第二節(jié) 舉例說明新舊會計準則中非貨幣資產(chǎn)的變化
一、新舊會計準則主要差異為資產(chǎn):)損益的確認發(fā)生了變化
1、新舊會計準則的主要差異
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。
新準則：符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量；不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。新準則規(guī)定，非貨幣性交易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
2、新準則與舊準則會計處理的差異
(1)在不涉及補價的條件下
新準則：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
與新準則賬面價值計價結(jié)果一樣。
(2)在涉及補價的條件下
①支付補價的
新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價及應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
與新準則以賬面價值計價結(jié)果一樣。
②收到補價的
新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值-補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值-補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；并計算補價所含損益計入當期損益。
公式：收到補價應(yīng)確認的損益＝補價-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)支付相關(guān)稅費
換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值-(補價-應(yīng)確認的收益)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
③在同時換入多項資產(chǎn)的情況下
不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
新舊準則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致。
綜上，新準則與現(xiàn)行規(guī)定的主要差異是：以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準，是否確認損益與采用的計量方式直接相關(guān)，在以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)入賬價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。
二、主要會計分錄舉例
下面分別以不涉及補價、涉及補價、涉及多項資產(chǎn):)的情況舉例說明在新舊準則不同的計量方式下，換入資產(chǎn)入賬價值的差異。
(一)不涉及補價的情況舉例
例1：A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。
新準則：
(1)設(shè)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
A公司：
借：材料―乙材料 10300(＝10000+300)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入乙材料增值稅)
貸：材料―甲材料 9000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700(換出甲材料增值稅)
銀行存款 300
營業(yè)外收入―非貨幣性交易損益 1000
B公司：
借：材料―甲材料 10200(＝10000+200)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入甲材料增值稅)
營業(yè)外支出―非貨幣性交易損益 1000
貸：材料―乙材料 11000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700 (換出乙材料增值稅)
銀行存款 200
即A公司確認1000元非貨幣性交易收益；B公司確認1000元非貨幣性交易損失。
(2)假設(shè)A公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價。
新準則：
A公司：
借：材料―乙材料 9300(9000+300)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入乙材料增值稅)
貸：材料―甲材料 9000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700 (換出甲材料增值稅)
銀行存款 300
B公司：
借：材料―甲材料 11200(10000+200)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入甲材料增值稅)
貸：材料―乙材料 11000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700 (換出乙材料增值稅)
銀行存款 200
即A、B公司均不確認非貨幣性交易損益。
舊準則：核算結(jié)果與新準則以賬面價值計量一樣。
(二)涉及補價情況下
例2：A公司以一臺設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為50萬元，累計折舊為20萬元，公允價值為35萬元，B公司小轎車的公允價值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，B公司支付A公司5萬元補價，A公司負責把該設(shè)備運至B公司，:)小轎車。在這項交易中，A公司支付運雜費2萬元，支付營業(yè)稅及附加1.925萬元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費為3.925萬元。B公司支付相關(guān)稅費1.65萬元。A公司未對該設(shè)備提減值準備。B公司小轎車已提減值準備1萬元。
從收到補價的A公司看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值35萬元的比例為14.25%(5/35＝14.25%)，該比例小于25%，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會計準則核算。
:)日累計折舊為20萬元，則換出資產(chǎn)的賬面價值為30萬元。當換出資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)支付稅費之和33.925萬元小于公允價值35萬元時，舊準則下確認為非貨幣資產(chǎn)交易。
新準則：
(1)該交易具有商業(yè)實質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價
