2006年10月29日至11月19日，我參加了審計(jì)署審計(jì)質(zhì)量控制培訓(xùn)班，赴德國進(jìn)行了為期21天的學(xué)習(xí)培訓(xùn)。培訓(xùn)期間，進(jìn)行了有關(guān)德國國體和政體，德國公共事務(wù)管理，德國公共財(cái)政控制，德國國家審計(jì)職權(quán)、范圍、責(zé)任、程序等內(nèi)容，以及社會(huì)審計(jì)中對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制等方面的學(xué)習(xí)?，F(xiàn)將有關(guān)德國國家審計(jì)質(zhì)量控制的情況介紹如下：
一、德國國家審計(jì)簡介
1714年，普魯士國王弗德里希·威廉一世建立了總會(huì)計(jì)署（后更名為高會(huì)計(jì)署），總會(huì)計(jì)署接受國王領(lǐng)導(dǎo)。此后，雖歷經(jīng)戰(zhàn)亂，德國的審計(jì)制度基本沒有中斷，至今有近300年的歷史。國家審計(jì)由聯(lián)邦審計(jì)院和16個(gè)州的審計(jì)院組成，聯(lián)邦審計(jì)院是高審計(jì)機(jī)關(guān)，它與16個(gè)州的州審計(jì)院是相互獨(dú)立的伙伴關(guān)系，在各自的審計(jì)范圍內(nèi)獨(dú)立行使職能，共同任務(wù)通過協(xié)商處理。聯(lián)邦審計(jì)院和各州審計(jì)院既不屬于議會(huì)或政府，也不隸屬于司法部門，是介于議會(huì)和政府、司法之間，只服從于憲法、忠實(shí)于法律，依法行使職權(quán)的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。每年向議會(huì)提交年度審計(jì)報(bào)告，對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)；審計(jì)人員具有法官一樣的獨(dú)立性，不受政府政策導(dǎo)向和黨派觀點(diǎn)的影響，獨(dú)立行使審計(jì)的職能。
國家審計(jì)的三大職能：監(jiān)督、咨詢和報(bào)告。監(jiān)督是國家審計(jì)的基本職能，是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)包括政府財(cái)政和經(jīng)濟(jì)經(jīng)營，政府參股私營企業(yè)的情況，州財(cái)政支出的社會(huì)、文化教育事業(yè)的支出情況的審計(jì)監(jiān)督。咨詢是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)在行使監(jiān)督職能時(shí)，首先要指出被審計(jì)單位存在的不足，但同時(shí)審計(jì)院作為鑒定者，要公開審計(jì)認(rèn)定的結(jié)果，有義務(wù)把審計(jì)獲得的信息全面、真實(shí)的公諸于眾，對(duì)全體公眾負(fù)責(zé)。報(bào)告是指除每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目要出具書面報(bào)告以外，重要的是的年度審計(jì)報(bào)告（又稱審計(jì)年鑒），即把本年內(nèi)審計(jì)后沒有得到糾正和改進(jìn)的問題匯集起來，以書面的形式向聯(lián)邦（州）議會(huì)提出的年度審計(jì)報(bào)告。在議會(huì)審議通過后，要在新聞發(fā)布會(huì)和互聯(lián)網(wǎng)上公開發(fā)布，公眾也有權(quán)在審計(jì)部門查閱。
國家審計(jì)的基本程序。由于是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦審計(jì)院和各州的審計(jì)院都是在法律框架內(nèi)，依據(jù)各自的審計(jì)法來開展審計(jì)工作，做法有不盡相同的地方，但基本的審計(jì)程序和工作過程是一致的，大致分為計(jì)劃準(zhǔn)備、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、報(bào)告公布等三個(gè)階段。
國家審計(jì)的決策程序。德國《聯(lián)邦審計(jì)院法》和《聯(lián)邦審計(jì)院工作守則》具體規(guī)定了聯(lián)邦審計(jì)院的決策程序。聯(lián)邦審計(jì)院實(shí)行合議制原則，作為獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，通過合議小組、審計(jì)小組、決策小組等合議集體和院長做出決策。其中，合議小組由局長和審計(jì)處長二人組成，院長或副院長也可參與決策，成立三人合議小組。
二、德國國家審計(jì)質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)和做法
1．計(jì)劃準(zhǔn)備階段的質(zhì)量控制，高度重視項(xiàng)目的選擇和審前調(diào)查。首先，聯(lián)邦和州審計(jì)院根據(jù)自己的中長期規(guī)劃來制定每年的年度審計(jì)計(jì)劃，根據(jù)年度審計(jì)計(jì)劃來確定本年度的審計(jì)項(xiàng)目。一般在確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注政府開支和投資大、受公眾關(guān)注程度高的方面。如，可選擇花錢較多的政府行政管理部門、政府投資金額較大和比重較大的項(xiàng)目、被檢舉（實(shí)名舉報(bào)才進(jìn)行調(diào)查答復(fù)）有問題的單位或州政府的負(fù)債及利息支付等方面。其次，重視審前交流和審前調(diào)查。計(jì)劃準(zhǔn)備階段實(shí)際上就是審前調(diào)查及發(fā)現(xiàn)可能存在問題和線索的階段，因此非常重視審前交流和審前調(diào)查工作。實(shí)施審計(jì)前，一般要提前3至4周向被審計(jì)單位發(fā)出審計(jì)通知書，并與被審單位領(lǐng)導(dǎo)或有關(guān)人員談話，了解被審計(jì)單位的基本情況和對(duì)審計(jì)的基本態(tài)度。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)進(jìn)點(diǎn)前，一般要調(diào)閱被審單位的賬目、文件等，并和有關(guān)人員談話交流。第三，制定高質(zhì)量的審計(jì)方案。計(jì)劃準(zhǔn)備階段，要求審計(jì)小組的領(lǐng)導(dǎo)必須和審計(jì)人員一起共同確定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)，制定詳細(xì)的審計(jì)流程，包括審計(jì)的范圍、途徑、方法和時(shí)間，確保審計(jì)方案在審計(jì)過程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
