第十八章 會計政策、會計估計變更和會計差錯更正
第一節(jié) 會計政策及其變更
一、會計政策概述
會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。會計政策具有以下特點：第一，會計政策包括不同層次，涉及具體會計原則和會計處理辦法；第二，會計政策是在允許的會計原則和會計方法中作出的具體選擇；第三，會計政策是企業(yè)會計核算的直接依據(jù)。
應(yīng)注意的是，反映會計信息質(zhì)量方面的一般會計原則不是企業(yè)的會計政策。如客觀性原則、及時性原則、可比性原則、一貫性原則、實質(zhì)重于形式原則等，就不屬于企業(yè)的會計政策。
二、會計政策變更
會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策錯誤，而是企業(yè)變更會計政策能夠更好的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在下述兩種情形下企業(yè)可以變更會計政策：（1）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。（2）變更會計政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。
對會計政策變更的認定，直接影響著會計處理方法的選擇。因此，在會計實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當分清哪些情形屬于會計政策變更，哪些情形不屬于會計政策變更。
以下兩種情形不屬于《企業(yè)會計準則》所定義的會計政策變更：（1）當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。
需要注意的是：
（1）在壞賬準備采用備抵法核算的情況下，除由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計提壞賬準備（按國家統(tǒng)一規(guī)定的提取比例）改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定作為會計政策變更處理外，企業(yè)由按應(yīng)收賬款余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計提壞賬準備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收賬款余額百分比法或其他合理的方法計提壞賬準備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。但是，如屬濫用會計估計及其變更的，應(yīng)作為重大會計差錯予以更正。
（2）企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當期作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進行會計處理；其后，企業(yè)再對固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值等進行的調(diào)整，應(yīng)作為會計估計變更進行會計處理。
（3）固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計估計變更。
【例題1】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有（?。＃?002年考題）
A.壞賬的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法
B.固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限由8年改為5年
C.對不重要的交易或事項采用新的會計政策
D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法改為后進先出法
【答案】AD
三、會計政策變更的會計處理方法
（一）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整。即，應(yīng)當計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。
追溯調(diào)整法的運用通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；
第二步，進行相關(guān)的會計處理；
值得說明的是，會計政策變更涉及以前年度損益調(diào)整的事項通過“利潤分配—未分配利潤”科目核算。
第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；
第四步，附注說明。
參見教材P371例1
會計政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策的當年，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的年初留存收益金額；（2）變更會計政策當年年初的留存收益金額。
會計政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下幾個步驟計算獲得：
第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
第二步，計算兩種會計政策下的差異；
第三步，計算差異的所得稅影響金額；
一般來說，會計政策變更不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動。因此，若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮差異的所得稅影響金額；若所得稅采用納稅影響會計法核算，同時存在時間性差異，則應(yīng)考慮差異的所得稅影響金額。
第四步，確定以前各期的稅后差異；
第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。
（二）會計政策變更的會計處理方法中的未來適用法
未來適用法，指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項。即不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當年年初的留存收益，只在變更當年采用新的會計政策。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)。
四、會計政策變更的會計處理方法的選擇
對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)具體情況分別采用不同的會計處理方法：
（一）企業(yè)依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，變更會計政策。
1.法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策變更的會計處理辦法，這時應(yīng)當按照規(guī)定的辦法進行。
2.國家沒有規(guī)定相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。
