第一節(jié) 以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)
[例題考點(diǎn)提示]
交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和最終處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、甲企業(yè)系上市公司，按季對(duì)外提供中期財(cái)務(wù)報(bào)表，按季計(jì)提利息。2007年有關(guān)業(yè)務(wù)如下：
（1）1月6日甲企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的一批債券作為交易性金融資產(chǎn)，面值總額為100萬元，票面利率為6%，3年期，每半年付息一次，該債券為2006年1月1日發(fā)行。取得時(shí)公允價(jià)值為103萬元，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的2006年下半年的利息3萬元，另支付交易費(fèi)用2萬元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付。
（2）1月16日，收到2006年下半年的利息3萬元
（3）3月31日，該債券公允價(jià)值為110萬元。
（4）3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息。
（5）6月30日，該債券公允價(jià)值為105萬元。
（6）6月30日，按債券票面利率計(jì)算利息。
（7）7月16日，收到2007年上半年的利息3萬元。
（8）8月1日，該債券的公允價(jià)值為95
（9）8月16日，將該債券全部處置，實(shí)際收到價(jià)款120萬元。
要求：根據(jù)以上業(yè)務(wù)編制有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄,（假設(shè)每次公允價(jià)值變動(dòng)都考慮對(duì)所得稅的影響所得稅率33%）
[例題答案]
（1）2007年1月6取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
應(yīng)收利息 3
投資收益 2
貸：銀行存款 105
（2）1月16日收到2006年下半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收利息 3
（3）3月31日，該債券公允價(jià)值為110萬元
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 10
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
借：所得稅費(fèi)用 3.3
貸：所得稅負(fù)債 3.3
（4）3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應(yīng)收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（5）6月30日，該債券公允價(jià)值為105萬元。公允價(jià)值變動(dòng)損益 =110－105＝5
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價(jià)值變動(dòng) 5
借：遞延所得稅負(fù)債 1.65
貸：所得稅費(fèi)用 1.65
（6）6月30日，按債券票面利率計(jì)算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應(yīng)收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（7）7月16日收到2007年上半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收利息 3
（8）8月1日，該債券的公允價(jià)值為95
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
貸：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價(jià)值變動(dòng) 10
借：遞延所得稅負(fù)債 1.65
遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
貸:所得稅費(fèi)用 3.3
（9）8月16日，將該債券處置
借：銀行存款 120
公允價(jià)值變動(dòng)損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
投資收益 20
交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價(jià)值變動(dòng) 5
借：所得稅費(fèi)用 1.65
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
[例題總結(jié)與延伸]
上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理，從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問題，所以處理還是比較簡(jiǎn)單的。需要注意的地方就是初始計(jì)量中交易費(fèi)用的處理，這是區(qū)別于其他三類金融資產(chǎn)的地方。另外比較重點(diǎn)的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理和確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。最后是處置的時(shí)候同時(shí)要把累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入到投資收益中，同時(shí)轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅。