2．現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段的質(zhì)量控制，充分發(fā)揮審計(jì)人員知識(shí)、方法和經(jīng)驗(yàn)等方面的創(chuàng)造性?，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)要求審計(jì)人員按照審計(jì)方案開展工作，通過與人員交流、檔案查閱、材料分析、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，審計(jì)抽樣、內(nèi)控制度測(cè)試、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)等技術(shù)和方法，收集足夠的審計(jì)證據(jù)，評(píng)估各種證據(jù)的重要性程度，查明所有對(duì)評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象有重要影響的問題。審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)向?qū)徲?jì)處長通報(bào)所發(fā)現(xiàn)的重要問題以及要偏離審計(jì)方案的跡象，由合議小組對(duì)根本性偏離審計(jì)方案的情況做出決定。如果現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)了解到被審計(jì)單位有違法嫌疑行為，審計(jì)人員要及時(shí)通知審計(jì)處長，由合議小組決定下一步應(yīng)采取的措施。在技術(shù)性特別強(qiáng)的項(xiàng)目中，審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)雇傭外部專家，鑒定某些審計(jì)項(xiàng)目中遇到的專業(yè)技術(shù)問題，避免因?qū)徲?jì)人員專業(yè)知識(shí)不足而造成的判斷誤差及審計(jì)質(zhì)量問題。雖然審計(jì)方案具有一定的指導(dǎo)性，但具體的審計(jì)工作仍然要大力依靠審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、素養(yǎng)和創(chuàng)造性。
3．審計(jì)報(bào)告階段的質(zhì)量控制，大力運(yùn)用權(quán)力制衡的決策機(jī)制和公開透明的信息發(fā)布機(jī)制等手段。審計(jì)報(bào)告階段的質(zhì)量控制，是整個(gè)審計(jì)過程質(zhì)量控制的核心。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，通過與被審計(jì)單位反復(fù)磋商，盡可能對(duì)審計(jì)查出的問題達(dá)成共識(shí)后完成審計(jì)報(bào)告草案。當(dāng)審計(jì)小組與被審計(jì)單位意見分歧難以彌補(bǔ)時(shí)，由審計(jì)機(jī)關(guān)的決策小組來決定分歧的內(nèi)容是否寫入審計(jì)報(bào)告和年度審計(jì)報(bào)告。寫入年度審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)一般是：被審計(jì)單位已經(jīng)修改的可以不寫入年度審計(jì)報(bào)告，不予修改的、或即使修改但問題比較嚴(yán)重的要寫入年度審計(jì)報(bào)告。要求審計(jì)報(bào)告的用詞必須非常精確，不能引起歧義和人們的誤會(huì)。年度審計(jì)報(bào)告完成后，審計(jì)機(jī)關(guān)的決策小組將其提交給同級(jí)議會(huì)兩院，并通過召開新聞發(fā)布會(huì)、互聯(lián)網(wǎng)等方式公開年度審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位的分歧一直可以保留到后，由社會(huì)公眾和議會(huì)做出終裁決。議會(huì)中的財(cái)政委員會(huì)或經(jīng)濟(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，政府和有關(guān)單位也應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)表態(tài)，議會(huì)應(yīng)當(dāng)將審議后的審計(jì)報(bào)告和政府的反饋意見公諸于眾，這樣，審計(jì)報(bào)告的效力就通過社會(huì)公眾和議會(huì)傳遞給政府及相關(guān)單位，從而達(dá)到控制審計(jì)質(zhì)量的目的。
三、德國國家審計(jì)質(zhì)量控制的途徑
培訓(xùn)期間，通過專家的講授，我們初步了解到德國國家審計(jì)質(zhì)量控制的途徑主要有兩個(gè)方面：內(nèi)部管理控制和外部監(jiān)督。
1．內(nèi)部管理控制。從德國審計(jì)質(zhì)量控制的全過程來看，既包括了計(jì)劃準(zhǔn)備、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、報(bào)告公布等三個(gè)環(huán)節(jié)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，也包括對(duì)審計(jì)人員、審計(jì)組、業(yè)務(wù)部門和決策機(jī)構(gòu)在內(nèi)的相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的內(nèi)部管理控制。
第一，對(duì)審計(jì)人員的管理與控制是德國審計(jì)質(zhì)量控制得以成功實(shí)施的一個(gè)重要原因。德國審計(jì)機(jī)關(guān)擁有一支高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，其主要作法是：錄用時(shí)必須要求是大學(xué)本科畢業(yè)或以上學(xué)歷，年齡在35歲以上而且必須有五年以上相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)并通過國家有關(guān)資格考試；錄用后還必須在行政學(xué)院有針對(duì)性的培訓(xùn)一年，全部審計(jì)人員每年要按規(guī)定參加一個(gè)月的后續(xù)教育，以不斷更新知識(shí)。通過對(duì)人員錄用的嚴(yán)格挑選和完善的后續(xù)教育，其審計(jì)人員專業(yè)水平和綜合素質(zhì)能夠始終保持在一個(gè)較高的水準(zhǔn)，為審計(jì)質(zhì)量控制打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