（二）由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會計信息，則應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進行會計處理。
（三）如果會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會計政策，還是因為經(jīng)營環(huán)境、客觀情況改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。
【例題2】下列交易或事項的會計處理中,符合現(xiàn)行會計制度規(guī)定的有（ ）。（2004年考題）
A.提供現(xiàn)金折扣銷售商品的,銷售方按凈價法確認應(yīng)收債權(quán)
B.存貨采購過程中因不可抗力而發(fā)生的凈損失,計入當期損益
C.以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未用于開發(fā)項目前按期攤銷
D.自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),將原發(fā)生時計入損益的開發(fā)費用轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的入賬價值
E.融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的改良支出,在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用壽命孰低的期限內(nèi)計提折舊
【答案】BCE
【例題3】在下列事項中，屬于會計政策變更的是（?。?。
A.某一已使用機器設(shè)備的使用年限由6年改為4年
B.壞賬準備的計提比例由應(yīng)收賬款余額的5%改為10%
C.某一固定資產(chǎn)使用年限由5年延長至8年
D.會計準則的變化導致原按成本法核算的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算
【答案】D
五、會計政策變更的披露
例1：甲公司于1995年1月1日對乙公司投資900000元，占乙公司有表決權(quán)股份的30%；按當時會計制度，采用成本法核算該投資。1998年1月1日起改按新發(fā)布的會計制度進行核算，即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算，甲公司與乙公司適用的所得稅率均為33%。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。假定不考慮股權(quán)投資差額。
乙公司1995、1996、1997年的凈利潤以及甲公司于1996、1997年從乙公司分得的現(xiàn)金股利如表18-1所示。
表18-1 單位：元
年度 乙公司稅后利潤 甲公司確認的投資收益（按成本法核算）
1995 200000 0
1996 100000 20000
1997 150000 15000
合計 450000 35000
【答案】
會計政策變更的會計處理如下：
第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)
本例中，會計政策變更的累積影響數(shù)列表計算如表18-2所示。
表18-2 累積影響數(shù)計算表 單位：元
年度 按原會計政策
確認的投資收益 按變更后的會計政
策計算的投資收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù)
1995 0 60000 60000 0 60000
1996 20000 30000 10000 0 10000
1997 15000 45000 30000 0 30000
合計 35000 135000 100000 0 100000
第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理
調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：
借：長期股權(quán)投資--乙公司（損益調(diào)整） 100000
貸：利潤分配--未分配利潤 100000
調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配--未分配利潤 （100000×15%）15000
貸：盈余公積 15000
第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目
企業(yè)在會計政策變更當年，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表年初留存收益數(shù)，以及利潤及利潤分配表上年數(shù)欄有關(guān)項目。
甲公司在編制1998年度會計報表時，應(yīng)當調(diào)增資產(chǎn)負債表年初留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積15000元，調(diào)增未分配利潤85000元，調(diào)增長期股權(quán)投資100000元。同時調(diào)增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益30000元，調(diào)增年初未分配利潤59500元。報表列示如表18-3、18-4所示。
表18-3 資產(chǎn)負債表（局部）
編制單位：甲公司 1998年12月31日 單位：元
資產(chǎn) 年初數(shù) 負債和所
有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
長期股權(quán)投資 900000 100000 1000000 盈余公積 76935 15000 91935
…… …… —— …… 未分配利潤 133065 85000 218065
表18-4 利潤表（局部）
編制單位：甲公司 1998年度 單位：元
項目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
三、營業(yè)利潤
加：投資收益
營業(yè)外收入
減：營業(yè)外支出
四、利潤總額
減：所得稅
五、凈利潤
加：年初未分配利潤
六、可供分配的利潤
減：提取法定盈余公積
提取法定公益金
七、可供股東分配的利潤
減：應(yīng)付普通股股利
八、未分配利潤 970000
50000
100000
70000
1050000
346500
703500
436500
1140000
70350
35175
1034475
901410
133065 —
30000
—
—
30000
—
30000
59500
89500
3000
1500
85000
—
85000 970000
80000
100000
70000
1080000
346500
733500
496000
1229500
73350
36675
1119475
901410
218065
如果提供比較會計報表，對于比較會計報表期間的政策變更，應(yīng)當調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項目，就像該政策在比較會計報表期間一直采用一樣；對于比較會計報表期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。
