)之間。
關聯(lián)方：AB
3.企業(yè)與其合營企業(yè)
關聯(lián)方：AC、BC
注意：
共同控制通常僅指直接共同控制，不包括間接共同控制。
同受共同控制的兩方或多方之間不視為關聯(lián)方。
A和E、B和E不屬于關聯(lián)方（間接共同控制）
關聯(lián)方：AB、BD、CD、AD
4. 企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)
關聯(lián)方：AB
注意：
（1）重大影響通常僅指直接重大影響，不包括間接重大影響。
A對B有重大影響，B對C有重大影響，則A和C不屬于關聯(lián)方。
（2）同受重大影響的兩方或多方之間不視為關聯(lián)方。
B和C不屬于關聯(lián)方
（二）企業(yè)與個人之間
5.企業(yè)與主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員。
主要投資者個人是指直接或間接地控制一個企業(yè)10%或以上表決權資本的個人投資者，主要投資者個人包括自然人和法定代表人。關鍵管理人員是指有權力并負責進行計劃、指揮和控制企業(yè)的人員，主要指董事、總經理、總會計師、財務總監(jiān)、主管各項事務的副總經理，以及行使類似政策職能的人員。關系密切的家庭成員是指在處理與企業(yè)的交易時有可能影響某人或受其影響的家庭成員，包括父母、配偶、兄弟、姐妹和子女。
（三）企業(yè)通過個人與另外企業(yè)之間
6.企業(yè)與受主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。
在判斷是否存在關聯(lián)方關系時，還應當注意以下幾個問題：
（1）關聯(lián)方關系存在于企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間、企業(yè)與部門（或單位）之間，不包括部門（或單位）與部門（或單位）之間。部門（或單位）與部門（或單位）之間的關系不是企業(yè)會計制度所規(guī)范的范疇。
（2）共同控制或重大影響通常僅指直接共同控制或直接重大影響，不包括間接共同控制或間接重大影響。
（3）同受一方控制的兩方或多方之間視為關聯(lián)方，但同受共同控制的兩方或多方之間以及同受重大影響的兩方或多方之間，通常不視為關聯(lián)方。
（4）國家控制的企業(yè)間不應僅僅因為彼此同受國家控制而成為關聯(lián)方，但企業(yè)間如果存在控制、共同控制、重大影響，以及受同一關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員直接控制時，彼此應視為存在關聯(lián)方關系。
（5）與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關聯(lián)方關系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機構，以及僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經濟依存性的單個購買者、供應商或代理商，通常不視為存在關聯(lián)方關系。
（6）在判斷是否存在關聯(lián)方關系時，應當看其關系的實質，即，視各方關系是否存在著控制、共同控制和重大影響的情況。
【例題1】A公司擁有B公司40%的表決權資本，E公司擁有B公司60%的表決權資本；A公司擁有C公司60%的表決權資本；C公司擁有D公司52%的表決權資本，上述公司之間不存在關聯(lián)方關系的有（ ）。
A.A公司與B公司
B.A公司與D公司
C.B公司與D公司
D.B公司與C公司
【答案】CD
【例題2】甲公司為上市公司，下列個人或企業(yè)中，與甲公司構成關聯(lián)方關系的是（ ）。
A.甲公司監(jiān)事張某之子
B.甲公司董事會秘書王某
C.甲公司總經理李某的弟弟自己創(chuàng)辦的獨資企業(yè)
D.持有甲公司8%表決權資本的劉某控股的乙公司
【答案】C 四、關聯(lián)方關系的披露原則
（一）當關聯(lián)方之間存在控制和被控制關系時，無論關聯(lián)方之間有無交易，均應在會計報表附注中披露：
①企業(yè)經濟性質或類型、名稱、法定代表人、注冊地、注冊資本及其變化。
②企業(yè)的主營業(yè)務。
③所持股份或權益及其變化。
（二）當存在共同控制、重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關聯(lián)方關系；在發(fā)生交易時，應當披露關聯(lián)方關系的性質，即關聯(lián)方與本企業(yè)的關系。
第二節(jié) 關聯(lián)方交易及其披露
一、關聯(lián)方交易
關聯(lián)方交易是指在關聯(lián)方之間轉移資源或義務的事項，而不論是否收取價款。
二、關聯(lián)方交易的類型
三、關聯(lián)方交易的披露
（一）零星的關聯(lián)方交易，如果對企業(yè)財務狀況和經營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露。
（二）不需要披露的關聯(lián)方交易有：
1.在合并會計報表中披露包括在合并會計報表中的企業(yè)集團成員之間的交易。
2.在與合并報表一同提供的母公司會計報表中披露關聯(lián)方交易。
例1：某一上市公司對外披露合并會計報表，所有子公司均包括在合并會計報表內，其關聯(lián)方的有關情況如下：
（1）關聯(lián)方關系披露
存在控制關系的關聯(lián)方（見表20-1）
表20-1
企業(yè)名稱 注冊地址 主營業(yè)務 與本企業(yè)關系 經濟性質或類型 法定代表人
M企業(yè) 上海四川路20號 工業(yè)加工 母公司 國有 王成
A企業(yè) 上?；春Ｂ?0號 商業(yè)零售 子公司 集體 丁一