A公司換入小汽車入賬價值=350000-50000+39250=339250(元)
會計分錄：
1、換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 300000
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500000
2、支付相關(guān)稅費(應(yīng)交稅金步驟略)
借：固定資產(chǎn)清理 39250
貸：銀行存款 39250 (＝20000+19250)
3、換入小轎車并收到補價
借：固定資產(chǎn)——小轎車 339250 (＝350000-50000+39250)
銀行存款 50000
貸：固定資產(chǎn)清理 389250
4、確認收益
借：固定資產(chǎn)清理 50000
貸：營業(yè)外損益——非貨幣性交易收益 50000
賬務(wù)處理合并(把幾個核算步驟合一，略去固定資產(chǎn)清理步驟)：
借：固定資產(chǎn)――小轎車 339250 (＝350000-50000+39250)
銀行存款 10750 (＝50000-39250)
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備 500000
(2)設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：
換入資產(chǎn)小轎車入賬價值＝300000-50000+39250＝289250(元)
會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
借：固定資產(chǎn)——小轎車 289250(＝300000-50000+39250)
銀行存款 10750(＝50000-39250)
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500000
舊準則：
收到補價確認的收入為1536元(計算過程略)，換入資產(chǎn)小轎車入賬價值為290786元(計算過程略)
會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
借：固定資產(chǎn)——小轎車 290786
銀行存款 10750
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500000
營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 1536
由此可以看出，舊準則及新準則的賬面價值計價法，小轎車的入賬價值大大低于其公允價值；按照舊準則確認的非貨幣性交易收益只是補價部分所含的換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之差的體現(xiàn)；按照新準則的賬面價值計價不確認收到補價所含的損益，直接體現(xiàn)在換入資產(chǎn)的入賬價值上。新準則公允價值法確認的非貨幣性交易收益實際上是換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差，是被低估的未計入賬上的價值。
一、新舊會計準則主要差異為資產(chǎn):)損益的確認發(fā)生了變化
1、新舊會計準則的主要差異
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益。涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方應(yīng)確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。
新準則：符合商業(yè)性質(zhì)且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性交易以公允價值計價，不符合條件的，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量；不管以何種基礎(chǔ)計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。新準則規(guī)定，非貨幣性交易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業(yè)性質(zhì)；二是換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。
2、新準則與舊準則會計處理的差異
(1)在不涉及補價的條件下
新準則：若以公允價值計價，以換出資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式為：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
若以賬面價值計價，以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費。
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
與新準則賬面價值計價結(jié)果一樣。
(2)在涉及補價的條件下
①支付補價的
新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價及應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
與新準則以賬面價值計價結(jié)果一樣。
②收到補價的
新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的公允價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值-補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值-補價＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
舊準則：以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；并計算補價所含損益計入當期損益。
公式：收到補價應(yīng)確認的損益＝補價-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)支付相關(guān)稅費
換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值-(補價-應(yīng)確認的收益)＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費
③在同時換入多項資產(chǎn)的情況下
不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產(chǎn)入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
新舊準則對換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則一致。
綜上，新準則與現(xiàn)行規(guī)定的主要差異是：以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準，是否確認損益與采用的計量方式直接相關(guān)，在以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)入賬價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。
