第四節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)
[例題考點(diǎn)提示]
可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量、減值和最后處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、A公司2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為14.7元，另付交易費(fèi)用90萬(wàn)元，占B公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)；
2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬(wàn)元；5月20日收到現(xiàn)金股利；
2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的；
2008年 6月1日，股票的每股市價(jià)為13.5元
2008年12月31日，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。
2008年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為6元；
2009年12月31日B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，2009年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元。
2010年 1月1日 以 3300萬(wàn)元賣掉此股票
要求：編制A公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。（假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是33%）
[例題答案]
（1）2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票
成本=300×14.7+90=4500（萬(wàn)元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
貸：銀行存款 4500
（2）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利
投資收益= 1200×5%=60（萬(wàn)元）
借：應(yīng)收股利 60
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 60
（3）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 60
貸：應(yīng)收股利 60
（4）2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元
公允價(jià)值變動(dòng)=（4500－60）－300×13=540（萬(wàn)元）
借：資本公積——其他資本公積 540
貸；可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 540
借：遞延所得稅資產(chǎn) 178.2
貸：資本公積 178.2
（5）2008年6月1日 股票每股市價(jià)為13.5元
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 150
貸：資本公積－－-其他資本公積 150
借：資本公積 49.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 49.5
（6）2008年12月31日，確認(rèn)可從出售金融資產(chǎn)減值
確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失=（4500－60）－300×6=2640（萬(wàn)元）分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 2640
貸：資本公積——其他資本公積 390
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2250
借：遞延所得稅資產(chǎn) 742.5
資本公積 128.7
貸： 所得稅費(fèi)用 871.2
此時(shí)，應(yīng)將損失反映在利潤(rùn)表中，不能"藏"在資本公積中。
（7）2009年12月31日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元
確認(rèn)轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失=300×（10－6）=1200（萬(wàn)元）分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1200
貸：資本公積——其他資本公積 1200
借：資本公積 396
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 396
（8）2010年以3300萬(wàn)元賣掉此股票
借:銀行存款 3300
可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1440
資本公積-其他資本公積 1200
貸:可供出售金融資產(chǎn)-成本 4440
投資收益 1500
[例題總結(jié)與延伸]
本例題反應(yīng)了可供出售金融資產(chǎn)的基本處理，難點(diǎn)還不在于初始確認(rèn)和公允價(jià)值計(jì)量，而在于減值的確認(rèn)為，因?yàn)橐延浫氲劫Y本公積中的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)和公允價(jià)值變動(dòng)之和確認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值損失，這里需要注意一下就是轉(zhuǎn)出的資本公積一定是累計(jì)的公允價(jià)值下降形成的資本公積借方余額，如果確認(rèn)減值前是公允價(jià)值上升的，那么這個(gè)上升部分形成的資本公積不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的。在確認(rèn)減值轉(zhuǎn)出資本公積的同時(shí)要把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，然后根據(jù)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中根據(jù)差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)就可以了，另外還需要體校轉(zhuǎn)回公允價(jià)值下降結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
資本公積
貸： 所得稅費(fèi)用
另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理，需要區(qū)分可供出售債務(wù)工具和權(quán)益工具，這個(gè)在下面的總結(jié)中有具體講解。需要注意一點(diǎn)的是可供出售權(quán)益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價(jià)值計(jì)量，但是對(duì)于可供出售債務(wù)工具也就是債券來(lái)說(shuō)，后續(xù)計(jì)量基本上還是遵循了持有至到期投資的實(shí)際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)。在確認(rèn)減值的時(shí)候注意減值的判定：公允價(jià)值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個(gè)和資產(chǎn)減值的確認(rèn)原則有點(diǎn)區(qū)別，需要特別注意一下。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、可供出售金融資產(chǎn)：通俗的說(shuō)就是債券或者股票。短期出售獲得價(jià)差就是交易性金融資產(chǎn)，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)記入到資本公積－其他資本公積。處置的時(shí)候銀行存款和可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉(zhuǎn)入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團(tuán)認(rèn)為關(guān)于金融資產(chǎn)的持有意圖的區(qū)分問(wèn)題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