第二，審計(jì)法律法規(guī)中對(duì)審計(jì)實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)有明確、具體的規(guī)定，可操作性強(qiáng)，為審計(jì)工作質(zhì)量控制提供了依據(jù)。如，《聯(lián)邦審計(jì)院審計(jì)條例》對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)的準(zhǔn)備與實(shí)施、審計(jì)結(jié)果的處理、報(bào)告與咨詢等環(huán)節(jié)都做出了明確而具體的規(guī)定，甚至連審計(jì)通知書如何寫、應(yīng)該發(fā)給哪些部門、什么情況下不發(fā)通知書都在法規(guī)中有明確規(guī)定。又如，《聯(lián)邦審計(jì)院工作守則》明確規(guī)定了組織機(jī)構(gòu)各層次人員的權(quán)力和責(zé)任，各決策層的決策范圍，并對(duì)決策會(huì)的會(huì)議記錄如何形成、會(huì)簽程序都有明確要求，具有很強(qiáng)的可操作性，從而保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。同時(shí)，各州審計(jì)院都制訂了操作性很強(qiáng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)解決了做什么和怎么做的問題，審計(jì)人員嚴(yán)格按審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的程序和內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，也為審計(jì)質(zhì)量控制提供了依據(jù)。
第三，責(zé)任明確，程序簡便，能夠有效地將審計(jì)質(zhì)量控制任務(wù)落實(shí)到人。在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要求必須由審計(jì)業(yè)務(wù)處處長、審計(jì)組長和審計(jì)人員共同制定目標(biāo)明確、操作性強(qiáng)的審計(jì)方案，并在工作中設(shè)有專人負(fù)責(zé)跟蹤檢查工作流程，根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)做出調(diào)整；同時(shí)，德國審計(jì)機(jī)關(guān)還明確規(guī)定了處長、審計(jì)組長、審計(jì)人員不同的權(quán)限、責(zé)任，由于質(zhì)量控制程序較為簡單，能夠有效地將責(zé)任落實(shí)到人，這些都有助于對(duì)審計(jì)全過程和各個(gè)層次人員的工作質(zhì)量進(jìn)行有效控制。
第四，經(jīng)常性的和被審計(jì)單位交換意見，能夠有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)在三個(gè)方面，一是審計(jì)（處）組領(lǐng)導(dǎo)要和被審單位領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常性的就審計(jì)的情況和問題交換意見、交流看法，以避免審計(jì)可能出現(xiàn)的誤差或者認(rèn)識(shí)判斷上的錯(cuò)誤；二是在審計(jì)結(jié)束時(shí)交換意見，盡可能對(duì)審計(jì)查出地問題達(dá)成共識(shí)，并要求被審計(jì)單位表態(tài)；三是在審計(jì)查出問題被寫入年度審計(jì)報(bào)告向議會(huì)遞交之前再交換意見，做進(jìn)一步溝通和交流。
此外，由于德國審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立并只忠實(shí)于法律，極具獨(dú)立性，以及審計(jì)的主要目的是預(yù)防性的，加之審計(jì)人員被賦予足夠的權(quán)力和職責(zé)，保證有足夠的權(quán)力來適應(yīng)審計(jì)工作的需要，這樣大大減少了審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，從而也達(dá)到了有效控制審計(jì)質(zhì)量的目的。
2．外部監(jiān)督。一是對(duì)審計(jì)人員的外部控制管理，主要通過《公務(wù)員法》來規(guī)范審計(jì)人員的行為。如審計(jì)人員的考核、獎(jiǎng)勵(lì)、懲罰、評(píng)價(jià)等方面參照公務(wù)員制度執(zhí)行，如果審計(jì)人員經(jīng)常犯錯(cuò)誤，不僅會(huì)失去威望和聲譽(yù)，還有可能失去飯碗。二是通過新聞媒體、互聯(lián)網(wǎng)等方式發(fā)布審計(jì)報(bào)告來達(dá)到社會(huì)公眾來監(jiān)督審計(jì)工作的目的。當(dāng)被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)關(guān)的意見不一致時(shí)，并不影響審計(jì)報(bào)告的形成，審計(jì)機(jī)關(guān)堅(jiān)持自己的意見并向議會(huì)報(bào)告，而且向媒體公布；被審計(jì)單位可以書面向議會(huì)反映自己的意見，也可以通過媒體反映自己的意見，但不得起訴審計(jì)院，即沒有申請(qǐng)復(fù)議和提起訴訟的權(quán)力。三是審計(jì)工作要接受議會(huì)監(jiān)督。一般情況下，議會(huì)委托社會(huì)審計(jì)對(duì)聯(lián)邦審計(jì)院的工作進(jìn)行檢查。此外，議會(huì)的一些工作委員會(huì)也要監(jiān)督審計(jì)工作。四是審計(jì)工作要接受其他歐盟國家審計(jì)部門的監(jiān)督。作為歐盟成員國，聯(lián)邦審計(jì)院將接受外國審計(jì)部門的檢查。歐盟通過委派成員國之一的審計(jì)部門對(duì)其他成員國的審計(jì)工作進(jìn)行檢查，并將檢查結(jié)果在互聯(lián)網(wǎng)上以報(bào)告形式公布，接受公眾監(jiān)督。
五、中德兩國國家審計(jì)質(zhì)量控制比較分析