第一節(jié) 會計政策及其變更
一、會計政策概述
會計政策是指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。會計政策具有以下特點：第一，會計政策包括不同層次，涉及具體會計原則和會計處理辦法；第二，會計政策是在允許的會計原則和會計方法中作出的具體選擇；第三，會計政策是企業(yè)會計核算的直接依據(jù)。
應(yīng)注意的是，反映會計信息質(zhì)量方面的一般會計原則不是企業(yè)的會計政策。如客觀性原則、及時性原則、可比性原則、一貫性原則、實質(zhì)重于形式原則等，就不屬于企業(yè)的會計政策。
二、會計政策變更
會計政策變更是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。
會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策錯誤，而是企業(yè)變更會計政策能夠更好的反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。在下述兩種情形下企業(yè)可以變更會計政策：（1）法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更。（2）變更會計政策以后，能夠使所提供的企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關(guān)。
對會計政策變更的認定，直接影響著會計處理方法的選擇。因此，在會計實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當分清哪些情形屬于會計政策變更，哪些情形不屬于會計政策變更。
以下兩種情形不屬于《企業(yè)會計準則》所定義的會計政策變更：（1）當期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別，而采用新的會計政策。（2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。
需要注意的是：
（1）在壞賬準備采用備抵法核算的情況下，除由原按應(yīng)收賬款期末余額的千分之三至千分之五計提壞賬準備（按國家統(tǒng)一規(guī)定的提取比例）改按根據(jù)實際情況由企業(yè)自行確定作為會計政策變更處理外，企業(yè)由按應(yīng)收賬款余額百分比法改按賬齡分析法或其他合理的方法計提壞賬準備，或由賬齡分析法改按應(yīng)收賬款余額百分比法或其他合理的方法計提壞賬準備的，均作為會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。但是，如屬濫用會計估計及其變更的，應(yīng)作為重大會計差錯予以更正。
（2）企業(yè)首次執(zhí)行《企業(yè)會計制度》而對固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值等所做的變更，應(yīng)在首次執(zhí)行的當期作為會計政策變更，采用追溯調(diào)整法進行會計處理；其后，企業(yè)再對固定資產(chǎn)折舊年限、預(yù)計凈殘值等進行的調(diào)整，應(yīng)作為會計估計變更進行會計處理。
（3）固定資產(chǎn)折舊方法的變更屬于會計估計變更。
【例題1】下列交易或事項中，屬于會計政策變更的有（?。＃?002年考題）
A.壞賬的核算由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法
B.固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限由8年改為5年
C.對不重要的交易或事項采用新的會計政策
D.發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法改為后進先出法
【答案】AD
三、會計政策變更的會計處理方法
（一）追溯調(diào)整法
追溯調(diào)整法，指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關(guān)項目進行調(diào)整。即，應(yīng)當計算會計政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關(guān)項目。
追溯調(diào)整法的運用通常由以下步驟構(gòu)成：
第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；
第二步，進行相關(guān)的會計處理；
值得說明的是，會計政策變更涉及以前年度損益調(diào)整的事項通過“利潤分配—未分配利潤”科目核算。
第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目；
第四步，附注說明。
參見教材P371例1
會計政策變更的累積影響數(shù)，是以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策的當年，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的年初留存收益金額；（2）變更會計政策當年年初的留存收益金額。
會計政策變更的累積影響數(shù)可以通過以下幾個步驟計算獲得：
第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；
第二步，計算兩種會計政策下的差異；
第三步，計算差異的所得稅影響金額；
一般來說，會計政策變更不會影響以前年度應(yīng)交所得稅的變動。因此，若所得稅采用應(yīng)付稅款法核算，則不考慮差異的所得稅影響金額；若所得稅采用納稅影響會計法核算，同時存在時間性差異，則應(yīng)考慮差異的所得稅影響金額。
第四步，確定以前各期的稅后差異；
第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。
（二）會計政策變更的會計處理方法中的未來適用法
未來適用法，指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項。即不計算會計政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當年年初的留存收益，只在變更當年采用新的會計政策。根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)。
四、會計政策變更的會計處理方法的選擇
對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)具體情況分別采用不同的會計處理方法：
（一）企業(yè)依據(jù)法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章要求，變更會計政策。
1.法律或行政法規(guī)、規(guī)章要求改變會計政策的同時，也規(guī)定了會計政策變更的會計處理辦法，這時應(yīng)當按照規(guī)定的辦法進行。
2.國家沒有規(guī)定相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進行會計處理。
