第十六章 債務重組
本章2002年試題的分數為1分，2003年試題的分數為1.5分，2004年計算及會計處理題涉及本章。
從考試試題看，試題的題型包括單項選擇題和計算及會計處理題?？陀^題考核的是債權人取得非現金資產入賬價值的確定。計算及會計處理題考核的是債務重組與投資相結合的業(yè)務。
與2004年版教材相比，本章內容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 債務重組概述
一、債務重組的概念:
指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。
準則修訂后，債務重組定義與原定義有以下不同：（1）沒有將“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件；（2）債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組，還包括債權人未作出讓步的債務重組。
其它相關定義為：
(1) 、或有支出，指依未來某種事項出現而發(fā)生的支出。未來事項的出現具有不確定性。
(2) 、或有收益，指依未來某種事項出現發(fā)生的收益。未來事項的出現具有不確定性。
(3) 、公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。
二、準則基本要求：
(一) 、企業(yè)應分清持續(xù)經營條件下的債務重組和非持續(xù)經營條件下的債務重組的界限。
持續(xù)經營條件下的債務重組，是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續(xù)經營下去的情況下所進行的債務重組。非持續(xù)經營條件下的債務重組，則指債務人處于破產清算或企業(yè)改組等狀態(tài)時與債權人之間進行的債務重組。
持續(xù)經營條件下的債務重組可按債權人是否作出了讓步，再分為債權人作出了讓步的債務重組和債權人未作出讓步的債務重組。無論債權人是否作出了讓步，債務重組準則均予涉及。
非持續(xù)經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關的會計規(guī)范予以規(guī)定。
企業(yè)進行公司制改造時，情況比較復雜，有的情況屬于持續(xù)經營，也有的情況不屬于持續(xù)經營。無論哪種情況下發(fā)生的債務重組，債務重組準則均不涉及。
(二) 、企業(yè)應正確確定債務重組日。
債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
例1：①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為1998年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務困難，經協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值900萬元的商品抵債。甲企業(yè)于1998年5月20日將商品運抵乙企業(yè)并辦理有關債務解除手續(xù)。在此項債務重組交易中，1998年5月20日即為債務重組日。
如果甲企業(yè)是分批將商品運往乙企業(yè)，最后一批運抵的日期為1998年5月30日，且在這一天辦理有關債務解除手續(xù)，則債務重組日應為1998年5月30日。
②、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項工程總造價為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計劃完成在建工程，那么債務重組日應為該項工程完工并交付使用，且辦理有關債務清償手續(xù)的當日。
③、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務轉為資本，甲企業(yè)于1998年5月25日辦妥增資批準手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則1998年5月25日即為債務重組日。
三、債務重組方式:
債務重組的方式包括：
（1）、以低于債務賬面價值的現金清償債務；
（2）、以非現金資產清償債務；
（3）、債務轉為資本；
（4）、修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；
例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、三個月期、到期日為20X1年5月31日的票據。由于資金周轉暫時困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應付票據。經與乙企業(yè)協(xié)商，達成如下協(xié)議：將票據的期限延長到7月31日，并將債務的賬面價值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內票據不計利息。這就屬于修改其他債務條件進行債務重組。如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達成的重組協(xié)議為：將票據的期限延長到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內票據不計利息，也屬于修改其他債務條件進行債務重組。
（5）、以上兩種或兩種以上方式的組合。
需要說明的是，下列列舉的情況不能按債務重組進行會計處理；
（1）、債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為股權，屬于正常條件下的可轉換債券的轉換，不屬于債務重組。
（2）、債務人破產清算時發(fā)生的債務重組，屬于非持續(xù)經營條件下的債務重組，也不能按本章規(guī)定的持續(xù)經營條件下的債務重組進行會計處理。
（3）、債務人改組，債權人將債權轉為對債務人的股權投資，不屬于債務重組。
（4）、債務人借新債償舊債，也不屬于債務重組。
（5）、債務人以非現金資產抵償債務（含債務重組中非現金資產抵償債務）后，又按協(xié)議約定日后回購或回租所抵償債務的非現金資產的，也不屬于債務重組，不能按債務重組的規(guī)定進行會計處理。
第二節(jié) 債務重組的會計處理
一、以低于債務賬面價值的現金清償債務
債務人的會計處理：
以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積。
債務人的處理
借：應付賬款
貸：銀行存款
資本公積－其它資本公積 債權人的會計處理：
以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，確認為當期損失（營業(yè)外支出）?！ ?BR> 債權人的處理
借：銀行存款
壞賬準備
營業(yè)處支出－債務重組損失
貸：應收賬款
需要注意的是，根據財政部會計制度講解規(guī)定，在債權人已對重組債權計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現金余額大于重組債權的賬面價值，債權人應按實際收到的現金，借記"銀行存款"科目，按該項重組債權的賬面余額，貸記"應收賬款"、"其他應收款"等科目，按其差額，借記"壞賬準備"科目。期末，再調整對該項重組債權已計提的壞賬準備。