1．我國的審計(jì)質(zhì)量控制體系比較完善，內(nèi)容全面，重點(diǎn)不突出，缺乏可操作性，效率較低，而德國則層次相對(duì)簡單，重點(diǎn)突出，效率較高。我國目前實(shí)行的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》，內(nèi)容涉及了審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)包括審計(jì)方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)檔案的質(zhì)量控制的具體要求和責(zé)任認(rèn)定，試圖通過控制每一個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量，來達(dá)到控制一個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量的目的。但由于缺乏可操作性，重點(diǎn)不突出，可能會(huì)造成若某一個(gè)重點(diǎn)環(huán)節(jié)沒有控制好，就會(huì)影響整個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量，有時(shí)甚至是致命的結(jié)果。加之由于環(huán)節(jié)多，層次繁雜，控制成本很高，而產(chǎn)生的效果卻不一定好。總的來看，我們目前實(shí)施的質(zhì)量控制著眼于審計(jì)業(yè)務(wù)和項(xiàng)目本身，是一種狹義的質(zhì)量控制。而德國國家審計(jì)質(zhì)量控制牢牢抓住人這個(gè)關(guān)鍵因素，也就抓住了質(zhì)量控制的重點(diǎn)，從而達(dá)到了控制整個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量和審計(jì)工作質(zhì)量的目的，是一種廣義的質(zhì)量控制。在德國，沒有一套成文的審計(jì)質(zhì)量控制辦法，也沒有專職的法制機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量控制，但全面的質(zhì)量控制要求貫穿于各法律法規(guī)之中，通過層層領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制來體現(xiàn)，如合議小組能達(dá)成一致的，由合議小組決策，沒有達(dá)成一致的，或有重要意義的事項(xiàng)由決策小組負(fù)責(zé)決策。
2．目前德國實(shí)行的審計(jì)質(zhì)量控制方法和途徑，是基于德國審計(jì)歷史、文化和德國人的高素質(zhì)的一種選擇，是德國審計(jì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。而我國現(xiàn)代審計(jì)制度的建立時(shí)間不長，審計(jì)人員的素質(zhì)還有待進(jìn)一步提高，審計(jì)對(duì)象也很復(fù)雜，實(shí)行目前的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制體系是非常必要的，是新時(shí)期審計(jì)工作發(fā)展的必然要求，是提高審計(jì)質(zhì)量的根本保證，是推進(jìn)我國審計(jì)融入國際審計(jì)主流社會(huì)的需要。
四、三點(diǎn)啟示
1． 解決審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵問題在于落實(shí)，落實(shí)的關(guān)鍵又在于規(guī)范明晰和加強(qiáng)監(jiān)督。我國的審計(jì)質(zhì)量控制體系比較完善，審計(jì)法及實(shí)施條例、國家審計(jì)基本準(zhǔn)則、通用審計(jì)準(zhǔn)則、專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南中都明確了質(zhì)量控制的總體要求，就單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目而言，也對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)都提出了具體的質(zhì)量控制要求。如果我們能夠嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制辦法的規(guī)定，審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量能夠得到有效控制，但是否能夠落實(shí)是問題的關(guān)鍵。如現(xiàn)行的審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制就不利于責(zé)任落實(shí)到位。如果我們審計(jì)人員按照明晰和易于操作的規(guī)范去執(zhí)行審計(jì)，同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)督，是能夠解決審計(jì)質(zhì)量問題的。如德國在實(shí)施審計(jì)時(shí)設(shè)有專人負(fù)責(zé)跟蹤檢查工作流程。
2．在審計(jì)質(zhì)量控制程序和環(huán)節(jié)上，應(yīng)該減少環(huán)節(jié)，突出重點(diǎn)。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量涉及的因素很多，包括法治環(huán)境、管理和決策水平、審計(jì)技術(shù)與方法、審計(jì)人員素質(zhì)等，但是應(yīng)當(dāng)抓住目前影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，突出重點(diǎn)。審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，雖然不是某些審計(jì)人員和某些部門的事情，但層次和環(huán)節(jié)太多，控制成本會(huì)越大，效率反而越低。因此，我們應(yīng)該在減少層次和環(huán)節(jié)，突出重點(diǎn)方面對(duì)現(xiàn)行的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法做出改進(jìn)。
