(三)同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情況
例3：A公司以一項(xiàng)股權(quán)投資，賬面余額250萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，換入B公司一輛小轎車(chē)，賬面價(jià)值50萬(wàn)元，公允價(jià)值60萬(wàn)元，一批產(chǎn)品，賬面價(jià)值170萬(wàn)元，公允價(jià)值150萬(wàn)元，A公司支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元，A公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)5000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。
在A公司的角度：
分析：支付補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和210萬(wàn)元的4.76%，小于25%，則按照非貨幣性交易準(zhǔn)則核算。
新準(zhǔn)則：假設(shè)交易雙方具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值是可靠的。
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝200＋10＋0.5＝210.5萬(wàn)元；
小轎車(chē)公允價(jià)值的比例＝60/(60+150)=28.57%，
則換入資產(chǎn)小轎車(chē)的入賬價(jià)值=210.5*28.57%，=60.142857萬(wàn)元；
產(chǎn)品公允價(jià)值的比例＝150/(60+150)＝71.43%
換入資產(chǎn)庫(kù)存商品的入賬價(jià)值＝210.5×71.43%＝150.357143萬(wàn)元
借：固定資產(chǎn)——小轎車(chē) 601428.57
庫(kù)存商品——×產(chǎn)品 1503571.43
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 300000
營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性交易損益 200000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2500000
銀行存款 105000
采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法及采用舊準(zhǔn)則分?jǐn)偢黜?xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)算方法同上。
(二)不涉及補(bǔ)價(jià)和涉及補(bǔ)價(jià)兩種情況下的非貨幣性資產(chǎn):)的納稅調(diào)整。
1、不涉及補(bǔ)價(jià)
例1：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%.2006年9月，甲公司以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品與乙公司的B商品進(jìn)行:)，雙方對(duì)換入的資產(chǎn)均作為庫(kù)存商品核算，并取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。A產(chǎn)品的賬面價(jià)值為40000元，公允價(jià)值(與市場(chǎng)價(jià)格相同，不含增值稅，下同)為60000元。B商品的賬面價(jià)值為70000元，公允價(jià)值為60000元。2007年5月，甲公司將換入的B商品出售，價(jià)款為80000元(不含增值稅)。
假設(shè)上述交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲、乙公司未對(duì)換入、換出的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，上述業(yè)務(wù)過(guò)程中不考慮城建稅、教育費(fèi)附加等因素。
甲公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：
1、2006年9月，甲公司用A產(chǎn)品換入B商品。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，應(yīng)作為銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝60000×17%＝10200(元)。因存貨:)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收益。
借：庫(kù)存商品——B商品 40000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 10200
貸：庫(kù)存商品——A產(chǎn)品 40000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 10200
2006年，會(huì)計(jì)上對(duì)上述交易不確認(rèn)收益，而稅務(wù)上確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入60000元，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本40000元，即確認(rèn):)所得20000元。因此，甲公司在申報(bào)2006年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元。
此時(shí)，換入B商品的賬面價(jià)值是40000元，計(jì)稅基礎(chǔ)(成本)是60000元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額屬于可抵扣暫時(shí)性差異。如果甲公司2006年實(shí)現(xiàn)盈利100000元(無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目)，所得稅率為33%，且在2006年12月31日，甲公司有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，這時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)6600元[(60000-40000)×33%]。
借：所得稅 33000
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 39600
2、2007年5月，甲公司將B商品出售，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝80000×17%＝13600(元)。
借：銀行存款(應(yīng)收賬款等) 93600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 13600
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000
貸：庫(kù)存商品——B商品 40000
2007年，會(huì)計(jì)上對(duì)這筆業(yè)務(wù)確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入80000元，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本40000元，即確認(rèn)銷(xiāo)售利潤(rùn)40000元；而稅務(wù)上確認(rèn)銷(xiāo)售收入80000元，計(jì)稅成本60000元，即確認(rèn)商品轉(zhuǎn)讓所得20000元。會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益20000元(40000-20000)。因此，甲公司在申報(bào)2007年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20000元。
如果甲公司2007年也實(shí)現(xiàn)盈利100000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
借：所得稅 33000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 26400
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
乙公司的稅務(wù)處理與甲公司的處理相同。
2、涉及補(bǔ)價(jià)
例2：2006年2月，甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其賬面的一項(xiàng)土地使用權(quán)與乙公司的一間門(mén)面房:)。甲公司土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為400000元，公允價(jià)值為500000元。乙公司門(mén)面房的賬面原值為500000元，已提折舊100000元，公允價(jià)值為450000元。乙公司在資產(chǎn):)過(guò)程中支付給甲公司50000元。
假設(shè)上述交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲、乙公司均未對(duì)換入、換出的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。
甲公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值＝50000÷500000＝10%＜25%，補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易比例小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn):)。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，甲公司以土地使用權(quán)換取門(mén)面房應(yīng)按"轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)"稅目繳納營(yíng)業(yè)稅＝500000×5%＝25000(元)。
因土地使用權(quán)與門(mén)面房:)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收益。