這些處理對(duì)于初學(xué)者來說是比較陌生的，因?yàn)樾聹?zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量這個(gè)概念，首先適用的就是金融資產(chǎn)一章。需要注意的是稅法對(duì)于公允價(jià)值一般是不予以承認(rèn)的，所以公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)引起遞延所得稅問題，另外還涉及到公允價(jià)值計(jì)量的其他資本負(fù)債等。遞延所得稅的問題貫穿于整個(gè)教材始終，本題中涉及到希望給大家一個(gè)大概的了解。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、金融資產(chǎn)分類：計(jì)量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點(diǎn)和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個(gè)分類中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點(diǎn)是在于防止上市公司利潤(rùn)調(diào)節(jié)的問題。比如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是記入到當(dāng)期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)記入到所有者權(quán)益，持有至到期投資等攤余成本計(jì)量，交易費(fèi)用記入到初始確認(rèn)成本，不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。
2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價(jià)值入帳，交易費(fèi)用記入到當(dāng)期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價(jià)值變動(dòng)記入到公允價(jià)值變動(dòng)損益，形成了暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異，遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值，也不進(jìn)行減值測(cè)試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅?，不涉及到減值測(cè)試和實(shí)際利率攤銷問題。
提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換，不涉及遞延所得稅處理。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益，而其他三類資產(chǎn)是計(jì)入成本。（關(guān)于交易費(fèi)用處理，由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的，交易費(fèi)用是記入到當(dāng)期損益的，這和持有特點(diǎn)類似。如果是是持有時(shí)間不確定或者是長(zhǎng)期資產(chǎn)的交易費(fèi)用一般是既而到入帳價(jià)值中的。）
2、是關(guān)于應(yīng)收利息和應(yīng)收股利的問題，有的時(shí)候題目中不會(huì)明確給出價(jià)款中是否含有利息，但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的，這個(gè)問題一并在這里做一下注明，持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要注意這個(gè)事情。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應(yīng)計(jì)利息核算；如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的，那么可以確認(rèn)應(yīng)收利息。
比如：1月1日購買5年期債券面值1000，面利率5％，實(shí)際支付1015，實(shí)際利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此處就是陷阱了1月1日購買的，1月5日付息的那么包含了50萬的利息但是沒有明確說）
一直做題習(xí)慣了溢價(jià)購買，利息調(diào)整在借方。但本題因?yàn)樵谀瓿踬徺I，包含股利50，所以攤余成本是965。而攤余成本是小于面值的。
所以，如果出了選擇題說溢價(jià)購買債券，利息調(diào)整一定從借方轉(zhuǎn)回，或者說折價(jià)購買利息調(diào)整一定在貸方轉(zhuǎn)回。這時(shí)請(qǐng)大家注意了?？赡苁窍葳灏?。請(qǐng)大家小心年初發(fā)股息的這種題。。。
3、所得稅的問題
公允價(jià)值上升：
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
這里需要注意的事情就是：
（1）、處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
（2）、一定要“分別”的進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)是資產(chǎn)的，負(fù)債是負(fù)債的，（*^__^*） 嘻嘻……用我的結(jié)論就是“不是一家人，不進(jìn)一家門”，例如本題的第8個(gè)分錄 如果由105降到95的時(shí)候，分錄不能做成 借：遞延所得稅負(fù)債3.3
貸：所得稅費(fèi)用 3.3
4、需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值，也不進(jìn)行減值測(cè)試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅?，不涉及到減值測(cè)試和實(shí)際利率攤銷問題。
5、公允價(jià)值變動(dòng)損益
不要忘記最后的這個(gè)收尾工作，要轉(zhuǎn)入“投資收益”。另外對(duì)此處要延伸一下，在做單選題的時(shí)候要仔細(xì)看問的是什么，仔細(xì)對(duì)比下面兩個(gè)類似雙胞胎的單選題。
[錯(cuò)題舉例]
1、某股份有限公司2007年6月28日以每股10元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股9元；7月2日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股l2元的價(jià)格將該股票全部出售。2007年 該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)對(duì)損益的影響為（ ）萬元。
A．24 B．40 C．80 D．48
2、某股份有限公司2007年6月28日以每股l0元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股9元；7月2 日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股12元的價(jià)格將該股票全部出售。2007年該項(xiàng) 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響為（ ）萬元。