3．在人員控制方面，我們應(yīng)當(dāng)要注重審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的積累。從德國審計(jì)質(zhì)量控制的程序來看，在決策程序上領(lǐng)導(dǎo)人員的能力水平起決定作用，在審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)上，對(duì)各層次審計(jì)人員和領(lǐng)導(dǎo)人員的素質(zhì)要求都很高，正因?yàn)槿绱?，德國?shí)行嚴(yán)格的職業(yè)準(zhǔn)入制度、注重高層次法律專家和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，同時(shí)對(duì)人員的需求不僅僅重視學(xué)歷，更注重能力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，強(qiáng)調(diào)在職學(xué)習(xí)，崗位培訓(xùn)，這些都是值得我們借鑒的地方。
一、德國國家審計(jì)簡介
1714年，普魯士國王弗德里希·威廉一世建立了總會(huì)計(jì)署（后更名為高會(huì)計(jì)署），總會(huì)計(jì)署接受國王領(lǐng)導(dǎo)。此后，雖歷經(jīng)戰(zhàn)亂，德國的審計(jì)制度基本沒有中斷，至今有近300年的歷史。國家審計(jì)由聯(lián)邦審計(jì)院和16個(gè)州的審計(jì)院組成，聯(lián)邦審計(jì)院是高審計(jì)機(jī)關(guān)，它與16個(gè)州的州審計(jì)院是相互獨(dú)立的伙伴關(guān)系，在各自的審計(jì)范圍內(nèi)獨(dú)立行使職能，共同任務(wù)通過協(xié)商處理。聯(lián)邦審計(jì)院和各州審計(jì)院既不屬于議會(huì)或政府，也不隸屬于司法部門，是介于議會(huì)和政府、司法之間，只服從于憲法、忠實(shí)于法律，依法行使職權(quán)的獨(dú)立機(jī)構(gòu)。每年向議會(huì)提交年度審計(jì)報(bào)告，對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)；審計(jì)人員具有法官一樣的獨(dú)立性，不受政府政策導(dǎo)向和黨派觀點(diǎn)的影響，獨(dú)立行使審計(jì)的職能。
國家審計(jì)的三大職能：監(jiān)督、咨詢和報(bào)告。監(jiān)督是國家審計(jì)的基本職能，是指審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)包括政府財(cái)政和經(jīng)濟(jì)經(jīng)營，政府參股私營企業(yè)的情況，州財(cái)政支出的社會(huì)、文化教育事業(yè)的支出情況的審計(jì)監(jiān)督。咨詢是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)在行使監(jiān)督職能時(shí)，首先要指出被審計(jì)單位存在的不足，但同時(shí)審計(jì)院作為鑒定者，要公開審計(jì)認(rèn)定的結(jié)果，有義務(wù)把審計(jì)獲得的信息全面、真實(shí)的公諸于眾，對(duì)全體公眾負(fù)責(zé)。報(bào)告是指除每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目要出具書面報(bào)告以外，重要的是的年度審計(jì)報(bào)告（又稱審計(jì)年鑒），即把本年內(nèi)審計(jì)后沒有得到糾正和改進(jìn)的問題匯集起來，以書面的形式向聯(lián)邦（州）議會(huì)提出的年度審計(jì)報(bào)告。在議會(huì)審議通過后，要在新聞發(fā)布會(huì)和互聯(lián)網(wǎng)上公開發(fā)布，公眾也有權(quán)在審計(jì)部門查閱。
國家審計(jì)的基本程序。由于是聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦審計(jì)院和各州的審計(jì)院都是在法律框架內(nèi)，依據(jù)各自的審計(jì)法來開展審計(jì)工作，做法有不盡相同的地方，但基本的審計(jì)程序和工作過程是一致的，大致分為計(jì)劃準(zhǔn)備、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、報(bào)告公布等三個(gè)階段。
國家審計(jì)的決策程序。德國《聯(lián)邦審計(jì)院法》和《聯(lián)邦審計(jì)院工作守則》具體規(guī)定了聯(lián)邦審計(jì)院的決策程序。聯(lián)邦審計(jì)院實(shí)行合議制原則，作為獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，通過合議小組、審計(jì)小組、決策小組等合議集體和院長做出決策。其中，合議小組由局長和審計(jì)處長二人組成，院長或副院長也可參與決策，成立三人合議小組。
二、德國國家審計(jì)質(zhì)量控制的環(huán)節(jié)和做法
1．計(jì)劃準(zhǔn)備階段的質(zhì)量控制，高度重視項(xiàng)目的選擇和審前調(diào)查。首先，聯(lián)邦和州審計(jì)院根據(jù)自己的中長期規(guī)劃來制定每年的年度審計(jì)計(jì)劃，根據(jù)年度審計(jì)計(jì)劃來確定本年度的審計(jì)項(xiàng)目。一般在確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)會(huì)重點(diǎn)關(guān)注政府開支和投資大、受公眾關(guān)注程度高的方面。如，可選擇花錢較多的政府行政管理部門、政府投資金額較大和比重較大的項(xiàng)目、被檢舉（實(shí)名舉報(bào)才進(jìn)行調(diào)查答復(fù)）有問題的單位或州政府的負(fù)債及利息支付等方面。其次，重視審前交流和審前調(diào)查。計(jì)劃準(zhǔn)備階段實(shí)際上就是審前調(diào)查及發(fā)現(xiàn)可能存在問題和線索的階段，因此非常重視審前交流和審前調(diào)查工作。實(shí)施審計(jì)前，一般要提前3至4周向被審計(jì)單位發(fā)出審計(jì)通知書，并與被審單位領(lǐng)導(dǎo)或有關(guān)人員談話，了解被審計(jì)單位的基本情況和對(duì)審計(jì)的基本態(tài)度。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)進(jìn)點(diǎn)前，一般要調(diào)閱被審單位的賬目、文件等，并和有關(guān)人員談話交流。第三，制定高質(zhì)量的審計(jì)方案。計(jì)劃準(zhǔn)備階段，要求審計(jì)小組的領(lǐng)導(dǎo)必須和審計(jì)人員一起共同確定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)，制定詳細(xì)的審計(jì)流程，包括審計(jì)的范圍、途徑、方法和時(shí)間，確保審計(jì)方案在審計(jì)過程中發(fā)揮應(yīng)有的指導(dǎo)作用。