2、金融資產(chǎn)減值。交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問(wèn)題，因?yàn)槎唐诤芸煲I掉不需要考慮。后三類是需要計(jì)提減值的，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，公允價(jià)值未必反應(yīng)了債券發(fā)行方重大的財(cái)務(wù)困難，所以計(jì)提減值和公允價(jià)值計(jì)量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的，在計(jì)算減值的時(shí)候要區(qū)分是長(zhǎng)期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分。比如固定資產(chǎn)減值很重要內(nèi)容是技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致，很重要的原因是折舊不能代替減值準(zhǔn)備，減值的速度大于折舊速度需要在當(dāng)期予以確認(rèn)。徐老師在這里運(yùn)用了固定資產(chǎn)折舊和減值的差別問(wèn)題解釋了金融資產(chǎn)減值問(wèn)題和公允價(jià)值問(wèn)題的差別。折舊部分雖然也是反應(yīng)了部分技術(shù)進(jìn)步因素帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補(bǔ)折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場(chǎng)信息變化的速度和長(zhǎng)期資產(chǎn)的矛盾問(wèn)題。對(duì)于金融資產(chǎn)減值也是一樣的道理，公允價(jià)值反應(yīng)了市場(chǎng)的完善性，但是并不承認(rèn)市場(chǎng)是有效的，由于信息不對(duì)稱的存在，公允價(jià)值并不能真是反應(yīng)被投資單位的財(cái)務(wù)惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個(gè)問(wèn)題。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計(jì)公允價(jià)值下降損失；如果是公允價(jià)值上升的從資本公積轉(zhuǎn)出）
可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
（可供出售金融資產(chǎn)的減值，不設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸“可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”。權(quán)益性投資比如股票轉(zhuǎn)回減值不通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。）
轉(zhuǎn)回減值，可供出售權(quán)益工具的：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積－其他資本公積
公允價(jià)值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積－其他資本公積
處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資的，相應(yīng)的遞延所得稅當(dāng)時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)。關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的時(shí)候原先記入到資本公積的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損失要轉(zhuǎn)出，特別注意?！ ?BR> 注意：可供出售金融資產(chǎn)只有一個(gè)資產(chǎn)不能夠轉(zhuǎn)回：在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資。原因就是沒(méi)有公允價(jià)值，主觀判斷很強(qiáng)，目的就是防止上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但是本身是不符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。但是我們的改革一方面要跟隨國(guó)際通用準(zhǔn)則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國(guó)資本市場(chǎng)特殊情況，減值不能轉(zhuǎn)回就是對(duì)于我國(guó)市場(chǎng)的特殊處理?！ ?BR> 3、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積 （原計(jì)入的累計(jì)損失）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) （差額）
（二）已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升
1）可供出售債務(wù)工具
對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?！ ?huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
2）可供出售權(quán)益工具
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
如果此題是債務(wù)工具：
那么在最后一步市價(jià)上升的時(shí)候，應(yīng)該做的分錄就是
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1200
貸：資產(chǎn)減值損失 1200
借：所得稅費(fèi)用 396
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 396
3、可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟：
（1）取得時(shí)
①企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記"可供出售金融資產(chǎn)-成本"科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記"應(yīng)收股利"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目。
②企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記"可供出售金融資產(chǎn)-成本"科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目，按差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整"科目。
（2）持有期間
持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價(jià)值計(jì)量、期末計(jì)提減值。
①資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)－－利息調(diào)整"科目。
可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記"可供出售金融資產(chǎn)－－應(yīng)計(jì)利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)－－利息調(diào)整"科目。
②資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記"可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記"資產(chǎn)減值損失"科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記"可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"科目。
對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記"可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資產(chǎn)減值損失"科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資），借記"可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目。
（3）處置時(shí)
出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記"銀行存款"等科目，按其賬面余額，貸記"可供出售金融資產(chǎn)-成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息"科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記或借記"投資收益"科目。
[例題考點(diǎn)提示]