A．20 B．-20 C．0 D．-l2
[例題考點(diǎn)提示]
交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和最終處置的處理。
[經(jīng)典例題]
例題1、甲企業(yè)系上市公司，按季對(duì)外提供中期財(cái)務(wù)報(bào)表，按季計(jì)提利息。2007年有關(guān)業(yè)務(wù)如下：
（1）1月6日甲企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的一批債券作為交易性金融資產(chǎn)，面值總額為100萬元，票面利率為6%，3年期，每半年付息一次，該債券為2006年1月1日發(fā)行。取得時(shí)公允價(jià)值為103萬元，含已到付息期但尚未領(lǐng)取的2006年下半年的利息3萬元，另支付交易費(fèi)用2萬元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付。
（2）1月16日，收到2006年下半年的利息3萬元
（3）3月31日，該債券公允價(jià)值為110萬元。
（4）3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息。
（5）6月30日，該債券公允價(jià)值為105萬元。
（6）6月30日，按債券票面利率計(jì)算利息。
（7）7月16日，收到2007年上半年的利息3萬元。
（8）8月1日，該債券的公允價(jià)值為95
（9）8月16日，將該債券全部處置，實(shí)際收到價(jià)款120萬元。
要求：根據(jù)以上業(yè)務(wù)編制有關(guān)交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄,（假設(shè)每次公允價(jià)值變動(dòng)都考慮對(duì)所得稅的影響所得稅率33%）
[例題答案]
（1）2007年1月6取得交易性金融資產(chǎn)
借：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
應(yīng)收利息 3
投資收益 2
貸：銀行存款 105
（2）1月16日收到2006年下半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收利息 3
（3）3月31日，該債券公允價(jià)值為110萬元
借：交易性金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng) 10
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
借：所得稅費(fèi)用 3.3
貸：所得稅負(fù)債 3.3
（4）3月31日，按債券票面利率計(jì)算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應(yīng)收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（5）6月30日，該債券公允價(jià)值為105萬元。公允價(jià)值變動(dòng)損益 =110－105＝5
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價(jià)值變動(dòng) 5
借：遞延所得稅負(fù)債 1.65
貸：所得稅費(fèi)用 1.65
（6）6月30日，按債券票面利率計(jì)算利息=100×6%×3/12＝1.5
借：應(yīng)收利息 1.5
貸：投資收益 1.5
（7）7月16日收到2007年上半年的利息3萬元
借：銀行存款 3
貸：應(yīng)收利息 3
（8）8月1日，該債券的公允價(jià)值為95
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 10
貸：交易性金融資產(chǎn)－－-公允價(jià)值變動(dòng) 10
借：遞延所得稅負(fù)債 1.65
遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
貸:所得稅費(fèi)用 3.3
（9）8月16日，將該債券處置
借：銀行存款 120
公允價(jià)值變動(dòng)損益 5
貸：交易性金融資產(chǎn)－－－－-成本 100
投資收益 20
交易性金融資產(chǎn)－－－－-公允價(jià)值變動(dòng) 5
借：所得稅費(fèi)用 1.65
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1.65
[例題總結(jié)與延伸]
上面的例題基本上涵蓋了交易性金融資產(chǎn)的處理，從初始計(jì)量到后續(xù)計(jì)量到最終的處置，由于不涉及到減值的處理問題，所以處理還是比較簡(jiǎn)單的。需要注意的地方就是初始計(jì)量中交易費(fèi)用的處理，這是區(qū)別于其他三類金融資產(chǎn)的地方。另外比較重點(diǎn)的就是公允價(jià)值變動(dòng)的處理和確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。最后是處置的時(shí)候同時(shí)要把累計(jì)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入到投資收益中，同時(shí)轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅。
這些處理對(duì)于初學(xué)者來說是比較陌生的，因?yàn)樾聹?zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量這個(gè)概念，首先適用的就是金融資產(chǎn)一章。需要注意的是稅法對(duì)于公允價(jià)值一般是不予以承認(rèn)的，所以公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)引起遞延所得稅問題，另外還涉及到公允價(jià)值計(jì)量的其他資本負(fù)債等。遞延所得稅的問題貫穿于整個(gè)教材始終，本題中涉及到希望給大家一個(gè)大概的了解。
[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]
1、金融資產(chǎn)分類：計(jì)量的差異問題和管理者的意圖。