2．現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)階段的質(zhì)量控制，充分發(fā)揮審計(jì)人員知識(shí)、方法和經(jīng)驗(yàn)等方面的創(chuàng)造性?，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)要求審計(jì)人員按照審計(jì)方案開展工作，通過與人員交流、檔案查閱、材料分析、現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，審計(jì)抽樣、內(nèi)控制度測(cè)試、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)等技術(shù)和方法，收集足夠的審計(jì)證據(jù)，評(píng)估各種證據(jù)的重要性程度，查明所有對(duì)評(píng)價(jià)審計(jì)對(duì)象有重要影響的問題。審計(jì)人員應(yīng)及時(shí)向?qū)徲?jì)處長通報(bào)所發(fā)現(xiàn)的重要問題以及要偏離審計(jì)方案的跡象，由合議小組對(duì)根本性偏離審計(jì)方案的情況做出決定。如果現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)了解到被審計(jì)單位有違法嫌疑行為，審計(jì)人員要及時(shí)通知審計(jì)處長，由合議小組決定下一步應(yīng)采取的措施。在技術(shù)性特別強(qiáng)的項(xiàng)目中，審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)雇傭外部專家，鑒定某些審計(jì)項(xiàng)目中遇到的專業(yè)技術(shù)問題，避免因?qū)徲?jì)人員專業(yè)知識(shí)不足而造成的判斷誤差及審計(jì)質(zhì)量問題。雖然審計(jì)方案具有一定的指導(dǎo)性，但具體的審計(jì)工作仍然要大力依靠審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、素養(yǎng)和創(chuàng)造性。
3．審計(jì)報(bào)告階段的質(zhì)量控制，大力運(yùn)用權(quán)力制衡的決策機(jī)制和公開透明的信息發(fā)布機(jī)制等手段。審計(jì)報(bào)告階段的質(zhì)量控制，是整個(gè)審計(jì)過程質(zhì)量控制的核心。現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，通過與被審計(jì)單位反復(fù)磋商，盡可能對(duì)審計(jì)查出的問題達(dá)成共識(shí)后完成審計(jì)報(bào)告草案。當(dāng)審計(jì)小組與被審計(jì)單位意見分歧難以彌補(bǔ)時(shí)，由審計(jì)機(jī)關(guān)的決策小組來決定分歧的內(nèi)容是否寫入審計(jì)報(bào)告和年度審計(jì)報(bào)告。寫入年度審計(jì)報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)一般是：被審計(jì)單位已經(jīng)修改的可以不寫入年度審計(jì)報(bào)告，不予修改的、或即使修改但問題比較嚴(yán)重的要寫入年度審計(jì)報(bào)告。要求審計(jì)報(bào)告的用詞必須非常精確，不能引起歧義和人們的誤會(huì)。年度審計(jì)報(bào)告完成后，審計(jì)機(jī)關(guān)的決策小組將其提交給同級(jí)議會(huì)兩院，并通過召開新聞發(fā)布會(huì)、互聯(lián)網(wǎng)等方式公開年度審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容。審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位的分歧一直可以保留到后，由社會(huì)公眾和議會(huì)做出終裁決。議會(huì)中的財(cái)政委員會(huì)或經(jīng)濟(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，政府和有關(guān)單位也應(yīng)當(dāng)作相應(yīng)表態(tài)，議會(huì)應(yīng)當(dāng)將審議后的審計(jì)報(bào)告和政府的反饋意見公諸于眾，這樣，審計(jì)報(bào)告的效力就通過社會(huì)公眾和議會(huì)傳遞給政府及相關(guān)單位，從而達(dá)到控制審計(jì)質(zhì)量的目的。
三、德國國家審計(jì)質(zhì)量控制的途徑
培訓(xùn)期間，通過專家的講授，我們初步了解到德國國家審計(jì)質(zhì)量控制的途徑主要有兩個(gè)方面：內(nèi)部管理控制和外部監(jiān)督。
1．內(nèi)部管理控制。從德國審計(jì)質(zhì)量控制的全過程來看，既包括了計(jì)劃準(zhǔn)備、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)、報(bào)告公布等三個(gè)環(huán)節(jié)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，也包括對(duì)審計(jì)人員、審計(jì)組、業(yè)務(wù)部門和決策機(jī)構(gòu)在內(nèi)的相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的內(nèi)部管理控制。
第一，對(duì)審計(jì)人員的管理與控制是德國審計(jì)質(zhì)量控制得以成功實(shí)施的一個(gè)重要原因。德國審計(jì)機(jī)關(guān)擁有一支高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍，其主要作法是：錄用時(shí)必須要求是大學(xué)本科畢業(yè)或以上學(xué)歷，年齡在35歲以上而且必須有五年以上相關(guān)工作經(jīng)驗(yàn)并通過國家有關(guān)資格考試；錄用后還必須在行政學(xué)院有針對(duì)性的培訓(xùn)一年，全部審計(jì)人員每年要按規(guī)定參加一個(gè)月的后續(xù)教育，以不斷更新知識(shí)。通過對(duì)人員錄用的嚴(yán)格挑選和完善的后續(xù)教育，其審計(jì)人員專業(yè)水平和綜合素質(zhì)能夠始終保持在一個(gè)較高的水準(zhǔn)，為審計(jì)質(zhì)量控制打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