如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當地計提了壞賬準備，應作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進行賬務處理。
本章2002年試題的分數為1分，2003年試題的分數為1.5分，2004年計算及會計處理題涉及本章。
從考試試題看，試題的題型包括單項選擇題和計算及會計處理題?？陀^題考核的是債權人取得非現金資產入賬價值的確定。計算及會計處理題考核的是債務重組與投資相結合的業(yè)務。
與2004年版教材相比，本章內容未發(fā)生變化。
第一節(jié) 債務重組概述
一、債務重組的概念:
指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。
準則修訂后，債務重組定義與原定義有以下不同：（1）沒有將“債務人發(fā)生財務困難”作為債務重組的前提條件；（2）債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組，還包括債權人未作出讓步的債務重組。
其它相關定義為：
(1) 、或有支出，指依未來某種事項出現而發(fā)生的支出。未來事項的出現具有不確定性。
(2) 、或有收益，指依未來某種事項出現發(fā)生的收益。未來事項的出現具有不確定性。
(3) 、公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額。
二、準則基本要求：
(一) 、企業(yè)應分清持續(xù)經營條件下的債務重組和非持續(xù)經營條件下的債務重組的界限。
持續(xù)經營條件下的債務重組，是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續(xù)經營下去的情況下所進行的債務重組。非持續(xù)經營條件下的債務重組，則指債務人處于破產清算或企業(yè)改組等狀態(tài)時與債權人之間進行的債務重組。
持續(xù)經營條件下的債務重組可按債權人是否作出了讓步，再分為債權人作出了讓步的債務重組和債權人未作出讓步的債務重組。無論債權人是否作出了讓步，債務重組準則均予涉及。
非持續(xù)經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關的會計規(guī)范予以規(guī)定。
企業(yè)進行公司制改造時，情況比較復雜，有的情況屬于持續(xù)經營，也有的情況不屬于持續(xù)經營。無論哪種情況下發(fā)生的債務重組，債務重組準則均不涉及。
(二) 、企業(yè)應正確確定債務重組日。
債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期。
例1：①甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬元，到期日為1998年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財務困難，經協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價值900萬元的商品抵債。甲企業(yè)于1998年5月20日將商品運抵乙企業(yè)并辦理有關債務解除手續(xù)。在此項債務重組交易中，1998年5月20日即為債務重組日。
如果甲企業(yè)是分批將商品運往乙企業(yè)，最后一批運抵的日期為1998年5月30日，且在這一天辦理有關債務解除手續(xù)，則債務重組日應為1998年5月30日。
②、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項工程總造價為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計劃完成在建工程，那么債務重組日應為該項工程完工并交付使用，且辦理有關債務清償手續(xù)的當日。
③、沿用①的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務轉為資本，甲企業(yè)于1998年5月25日辦妥增資批準手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則1998年5月25日即為債務重組日。
三、債務重組方式:
債務重組的方式包括：
（1）、以低于債務賬面價值的現金清償債務；
（2）、以非現金資產清償債務；
（3）、債務轉為資本；
（4）、修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等；
例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購入一批原材料向乙企業(yè)開出一張面值為100萬元、利率為3％、三個月期、到期日為20X1年5月31日的票據。由于資金周轉暫時困難，甲企業(yè)無法在5月31日償清到期的應付票據。經與乙企業(yè)協(xié)商，達成如下協(xié)議：將票據的期限延長到7月31日，并將債務的賬面價值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內票據不計利息。這就屬于修改其他債務條件進行債務重組。如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達成的重組協(xié)議為：將票據的期限延長到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內票據不計利息，也屬于修改其他債務條件進行債務重組。
（5）、以上兩種或兩種以上方式的組合。
需要說明的是，下列列舉的情況不能按債務重組進行會計處理；
（1）、債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為股權，屬于正常條件下的可轉換債券的轉換，不屬于債務重組。
（2）、債務人破產清算時發(fā)生的債務重組，屬于非持續(xù)經營條件下的債務重組，也不能按本章規(guī)定的持續(xù)經營條件下的債務重組進行會計處理。
（3）、債務人改組，債權人將債權轉為對債務人的股權投資，不屬于債務重組。
（4）、債務人借新債償舊債，也不屬于債務重組。
（5）、債務人以非現金資產抵償債務（含債務重組中非現金資產抵償債務）后，又按協(xié)議約定日后回購或回租所抵償債務的非現金資產的，也不屬于債務重組，不能按債務重組的規(guī)定進行會計處理。
第二節(jié) 債務重組的會計處理
一、以低于債務賬面價值的現金清償債務
債務人的會計處理：
以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積。
債務人的處理
借：應付賬款
貸：銀行存款
資本公積－其它資本公積 債權人的會計處理：
以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，確認為當期損失（營業(yè)外支出）?！ ?BR> 債權人的處理
借：銀行存款
壞賬準備
營業(yè)處支出－債務重組損失
貸：應收賬款
需要注意的是，根據財政部會計制度講解規(guī)定，在債權人已對重組債權計提了壞賬準備的情況下，如果實際收到的現金余額大于重組債權的賬面價值，債權人應按實際收到的現金，借記"銀行存款"科目，按該項重組債權的賬面余額，貸記"應收賬款"、"其他應收款"等科目，按其差額，借記"壞賬準備"科目。期末，再調整對該項重組債權已計提的壞賬準備。
如果企業(yè)濫用會計估計，不恰當地計提了壞賬準備，應作為重大會計差錯，按重大會計差錯的規(guī)定進行賬務處理。