可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量、減值和最后處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、A公司2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票300萬(wàn)股，成交價(jià)為14.7元，另付交易費(fèi)用90萬(wàn)元，占B公司表決權(quán)5%，作為可供出售金融資產(chǎn)；
2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利1200萬(wàn)元；5月20日收到現(xiàn)金股利；
2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元，A公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的；
2008年 6月1日，股票的每股市價(jià)為13.5元
2008年12月31日，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生嚴(yán)重下跌。
2008年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為6元；
2009年12月31日B公司整改完成，加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn)，2009年12月31日收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元。
2010年 1月1日 以 3300萬(wàn)元賣掉此股票
要求：編制A公司有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。（假設(shè)每步都考慮所得稅的影響，所得稅率是33%）
[例題答案]
（1）2007年3月10日購(gòu)買B公司發(fā)行的股票
成本=300×14.7+90=4500（萬(wàn)元）
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 4500
貸：銀行存款 4500
（2）2007年4月20日B公司宣告現(xiàn)金股利
投資收益= 1200×5%=60（萬(wàn)元）
借：應(yīng)收股利 60
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 60
（3）2007年5月20日收到現(xiàn)金股利
借：銀行存款 60
貸：應(yīng)收股利 60
（4）2007年12月31日，該股票每股市價(jià)為13元
公允價(jià)值變動(dòng)=（4500－60）－300×13=540（萬(wàn)元）
借：資本公積——其他資本公積 540
貸；可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 540
借：遞延所得稅資產(chǎn) 178.2
貸：資本公積 178.2
（5）2008年6月1日 股票每股市價(jià)為13.5元
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 150
貸：資本公積－－-其他資本公積 150
借：資本公積 49.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 49.5
（6）2008年12月31日，確認(rèn)可從出售金融資產(chǎn)減值
確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失=（4500－60）－300×6=2640（萬(wàn)元）分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 2640
貸：資本公積——其他資本公積 390
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 2250
借：遞延所得稅資產(chǎn) 742.5
資本公積 128.7
貸： 所得稅費(fèi)用 871.2
此時(shí)，應(yīng)將損失反映在利潤(rùn)表中，不能"藏"在資本公積中。
（7）2009年12月31日，收盤價(jià)格為每股市價(jià)為10元
確認(rèn)轉(zhuǎn)回可供出售金融資產(chǎn)減值損失=300×（10－6）=1200（萬(wàn)元）分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1200
貸：資本公積——其他資本公積 1200
借：資本公積 396
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 396
（8）2010年以3300萬(wàn)元賣掉此股票
借:銀行存款 3300
可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1440
資本公積-其他資本公積 1200
貸:可供出售金融資產(chǎn)-成本 4440
投資收益 1500
[例題總結(jié)與延伸]
本例題反應(yīng)了可供出售金融資產(chǎn)的基本處理，難點(diǎn)還不在于初始確認(rèn)和公允價(jià)值計(jì)量，而在于減值的確認(rèn)為，因?yàn)橐延浫氲劫Y本公積中的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)和公允價(jià)值變動(dòng)之和確認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值損失，這里需要注意一下就是轉(zhuǎn)出的資本公積一定是累計(jì)的公允價(jià)值下降形成的資本公積借方余額，如果確認(rèn)減值前是公允價(jià)值上升的，那么這個(gè)上升部分形成的資本公積不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的。在確認(rèn)減值轉(zhuǎn)出資本公積的同時(shí)要把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，然后根據(jù)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中根據(jù)差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)就可以了，另外還需要體校轉(zhuǎn)回公允價(jià)值下降結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積。分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
資本公積
貸： 所得稅費(fèi)用
另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理，需要區(qū)分可供出售債務(wù)工具和權(quán)益工具，這個(gè)在下面的總結(jié)中有具體講解。需要注意一點(diǎn)的是可供出售權(quán)益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價(jià)值計(jì)量，但是對(duì)于可供出售債務(wù)工具也就是債券來(lái)說(shuō)，后續(xù)計(jì)量基本上還是遵循了持有至到期投資的實(shí)際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)。在確認(rèn)減值的時(shí)候注意減值的判定：公允價(jià)值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個(gè)和資產(chǎn)減值的確認(rèn)原則有點(diǎn)區(qū)別，需要特別注意一下。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、可供出售金融資產(chǎn)：通俗的說(shuō)就是債券或者股票。短期出售獲得價(jià)差就是交易性金融資產(chǎn)，如果是持有到期的就是持有至到期投資；如果持有目的不明確（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)記入到資本公積－其他資本公積。處置的時(shí)候銀行存款和可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值差額記入投資收益，那么記入到資本公積的部分要轉(zhuǎn)入投資收益。債券和股票的題目要多做一些。水團(tuán)認(rèn)為關(guān)于金融資產(chǎn)的持有意圖的區(qū)分問(wèn)題，徐老師講的還是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做題也很順手。