第二，審計(jì)法律法規(guī)中對(duì)審計(jì)實(shí)施的各個(gè)環(huán)節(jié)有明確、具體的規(guī)定，可操作性強(qiáng)，為審計(jì)工作質(zhì)量控制提供了依據(jù)。如，《聯(lián)邦審計(jì)院審計(jì)條例》對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)的準(zhǔn)備與實(shí)施、審計(jì)結(jié)果的處理、報(bào)告與咨詢等環(huán)節(jié)都做出了明確而具體的規(guī)定，甚至連審計(jì)通知書如何寫、應(yīng)該發(fā)給哪些部門、什么情況下不發(fā)通知書都在法規(guī)中有明確規(guī)定。又如，《聯(lián)邦審計(jì)院工作守則》明確規(guī)定了組織機(jī)構(gòu)各層次人員的權(quán)力和責(zé)任，各決策層的決策范圍，并對(duì)決策會(huì)的會(huì)議記錄如何形成、會(huì)簽程序都有明確要求，具有很強(qiáng)的可操作性，從而保證了程序的執(zhí)行和監(jiān)督，為質(zhì)量控制工作提供了依據(jù)。同時(shí)，各州審計(jì)院都制訂了操作性很強(qiáng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)解決了做什么和怎么做的問題，審計(jì)人員嚴(yán)格按審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的程序和內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，也為審計(jì)質(zhì)量控制提供了依據(jù)。
第三，責(zé)任明確，程序簡便，能夠有效地將審計(jì)質(zhì)量控制任務(wù)落實(shí)到人。在實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，要求必須由審計(jì)業(yè)務(wù)處處長、審計(jì)組長和審計(jì)人員共同制定目標(biāo)明確、操作性強(qiáng)的審計(jì)方案，并在工作中設(shè)有專人負(fù)責(zé)跟蹤檢查工作流程，根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)做出調(diào)整；同時(shí)，德國審計(jì)機(jī)關(guān)還明確規(guī)定了處長、審計(jì)組長、審計(jì)人員不同的權(quán)限、責(zé)任，由于質(zhì)量控制程序較為簡單，能夠有效地將責(zé)任落實(shí)到人，這些都有助于對(duì)審計(jì)全過程和各個(gè)層次人員的工作質(zhì)量進(jìn)行有效控制。
第四，經(jīng)常性的和被審計(jì)單位交換意見，能夠有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)在三個(gè)方面，一是審計(jì)（處）組領(lǐng)導(dǎo)要和被審單位領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常性的就審計(jì)的情況和問題交換意見、交流看法，以避免審計(jì)可能出現(xiàn)的誤差或者認(rèn)識(shí)判斷上的錯(cuò)誤；二是在審計(jì)結(jié)束時(shí)交換意見，盡可能對(duì)審計(jì)查出地問題達(dá)成共識(shí)，并要求被審計(jì)單位表態(tài)；三是在審計(jì)查出問題被寫入年度審計(jì)報(bào)告向議會(huì)遞交之前再交換意見，做進(jìn)一步溝通和交流。
此外，由于德國審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立并只忠實(shí)于法律，極具獨(dú)立性，以及審計(jì)的主要目的是預(yù)防性的，加之審計(jì)人員被賦予足夠的權(quán)力和職責(zé)，保證有足夠的權(quán)力來適應(yīng)審計(jì)工作的需要，這樣大大減少了審計(jì)機(jī)關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，從而也達(dá)到了有效控制審計(jì)質(zhì)量的目的。
2．外部監(jiān)督。一是對(duì)審計(jì)人員的外部控制管理，主要通過《公務(wù)員法》來規(guī)范審計(jì)人員的行為。如審計(jì)人員的考核、獎(jiǎng)勵(lì)、懲罰、評(píng)價(jià)等方面參照公務(wù)員制度執(zhí)行，如果審計(jì)人員經(jīng)常犯錯(cuò)誤，不僅會(huì)失去威望和聲譽(yù)，還有可能失去飯碗。二是通過新聞媒體、互聯(lián)網(wǎng)等方式發(fā)布審計(jì)報(bào)告來達(dá)到社會(huì)公眾來監(jiān)督審計(jì)工作的目的。當(dāng)被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)關(guān)的意見不一致時(shí)，并不影響審計(jì)報(bào)告的形成，審計(jì)機(jī)關(guān)堅(jiān)持自己的意見并向議會(huì)報(bào)告，而且向媒體公布；被審計(jì)單位可以書面向議會(huì)反映自己的意見，也可以通過媒體反映自己的意見，但不得起訴審計(jì)院，即沒有申請(qǐng)復(fù)議和提起訴訟的權(quán)力。三是審計(jì)工作要接受議會(huì)監(jiān)督。一般情況下，議會(huì)委托社會(huì)審計(jì)對(duì)聯(lián)邦審計(jì)院的工作進(jìn)行檢查。此外，議會(huì)的一些工作委員會(huì)也要監(jiān)督審計(jì)工作。四是審計(jì)工作要接受其他歐盟國家審計(jì)部門的監(jiān)督。作為歐盟成員國，聯(lián)邦審計(jì)院將接受外國審計(jì)部門的檢查。歐盟通過委派成員國之一的審計(jì)部門對(duì)其他成員國的審計(jì)工作進(jìn)行檢查，并將檢查結(jié)果在互聯(lián)網(wǎng)上以報(bào)告形式公布，接受公眾監(jiān)督。
五、中德兩國國家審計(jì)質(zhì)量控制比較分析