二、主要會計分錄舉例
下面分別以不涉及補價、涉及補價、涉及多項資產(chǎn):)的情況舉例說明在新舊準則不同的計量方式下，換入資產(chǎn)入賬價值的差異。
(一)不涉及補價的情況舉例
例1：A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。
新準則：
(1)設(shè)雙方交易具有商業(yè)實質(zhì)，且甲、乙材料公允價值是可靠的，采用公允價值計價：
A公司：
借：材料―乙材料 10300(＝10000+300)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入乙材料增值稅)
貸：材料―甲材料 9000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700(換出甲材料增值稅)
銀行存款 300
營業(yè)外收入―非貨幣性交易損益 1000
B公司：
借：材料―甲材料 10200(＝10000+200)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入甲材料增值稅)
營業(yè)外支出―非貨幣性交易損益 1000
貸：材料―乙材料 11000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700 (換出乙材料增值稅)
銀行存款 200
即A公司確認1000元非貨幣性交易收益；B公司確認1000元非貨幣性交易損失。
(2)假設(shè)A公司換入乙材料非其所用，雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，采用賬面價值計價。
新準則：
A公司：
借：材料―乙材料 9300(9000+300)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入乙材料增值稅)
貸：材料―甲材料 9000
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700 (換出甲材料增值稅)
銀行存款 300
B公司：
借：材料―甲材料 11200(10000+200)
應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅(進項稅) 1700(換入甲材料增值稅)
貸：材料―乙材料 11000
應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項稅) 1700 (換出乙材料增值稅)
銀行存款 200
即A、B公司均不確認非貨幣性交易損益。
舊準則：核算結(jié)果與新準則以賬面價值計量一樣。
(二)涉及補價情況下
例2：A公司以一臺設(shè)備換入B公司的一輛小轎車，該設(shè)備的賬面原值為50萬元，累計折舊為20萬元，公允價值為35萬元，B公司小轎車的公允價值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協(xié)議，B公司支付A公司5萬元補價，A公司負責把該設(shè)備運至B公司，:)小轎車。在這項交易中，A公司支付運雜費2萬元，支付營業(yè)稅及附加1.925萬元，即應(yīng)支付的相關(guān)稅費為3.925萬元。B公司支付相關(guān)稅費1.65萬元。A公司未對該設(shè)備提減值準備。B公司小轎車已提減值準備1萬元。
從收到補價的A公司看，收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)的公允價值35萬元的比例為14.25%(5/35＝14.25%)，該比例小于25%，屬非貨幣性交易，應(yīng)按照非貨幣性交易會計準則核算。
:)日累計折舊為20萬元，則換出資產(chǎn)的賬面價值為30萬元。當換出資產(chǎn)的賬面價值與應(yīng)支付稅費之和33.925萬元小于公允價值35萬元時，舊準則下確認為非貨幣資產(chǎn)交易。
新準則：
(1)該交易具有商業(yè)實質(zhì)，可靠公允價值，采用公允價值計價
A公司換入小汽車入賬價值=350000-50000+39250=339250(元)
會計分錄：
1、換出設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 300000
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500000
2、支付相關(guān)稅費(應(yīng)交稅金步驟略)
借：固定資產(chǎn)清理 39250
貸：銀行存款 39250 (＝20000+19250)
3、換入小轎車并收到補價
借：固定資產(chǎn)——小轎車 339250 (＝350000-50000+39250)
銀行存款 50000
貸：固定資產(chǎn)清理 389250
4、確認收益
借：固定資產(chǎn)清理 50000
貸：營業(yè)外損益——非貨幣性交易收益 50000
賬務(wù)處理合并(把幾個核算步驟合一，略去固定資產(chǎn)清理步驟)：
借：固定資產(chǎn)――小轎車 339250 (＝350000-50000+39250)
銀行存款 10750 (＝50000-39250)
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)――某設(shè)備 500000
(2)設(shè)交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價：
換入資產(chǎn)小轎車入賬價值＝300000-50000+39250＝289250(元)
會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
借：固定資產(chǎn)——小轎車 289250(＝300000-50000+39250)
銀行存款 10750(＝50000-39250)
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500000
舊準則：
收到補價確認的收入為1536元(計算過程略)，換入資產(chǎn)小轎車入賬價值為290786元(計算過程略)
會計分錄(設(shè)備清理過程略)：
借：固定資產(chǎn)——小轎車 290786
銀行存款 10750
累計折舊 200000
貸：固定資產(chǎn)——某設(shè)備 500000
營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益 1536
由此可以看出，舊準則及新準則的賬面價值計價法，小轎車的入賬價值大大低于其公允價值；按照舊準則確認的非貨幣性交易收益只是補價部分所含的換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值之差的體現(xiàn)；按照新準則的賬面價值計價不確認收到補價所含的損益，直接體現(xiàn)在換入資產(chǎn)的入賬價值上。新準則公允價值法確認的非貨幣性交易收益實際上是換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差，是被低估的未計入賬上的價值。