換入門(mén)面房的入賬成本＝400000-50000＋25000＝375000(元)。
借：固定資產(chǎn) 375000
銀行存款 50000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 400000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 25000
2006年，會(huì)計(jì)上對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)不確認(rèn)收益，但稅務(wù)上確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入500000元，成本400000元，營(yíng)業(yè)稅金25000元，即確認(rèn):)所得75000元(500000-400000-25000)。因此，甲公司在申報(bào)2006年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額75000元。
有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理同例1，略。
乙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：將門(mén)面房轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，
借：固定資產(chǎn)清理 400000
累計(jì)折舊 100000
貸：固定資產(chǎn) 500000
乙公司以門(mén)面房換取土地使用權(quán)，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅＝450000×5%＝22500(元)。
借：無(wú)形資產(chǎn) 472500
貸：固定資產(chǎn)清理 400000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 22500
銀行存款 50000
2006年，會(huì)計(jì)上對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)不確認(rèn)收益，而稅務(wù)上確認(rèn)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入450000元，房產(chǎn)成本400000元，營(yíng)業(yè)稅金22500元，即確認(rèn):)所得27500元(450000-400000-22500)。因此，乙公司在申報(bào)2006年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額27500元。
需要注意的是，甲公司將來(lái)對(duì)換入的房產(chǎn)計(jì)提折舊或處置時(shí)，房產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為375000元，但計(jì)稅成本為450000元(公允價(jià)值500000-補(bǔ)價(jià)50000)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。同樣，乙公司在對(duì)換入的土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷(xiāo)或處置時(shí)，土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)成本為472500元，但計(jì)稅成本為500000元(公允價(jià)值450000＋補(bǔ)價(jià)50000)，也應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
[分析]：從以上例子可以看出新準(zhǔn)則制定遵循謹(jǐn)慎性原則。按照相關(guān)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過(guò)換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn):)分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
另外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào))規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。
由此可見(jiàn)，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn):)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異：如果:)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，兩者的處理一致，均以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得；如果:)未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其入賬價(jià)值。
例3：A公司以一項(xiàng)股權(quán)投資，賬面余額250萬(wàn)元，計(jì)提減值準(zhǔn)備30萬(wàn)元，公允價(jià)值200萬(wàn)元，換入B公司一輛小轎車(chē)，賬面價(jià)值50萬(wàn)元，公允價(jià)值60萬(wàn)元，一批產(chǎn)品，賬面價(jià)值170萬(wàn)元，公允價(jià)值150萬(wàn)元，A公司支付B公司補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元，A公司支付相關(guān)運(yùn)費(fèi)5000元。假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)。
在A公司的角度：
分析：支付補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和210萬(wàn)元的4.76%，小于25%，則按照非貨幣性交易準(zhǔn)則核算。
新準(zhǔn)則：假設(shè)交易雙方具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值是可靠的。
換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額＝200＋10＋0.5＝210.5萬(wàn)元；
小轎車(chē)公允價(jià)值的比例＝60/(60+150)=28.57%，
則換入資產(chǎn)小轎車(chē)的入賬價(jià)值=210.5*28.57%，=60.142857萬(wàn)元；
產(chǎn)品公允價(jià)值的比例＝150/(60+150)＝71.43%
換入資產(chǎn)庫(kù)存商品的入賬價(jià)值＝210.5×71.43%＝150.357143萬(wàn)元
借：固定資產(chǎn)——小轎車(chē) 601428.57
庫(kù)存商品——×產(chǎn)品 1503571.43
長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 300000
營(yíng)業(yè)外支出——非貨幣性交易損益 200000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2500000
銀行存款 105000
采用新準(zhǔn)則賬面價(jià)值法及采用舊準(zhǔn)則分?jǐn)偢黜?xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的計(jì)算方法同上。
(二)不涉及補(bǔ)價(jià)和涉及補(bǔ)價(jià)兩種情況下的非貨幣性資產(chǎn):)的納稅調(diào)整。
1、不涉及補(bǔ)價(jià)
例1：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%.2006年9月，甲公司以其生產(chǎn)的A產(chǎn)品與乙公司的B商品進(jìn)行:)，雙方對(duì)換入的資產(chǎn)均作為庫(kù)存商品核算，并取得對(duì)方開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。A產(chǎn)品的賬面價(jià)值為40000元，公允價(jià)值(與市場(chǎng)價(jià)格相同，不含增值稅，下同)為60000元。B商品的賬面價(jià)值為70000元，公允價(jià)值為60000元。2007年5月，甲公司將換入的B商品出售，價(jià)款為80000元(不含增值稅)。
假設(shè)上述交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲、乙公司未對(duì)換入、換出的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，上述業(yè)務(wù)過(guò)程中不考慮城建稅、教育費(fèi)附加等因素。
甲公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：
1、2006年9月，甲公司用A產(chǎn)品換入B商品。根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，應(yīng)作為銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝60000×17%＝10200(元)。因存貨:)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收益。
借：庫(kù)存商品——B商品 40000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 10200
貸：庫(kù)存商品——A產(chǎn)品 40000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 10200
2006年，會(huì)計(jì)上對(duì)上述交易不確認(rèn)收益，而稅務(wù)上確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入60000元，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本40000元，即確認(rèn):)所得20000元。因此，甲公司在申報(bào)2006年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元。