既然劃分金融資產(chǎn)是出于核算特點(diǎn)和企業(yè)的意圖，那么涉及到能不能在四個(gè)分類中相互轉(zhuǎn)換金融資產(chǎn)的規(guī)定問題，主要考慮點(diǎn)是在于防止上市公司利潤(rùn)調(diào)節(jié)的問題。比如交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是記入到當(dāng)期損益的，而可供出售金融資產(chǎn)等公允價(jià)值變動(dòng)記入到所有者權(quán)益，持有至到期投資等攤余成本計(jì)量，交易費(fèi)用記入到初始確認(rèn)成本，不直接影響損益。因此隨便轉(zhuǎn)換會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)，交易性金融資產(chǎn)和另外的三類資產(chǎn)之間不能互相轉(zhuǎn)換。至于持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換是出于企業(yè)持有意圖的考慮，這里需要注意企業(yè)可以正常轉(zhuǎn)換的情況。
2、交易性金融資產(chǎn)：按照公允價(jià)值入帳，交易費(fèi)用記入到當(dāng)期損益，已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利或者利息作為應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息處理。公允價(jià)值變動(dòng)記入到公允價(jià)值變動(dòng)損益，形成了暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅。在資產(chǎn)處置的時(shí)候轉(zhuǎn)回暫時(shí)性差異，遞延所得稅轉(zhuǎn)回做相反的分錄。需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值，也不進(jìn)行減值測(cè)試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅?，不涉及到減值測(cè)試和實(shí)際利率攤銷問題。
提示：交易性金融資產(chǎn)不能和其他三類金融資產(chǎn)互相轉(zhuǎn)換，不涉及遞延所得稅處理。
[容易犯錯(cuò)的地方]
1、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益，而其他三類資產(chǎn)是計(jì)入成本。（關(guān)于交易費(fèi)用處理，由于交易性金融資產(chǎn)是短期持有的，交易費(fèi)用是記入到當(dāng)期損益的，這和持有特點(diǎn)類似。如果是是持有時(shí)間不確定或者是長(zhǎng)期資產(chǎn)的交易費(fèi)用一般是既而到入帳價(jià)值中的。）
2、是關(guān)于應(yīng)收利息和應(yīng)收股利的問題，有的時(shí)候題目中不會(huì)明確給出價(jià)款中是否含有利息，但是根據(jù)題目的含義可以理解為是含有應(yīng)收股利或者應(yīng)收利息的，這個(gè)問題一并在這里做一下注明，持有至到期和可供出售金融資產(chǎn)都要注意這個(gè)事情。一般情況下如果是沒有到付息期的一般作為應(yīng)計(jì)利息核算；如果已經(jīng)到了付息期或者是已經(jīng)宣告了的，那么可以確認(rèn)應(yīng)收利息。
比如：1月1日購買5年期債券面值1000，面利率5％，實(shí)際支付1015，實(shí)際利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此處就是陷阱了1月1日購買的，1月5日付息的那么包含了50萬的利息但是沒有明確說）
一直做題習(xí)慣了溢價(jià)購買，利息調(diào)整在借方。但本題因?yàn)樵谀瓿踬徺I，包含股利50，所以攤余成本是965。而攤余成本是小于面值的。
所以，如果出了選擇題說溢價(jià)購買債券，利息調(diào)整一定從借方轉(zhuǎn)回，或者說折價(jià)購買利息調(diào)整一定在貸方轉(zhuǎn)回。這時(shí)請(qǐng)大家注意了?？赡苁窍葳灏?。請(qǐng)大家小心年初發(fā)股息的這種題。。。
3、所得稅的問題
公允價(jià)值上升：
借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債
公允價(jià)值下降：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用
這里需要注意的事情就是：
（1）、處置時(shí)轉(zhuǎn)回遞延所得稅做相反的分錄。
（2）、一定要“分別”的進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，資產(chǎn)是資產(chǎn)的，負(fù)債是負(fù)債的，（*^__^*） 嘻嘻……用我的結(jié)論就是“不是一家人，不進(jìn)一家門”，例如本題的第8個(gè)分錄 如果由105降到95的時(shí)候，分錄不能做成 借：遞延所得稅負(fù)債3.3
貸：所得稅費(fèi)用 3.3
4、需要注意的是交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值，也不進(jìn)行減值測(cè)試，主要是因?yàn)槌钟衅谙薅?，不涉及到減值測(cè)試和實(shí)際利率攤銷問題。
5、公允價(jià)值變動(dòng)損益
不要忘記最后的這個(gè)收尾工作，要轉(zhuǎn)入“投資收益”。另外對(duì)此處要延伸一下，在做單選題的時(shí)候要仔細(xì)看問的是什么，仔細(xì)對(duì)比下面兩個(gè)類似雙胞胎的單選題。
[錯(cuò)題舉例]
1、某股份有限公司2007年6月28日以每股10元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股9元；7月2日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股l2元的價(jià)格將該股票全部出售。2007年 該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)對(duì)損益的影響為（ ）萬元。
A．24 B．40 C．80 D．48
2、某股份有限公司2007年6月28日以每股l0元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.4元）購進(jìn)某股票20萬股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股9元；7月2 日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；8月20日以每股12元的價(jià)格將該股票全部出售。2007年該項(xiàng) 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響為（ ）萬元。
A．20 B．-20 C．0 D．-l2