1．我國的審計(jì)質(zhì)量控制體系比較完善，內(nèi)容全面，重點(diǎn)不突出，缺乏可操作性，效率較低，而德國則層次相對(duì)簡單，重點(diǎn)突出，效率較高。我國目前實(shí)行的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法》，內(nèi)容涉及了審計(jì)的每一個(gè)環(huán)節(jié)包括審計(jì)方案、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)日記和審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)檔案的質(zhì)量控制的具體要求和責(zé)任認(rèn)定，試圖通過控制每一個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量，來達(dá)到控制一個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量的目的。但由于缺乏可操作性，重點(diǎn)不突出，可能會(huì)造成若某一個(gè)重點(diǎn)環(huán)節(jié)沒有控制好，就會(huì)影響整個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量，有時(shí)甚至是致命的結(jié)果。加之由于環(huán)節(jié)多，層次繁雜，控制成本很高，而產(chǎn)生的效果卻不一定好。總的來看，我們目前實(shí)施的質(zhì)量控制著眼于審計(jì)業(yè)務(wù)和項(xiàng)目本身，是一種狹義的質(zhì)量控制。而德國國家審計(jì)質(zhì)量控制牢牢抓住人這個(gè)關(guān)鍵因素，也就抓住了質(zhì)量控制的重點(diǎn)，從而達(dá)到了控制整個(gè)項(xiàng)目質(zhì)量和審計(jì)工作質(zhì)量的目的，是一種廣義的質(zhì)量控制。在德國，沒有一套成文的審計(jì)質(zhì)量控制辦法，也沒有專職的法制機(jī)構(gòu)進(jìn)行質(zhì)量控制，但全面的質(zhì)量控制要求貫穿于各法律法規(guī)之中，通過層層領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)制來體現(xiàn)，如合議小組能達(dá)成一致的，由合議小組決策，沒有達(dá)成一致的，或有重要意義的事項(xiàng)由決策小組負(fù)責(zé)決策。
2．目前德國實(shí)行的審計(jì)質(zhì)量控制方法和途徑，是基于德國審計(jì)歷史、文化和德國人的高素質(zhì)的一種選擇，是德國審計(jì)發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物。而我國現(xiàn)代審計(jì)制度的建立時(shí)間不長，審計(jì)人員的素質(zhì)還有待進(jìn)一步提高，審計(jì)對(duì)象也很復(fù)雜，實(shí)行目前的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制體系是非常必要的，是新時(shí)期審計(jì)工作發(fā)展的必然要求，是提高審計(jì)質(zhì)量的根本保證，是推進(jìn)我國審計(jì)融入國際審計(jì)主流社會(huì)的需要。
四、三點(diǎn)啟示
1． 解決審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵問題在于落實(shí)，落實(shí)的關(guān)鍵又在于規(guī)范明晰和加強(qiáng)監(jiān)督。我國的審計(jì)質(zhì)量控制體系比較完善，審計(jì)法及實(shí)施條例、國家審計(jì)基本準(zhǔn)則、通用審計(jì)準(zhǔn)則、專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)指南中都明確了質(zhì)量控制的總體要求，就單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目而言，也對(duì)每一個(gè)環(huán)節(jié)都提出了具體的質(zhì)量控制要求。如果我們能夠嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制辦法的規(guī)定，審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量能夠得到有效控制，但是否能夠落實(shí)是問題的關(guān)鍵。如現(xiàn)行的審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制就不利于責(zé)任落實(shí)到位。如果我們審計(jì)人員按照明晰和易于操作的規(guī)范去執(zhí)行審計(jì)，同時(shí)加強(qiáng)監(jiān)督，是能夠解決審計(jì)質(zhì)量問題的。如德國在實(shí)施審計(jì)時(shí)設(shè)有專人負(fù)責(zé)跟蹤檢查工作流程。
2．在審計(jì)質(zhì)量控制程序和環(huán)節(jié)上，應(yīng)該減少環(huán)節(jié)，突出重點(diǎn)。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作水平的綜合反映和集中體現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量涉及的因素很多，包括法治環(huán)境、管理和決策水平、審計(jì)技術(shù)與方法、審計(jì)人員素質(zhì)等，但是應(yīng)當(dāng)抓住目前影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，突出重點(diǎn)。審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，雖然不是某些審計(jì)人員和某些部門的事情，但層次和環(huán)節(jié)太多，控制成本會(huì)越大，效率反而越低。因此，我們應(yīng)該在減少層次和環(huán)節(jié)，突出重點(diǎn)方面對(duì)現(xiàn)行的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制方法做出改進(jìn)。
3．在人員控制方面，我們應(yīng)當(dāng)要注重審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的積累。從德國審計(jì)質(zhì)量控制的程序來看，在決策程序上領(lǐng)導(dǎo)人員的能力水平起決定作用，在審計(jì)工作的各個(gè)環(huán)節(jié)上，對(duì)各層次審計(jì)人員和領(lǐng)導(dǎo)人員的素質(zhì)要求都很高，正因?yàn)槿绱?，德國?shí)行嚴(yán)格的職業(yè)準(zhǔn)入制度、注重高層次法律專家和復(fù)合型人才的培養(yǎng)，同時(shí)對(duì)人員的需求不僅僅重視學(xué)歷，更注重能力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累，強(qiáng)調(diào)在職學(xué)習(xí)，崗位培訓(xùn)，這些都是值得我們借鑒的地方。