B企業(yè) 北京西單51號 工業(yè)加工 子公司 集體 陳新民
C企業(yè) 大連南京路5號 商業(yè)批發(fā) 子公司 國有 李勇
D企業(yè) 深圳大道1212號 工業(yè)加工 子公司 股份有限公司 李強
E企業(yè) 青島北京路50號 批發(fā)零售 子公司 國有 王寶和
采購貨物
本公司1999年及1998年度向關聯(lián)方采購貨物有關明細資料如下（見表20-5）
企業(yè)名稱 1999年 1998
金額 或：占年度購貨百分比（%） 金額 或：占年度購貨百分比（%）
M企業(yè) 3750000 15 4680000 18
乙企業(yè) 3500000 14 2600000 10
丙企業(yè) 4500000 18 5980000 23
丁企業(yè) 2750000 11 7800000 30
其他企業(yè) 1000000 4
合計 15500000 62 21060000 81
【例題3】對于下列關聯(lián)方之間的交易，上市公司可以不在其會計報表附注中披露的是（?。??！?BR> A.在與合并報表一同提供的母公司會計報表中披露關聯(lián)方交易
B.與企業(yè)董事長控制的A公司之間的交易
C.與企業(yè)關鍵管理人員之間的交易
D.與企業(yè)主要投資者個人之間的交易
【答案】A
第三節(jié) 關聯(lián)方交易的會計處理
一、上市公司與關聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應按我國會計制度規(guī)定進行處理，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，應當作為資本公積處理，在“資本公積”科目下單獨設置“關聯(lián)交易差價”明細科目進行核算，這部分差價不得用于轉增資本或彌補虧損。
二、上市公司出售資產交易的會計處理
（一）正常商品銷售
上市公司對關聯(lián)方進行正常商品銷售的，在符合收入確認條件的前提下，按以下規(guī)定確認收入：
1.當期對非關聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例的（通常為20%及以上），應按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格作為對關聯(lián)方之間同類交易的計量基礎，并將按此價格確定的金額確認為收入。關聯(lián)方之間實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。
2.商品的銷售僅限于上市公司與關聯(lián)方之間，或者與非關聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例的（通常為20%以下），應按以下規(guī)定進行處理：
（1）實際交易價格不超過商品賬面價值120%的，按實際交易價格確認為收入；
（2）實際交易價格超過商品賬面價值120%的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。
例2：甲上市公司2001年度銷售5000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價為30萬元（不含增值稅額，下同），當年度甲公司銷售給非關聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價格出售3000輛；按每輛28萬元價格出售5000輛。假定符合收入確認條件，銷售小轎車的款項尚未收到，甲公司銷售小轎車的增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。
甲公司出售給關聯(lián)方5000輛小轎車按每輛30萬元價格計算共獲得收入15億元；按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格計算，銷售給關聯(lián)方小轎車每輛銷售價格為26.875萬元[（3000×250000+5000×280000）÷（3000+5000）]，甲公司當年度銷售給關聯(lián)方應確認的銷售收入為13.4375億元（5000×268750），甲公司當年度銷售給關聯(lián)方不能確認收入的金額為1.5626億元（5000×300000-1343750000），該部分作為關聯(lián)方對甲公司的捐贈，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。甲公司的會計分錄為：
借：應收賬款 1755000000
貸：主營業(yè)務收入 1343750000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 255000000
資本公積--關聯(lián)交易差價 156250000
例3：甲上市公司2001年度生產的產品全部銷售給子公司，所銷售產品的賬面價值為12000萬元，未計提減值準備。甲公司按照13800萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產品的款項尚未收到，甲公司銷售產品的增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。
甲公司銷售給關聯(lián)方的產品銷售價格未超過該產品賬面價值120%（13800萬元<12000×120%=14400萬元），則按實際交易價格13800萬元確認為主營業(yè)務收入。其會計分錄如下：
借：應收賬款 161460000
貸：主營業(yè)務收入 138000000
應交稅金--應交增值稅（銷項稅額） 23460000
②實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120%的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價）。