（二）由于經(jīng)濟環(huán)境和客觀情況的改變而變更會計政策，以便提供有關(guān)企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更為可靠、更為相關(guān)的會計信息，則應(yīng)當采用追溯調(diào)整法進行會計處理。
（三）如果會計政策變更累積影響數(shù)不能合理確定，無論是屬于法規(guī)、規(guī)章要求而變更會計政策，還是因為經(jīng)營環(huán)境、客觀情況改變而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。
【例題2】下列交易或事項的會計處理中,符合現(xiàn)行會計制度規(guī)定的有（ ）。（2004年考題）
A.提供現(xiàn)金折扣銷售商品的,銷售方按凈價法確認應(yīng)收債權(quán)
B.存貨采購過程中因不可抗力而發(fā)生的凈損失,計入當期損益
C.以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán),在尚未用于開發(fā)項目前按期攤銷
D.自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),將原發(fā)生時計入損益的開發(fā)費用轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的入賬價值
E.融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的改良支出,在剩余租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用壽命孰低的期限內(nèi)計提折舊
【答案】BCE
【例題3】在下列事項中，屬于會計政策變更的是（?。?。
A.某一已使用機器設(shè)備的使用年限由6年改為4年
B.壞賬準備的計提比例由應(yīng)收賬款余額的5%改為10%
C.某一固定資產(chǎn)使用年限由5年延長至8年
D.會計準則的變化導致原按成本法核算的長期股權(quán)投資改按權(quán)益法核算
【答案】D
五、會計政策變更的披露
例1：甲公司于1995年1月1日對乙公司投資900000元，占乙公司有表決權(quán)股份的30%；按當時會計制度，采用成本法核算該投資。1998年1月1日起改按新發(fā)布的會計制度進行核算，即投資企業(yè)占被投資企業(yè)表決權(quán)資本20%及20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算，甲公司與乙公司適用的所得稅率均為33%。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取法定公益金。假定不考慮股權(quán)投資差額。
乙公司1995、1996、1997年的凈利潤以及甲公司于1996、1997年從乙公司分得的現(xiàn)金股利如表18-1所示。
表18-1 單位：元
年度 乙公司稅后利潤 甲公司確認的投資收益（按成本法核算）
1995 200000 0
1996 100000 20000
1997 150000 15000
合計 450000 35000
【答案】
會計政策變更的會計處理如下：
第一步，計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)
本例中，會計政策變更的累積影響數(shù)列表計算如表18-2所示。
表18-2 累積影響數(shù)計算表 單位：元
年度 按原會計政策
確認的投資收益 按變更后的會計政
策計算的投資收益 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù)
1995 0 60000 60000 0 60000
1996 20000 30000 10000 0 10000
1997 15000 45000 30000 0 30000
合計 35000 135000 100000 0 100000
第二步，進行相關(guān)的賬務(wù)處理
調(diào)整會計政策變更累積影響數(shù)：
借：長期股權(quán)投資--乙公司（損益調(diào)整） 100000
貸：利潤分配--未分配利潤 100000
調(diào)整利潤分配：
借：利潤分配--未分配利潤 （100000×15%）15000
貸：盈余公積 15000
第三步，調(diào)整會計報表相關(guān)項目
企業(yè)在會計政策變更當年，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表年初留存收益數(shù)，以及利潤及利潤分配表上年數(shù)欄有關(guān)項目。
甲公司在編制1998年度會計報表時，應(yīng)當調(diào)增資產(chǎn)負債表年初留存收益數(shù)、長期股權(quán)投資數(shù)，即調(diào)增盈余公積15000元，調(diào)增未分配利潤85000元，調(diào)增長期股權(quán)投資100000元。同時調(diào)增上年利潤及利潤分配表中的投資收益、年初未分配利潤，即調(diào)增投資收益30000元，調(diào)增年初未分配利潤59500元。報表列示如表18-3、18-4所示。
表18-3 資產(chǎn)負債表（局部）
編制單位：甲公司 1998年12月31日 單位：元
資產(chǎn) 年初數(shù) 負債和所
有者權(quán)益 年初數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后 調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
長期股權(quán)投資 900000 100000 1000000 盈余公積 76935 15000 91935
…… …… —— …… 未分配利潤 133065 85000 218065
表18-4 利潤表（局部）
編制單位：甲公司 1998年度 單位：元
項目 上年數(shù)
調(diào)整前 調(diào)增（減） 調(diào)整后
三、營業(yè)利潤
加：投資收益
營業(yè)外收入
減：營業(yè)外支出
四、利潤總額
減：所得稅
五、凈利潤
加：年初未分配利潤
六、可供分配的利潤
減：提取法定盈余公積
提取法定公益金
七、可供股東分配的利潤
減：應(yīng)付普通股股利
八、未分配利潤 970000
50000
100000
70000
1050000
346500
703500
436500
1140000
70350
35175
1034475
901410
133065 —
30000
—
—
30000
—
30000
59500
89500
3000
1500
85000
—
85000 970000
80000
100000
70000
1080000
346500
733500
496000
1229500
73350
36675
1119475
901410
218065
如果提供比較會計報表，對于比較會計報表期間的政策變更，應(yīng)當調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項目，就像該政策在比較會計報表期間一直采用一樣；對于比較會計報表期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當調(diào)整比較會計報表最早期間的期初留存收益，會計報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。