2、金融資產(chǎn)減值。交易性金融資產(chǎn)不涉及減值問(wèn)題，因?yàn)槎唐诤芸煲I掉不需要考慮。后三類是需要計(jì)提減值的，屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，公允價(jià)值未必反應(yīng)了債券發(fā)行方重大的財(cái)務(wù)困難，所以計(jì)提減值和公允價(jià)值計(jì)量在可供出售金融資產(chǎn)方面是存在差別的，在計(jì)算減值的時(shí)候要區(qū)分是長(zhǎng)期資產(chǎn)和短期資產(chǎn)的區(qū)分。比如固定資產(chǎn)減值很重要內(nèi)容是技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致，很重要的原因是折舊不能代替減值準(zhǔn)備，減值的速度大于折舊速度需要在當(dāng)期予以確認(rèn)。徐老師在這里運(yùn)用了固定資產(chǎn)折舊和減值的差別問(wèn)題解釋了金融資產(chǎn)減值問(wèn)題和公允價(jià)值問(wèn)題的差別。折舊部分雖然也是反應(yīng)了部分技術(shù)進(jìn)步因素帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值下降，但是并不能完全替代減值因素，減值的存在要彌補(bǔ)折舊所不能體現(xiàn)的信息，本身是跟隨了市場(chǎng)信息變化的速度和長(zhǎng)期資產(chǎn)的矛盾問(wèn)題。對(duì)于金融資產(chǎn)減值也是一樣的道理，公允價(jià)值反應(yīng)了市場(chǎng)的完善性，但是并不承認(rèn)市場(chǎng)是有效的，由于信息不對(duì)稱的存在，公允價(jià)值并不能真是反應(yīng)被投資單位的財(cái)務(wù)惡化的全部信息，那么減值的存在就解決了這樣一個(gè)問(wèn)題。
借：資產(chǎn)減值損失
貸：資本公積－其他資本公積（記入到資本公積借方的累計(jì)公允價(jià)值下降損失；如果是公允價(jià)值上升的從資本公積轉(zhuǎn)出）
可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
（可供出售金融資產(chǎn)的減值，不設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸“可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)”。權(quán)益性投資比如股票轉(zhuǎn)回減值不通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。）
轉(zhuǎn)回減值，可供出售權(quán)益工具的：
借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積－其他資本公積
公允價(jià)值上升：
借：資本公積－其他資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：資本公積－其他資本公積
處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
提示：可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為持有至到期投資的，相應(yīng)的遞延所得稅當(dāng)時(shí)不結(jié)轉(zhuǎn)。關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值的時(shí)候原先記入到資本公積的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損失要轉(zhuǎn)出，特別注意?！ ?BR> 注意：可供出售金融資產(chǎn)只有一個(gè)資產(chǎn)不能夠轉(zhuǎn)回：在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資。原因就是沒(méi)有公允價(jià)值，主觀判斷很強(qiáng)，目的就是防止上市公司調(diào)節(jié)利潤(rùn)，但是本身是不符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。但是我們的改革一方面要跟隨國(guó)際通用準(zhǔn)則，但是并不是趨同，有我們的特別規(guī)定和處理，立足中國(guó)資本市場(chǎng)特殊情況，減值不能轉(zhuǎn)回就是對(duì)于我國(guó)市場(chǎng)的特殊處理?！ ?BR> 3、可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 （應(yīng)減記的金額）
貸：資本公積——其他資本公積 （原計(jì)入的累計(jì)損失）
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) （差額）
（二）已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升
1）可供出售債務(wù)工具
對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?！ ?huì)計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資產(chǎn)減值損失
2）可供出售權(quán)益工具
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸：資本公積——其他資本公積
如果此題是債務(wù)工具：
那么在最后一步市價(jià)上升的時(shí)候，應(yīng)該做的分錄就是
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1200
貸：資產(chǎn)減值損失 1200
借：所得稅費(fèi)用 396
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 396
3、可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理也可分為取得時(shí)、持有期間和出售時(shí)三個(gè)步驟：
（1）取得時(shí)
①企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記"可供出售金融資產(chǎn)-成本"科目，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記"應(yīng)收股利"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目。
②企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記"可供出售金融資產(chǎn)-成本"科目，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按實(shí)際支付的金額，貸記"銀行存款"等科目，按差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整"科目。
（2）持有期間
持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價(jià)值計(jì)量、期末計(jì)提減值。
①資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記"應(yīng)收利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)－－利息調(diào)整"科目。
可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記"可供出售金融資產(chǎn)－－應(yīng)計(jì)利息"科目，按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記"投資收益"科目，按其差額，借記或貸記"可供出售金融資產(chǎn)－－利息調(diào)整"科目。
②資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記"可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記"資產(chǎn)減值損失"科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記"可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"科目。
對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記"可供出售金融資產(chǎn)－－公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資產(chǎn)減值損失"科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資），借記"可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)"科目，貸記"資本公積－－其他資本公積"科目。
（3）處置時(shí)
出售可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記"銀行存款"等科目，按其賬面余額，貸記"可供出售金融資產(chǎn)-成本、公允價(jià)值變動(dòng)、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息"科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，借記或貸記"資本公積－－其他資本公積"科目，按其差額，貸記或借記"投資收益"科目。