此時(shí)，換入B商品的賬面價(jià)值是40000元，計(jì)稅基礎(chǔ)(成本)是60000元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額屬于可抵扣暫時(shí)性差異。如果甲公司2006年實(shí)現(xiàn)盈利100000元(無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目)，所得稅率為33%，且在2006年12月31日，甲公司有確鑿證據(jù)表明未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，這時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)6600元[(60000-40000)×33%]。
借：所得稅 33000
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 39600
2、2007年5月，甲公司將B商品出售，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝80000×17%＝13600(元)。
借：銀行存款(應(yīng)收賬款等) 93600
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 13600
同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 40000
貸：庫(kù)存商品——B商品 40000
2007年，會(huì)計(jì)上對(duì)這筆業(yè)務(wù)確認(rèn)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入80000元，產(chǎn)品銷(xiāo)售成本40000元，即確認(rèn)銷(xiāo)售利潤(rùn)40000元；而稅務(wù)上確認(rèn)銷(xiāo)售收入80000元，計(jì)稅成本60000元，即確認(rèn)商品轉(zhuǎn)讓所得20000元。會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理多計(jì)收益20000元(40000-20000)。因此，甲公司在申報(bào)2007年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額20000元。
如果甲公司2007年也實(shí)現(xiàn)盈利100000元，無(wú)其他納稅調(diào)整項(xiàng)目。
借：所得稅 33000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 26400
遞延所得稅資產(chǎn) 6600
乙公司的稅務(wù)處理與甲公司的處理相同。
2、涉及補(bǔ)價(jià)
例2：2006年2月，甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其賬面的一項(xiàng)土地使用權(quán)與乙公司的一間門(mén)面房:)。甲公司土地使用權(quán)的賬面價(jià)值為400000元，公允價(jià)值為500000元。乙公司門(mén)面房的賬面原值為500000元，已提折舊100000元，公允價(jià)值為450000元。乙公司在資產(chǎn):)過(guò)程中支付給甲公司50000元。
假設(shè)上述交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，甲、乙公司均未對(duì)換入、換出的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，不考慮城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。
甲公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：收到的補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值＝50000÷500000＝10%＜25%，補(bǔ)價(jià)占整個(gè)交易比例小于25%，屬于非貨幣性資產(chǎn):)。
根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，甲公司以土地使用權(quán)換取門(mén)面房應(yīng)按"轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)"稅目繳納營(yíng)業(yè)稅＝500000×5%＝25000(元)。
因土地使用權(quán)與門(mén)面房:)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收益。
換入門(mén)面房的入賬成本＝400000-50000＋25000＝375000(元)。
借：固定資產(chǎn) 375000
銀行存款 50000
貸：無(wú)形資產(chǎn) 400000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 25000
2006年，會(huì)計(jì)上對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)不確認(rèn)收益，但稅務(wù)上確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入500000元，成本400000元，營(yíng)業(yè)稅金25000元，即確認(rèn):)所得75000元(500000-400000-25000)。因此，甲公司在申報(bào)2006年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額75000元。
有關(guān)所得稅的會(huì)計(jì)處理同例1，略。
乙公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：將門(mén)面房轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理，
借：固定資產(chǎn)清理 400000
累計(jì)折舊 100000
貸：固定資產(chǎn) 500000
乙公司以門(mén)面房換取土地使用權(quán)，應(yīng)按“銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅＝450000×5%＝22500(元)。
借：無(wú)形資產(chǎn) 472500
貸：固定資產(chǎn)清理 400000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 22500
銀行存款 50000
2006年，會(huì)計(jì)上對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)不確認(rèn)收益，而稅務(wù)上確認(rèn)房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入450000元，房產(chǎn)成本400000元，營(yíng)業(yè)稅金22500元，即確認(rèn):)所得27500元(450000-400000-22500)。因此，乙公司在申報(bào)2006年企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額27500元。
需要注意的是，甲公司將來(lái)對(duì)換入的房產(chǎn)計(jì)提折舊或處置時(shí)，房產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本為375000元，但計(jì)稅成本為450000元(公允價(jià)值500000-補(bǔ)價(jià)50000)，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。同樣，乙公司在對(duì)換入的土地使用權(quán)進(jìn)行攤銷(xiāo)或處置時(shí)，土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)成本為472500元，但計(jì)稅成本為500000元(公允價(jià)值450000＋補(bǔ)價(jià)50000)，也應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
[分析]：從以上例子可以看出新準(zhǔn)則制定遵循謹(jǐn)慎性原則。按照相關(guān)稅法的規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為，只不過(guò)換取的不是貨幣，而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn):)分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購(gòu)置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理，分別計(jì)算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
另外，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào))規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購(gòu)股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個(gè)納稅年度確認(rèn)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。
由此可見(jiàn)，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn):)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在明顯的差異：如果:)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，兩者的處理一致，均以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益或所得；如果:)未同時(shí)符合具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，而稅務(wù)上仍應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)其入賬價(jià)值。