第八章 計劃審計工作
一、本章大綱
1.初步業(yè)務(wù)活動
（1）審計業(yè)務(wù)約定書的定義和作用
（2）簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做的工作
①明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍
②初步了解被審計單位的基本情況
③會計師事務(wù)所評價專業(yè)勝任能力
④商定審計收費
⑤明確被審計單位應(yīng)協(xié)助的工作
（3）審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容
①審計業(yè)務(wù)約定書的基本內(nèi)容
②審計業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮
2.總體審計策略和具體審計計劃
（1）總體審計策略
①審計范圍
②報告目標、時間安排及所需溝通
③審計方向
（2）具體審計計劃
①總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系
②具體審計計劃包括的內(nèi)容
（3）審計過程中對計劃的更改
（4）指導、監(jiān)督與復核
（5）對計劃審計工作的記錄
①記錄的內(nèi)容
②記錄的形式和范圍
（6）與管理層和治理層的溝通
3.審計重要性
（1）重要性的含義
（2）重要性與審計風險的關(guān)系
（3）計劃審計工作時對重要性的評估
①確定計劃的重要性水平時應(yīng)考慮的因素
②從數(shù)量方面考慮重要性
（4）對計劃階段確定的重要性水平的調(diào)整
（5）評價錯報的影響
①尚未更正錯報的匯總數(shù)
②評價尚未更正錯報的匯總數(shù)的影響
③從性質(zhì)方面考慮重要性
4.審計風險
（1）重大錯報風險
①兩個層次的重大錯報風險
②固有風險和控制風險
（2）檢查風險
（3）檢查風險與重大錯報風險的反向關(guān)系
二、本章重點難點講解
一、初步業(yè)務(wù)活動
初步業(yè)務(wù)活動是指注冊會計師在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展的有利于計劃和執(zhí)行審計工作，實現(xiàn)審計目標的活動的總稱。
注冊會計師應(yīng)當在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展下列是初步業(yè)務(wù)活動：
（一）針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；
（二）評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性；
（三）就業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位達成一致理解，及時簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書。
值得注意的是，由于在審計工作中情況會發(fā)生變化，注冊會計師對上述第（一）項和第（二）項的考慮應(yīng)當貫穿審計業(yè)務(wù)的全過程。
審計業(yè)務(wù)約定書
了解簽訂業(yè)務(wù)約定書前應(yīng)做工作并記住業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容要素；理解審計范圍的內(nèi)涵。
簽約前應(yīng)做的工作
以上屬于記憶的內(nèi)容，也是與實務(wù)聯(lián)系較緊的部分，既可以出客觀題，也可以出主觀題。
審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容
審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容（要素）可參考教材的介紹，考生可以用經(jīng)濟合同的觀點來加強記憶和理解。為便于記憶，簡要列舉審計業(yè)務(wù)約定書的主要內(nèi)容：
審計業(yè)務(wù)約定書
業(yè)務(wù)范圍與審計目標
審計對象（審計報告引言段）
審計目標（審計報告意見段）
甲方的責任與義務(wù)
（一）甲方的責任
1．《會計法》中對會計責任的規(guī)定
2．管理層對編制財務(wù)報表的責任（審計報告管理層責任段）
（二）甲方的義務(wù)
1．提供資料的要求
2．審計范圍不受限制的約定
3．管理層的聲明書
4．付費的要求
乙方的責任和義務(wù)
乙方的責任
遵守職業(yè)規(guī)范（審計報告注冊會計師責任第1段）
審計工作（審計報告注冊會計師責任第2段）
乙方的義務(wù)
按照約定時間完成審計工作
保密的義務(wù)
二、總體審計策略和具體審計計劃
（一）總體審計策略
注冊會計師應(yīng)當在總體審計策略中清楚地說明下列內(nèi)容：
1．向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復雜的問題利用專家工作等；
2．向具體審計領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員的數(shù)量，對其他注冊會計師工作的復核范圍，對高風險領(lǐng)域安排的審計時間預算等；
3．何時調(diào)配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等；
4．如何管理、指導、監(jiān)督這些資源的利用，包括預期何時召開項目組預備會和總結(jié)會，預期項目負責人和經(jīng)理如何進行復核，是否需要實施項目質(zhì)量控制復核等。
（二）具體審計計劃
具體審計計劃應(yīng)當包括下列內(nèi)容：
1．風險評估程序的具體計劃
風險評估程序的具體計劃是指注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，為了足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，在總體審計策略的基礎(chǔ)上，對計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍做出的安排。
2．進一步審計程序的具體計劃
進一步審計程序的具體計劃是指注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序的規(guī)定，為了應(yīng)對評估的認定層次重大錯報風險，對計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出的安排。包括：（1）控制測試的具體計劃；（2）實質(zhì)性程序的具體計劃。
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)風險評估結(jié)果，確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在有必要或決定測試控制的情況下，如果實施控制測試的結(jié)果導致對重大錯報風險評估的修正，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)修正的風險評估結(jié)果，確定實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。
3．其他審計程序的具體計劃
其他審計程序的具體計劃是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，為了實現(xiàn)特定審計目標，對需要實施的其他審計程序做出的安排。
具體審計計劃的繁簡程度也應(yīng)當隨被審計單位的規(guī)模及該項審計業(yè)務(wù)的復雜程度的不同而變化。
三、對計劃審計工作的記錄
注冊會計師記錄總體審計策略和具體審計計劃的內(nèi)容包括：
（一）對總體審計策略的記錄
注冊會計師對總體審計策略的記錄，應(yīng)當包括為恰當計劃審計工作和向項目組傳達重大事項而做出的關(guān)鍵決策。
（二）對具體審計計劃的記錄
注冊會計師對具體審計計劃的記錄，應(yīng)當能夠反映：
1．計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；
2．針對評估的認定層次的重大錯報風險計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
3．針對審計業(yè)務(wù)需要實施的其他審計程序。
注冊會計師對具體審計計劃的記錄可以使用標準的審計程序表或?qū)徲嫻ぷ魍瓿珊藢Ρ?，但?yīng)當根據(jù)具體審計業(yè)務(wù)的情況做出適當修改。
（三）對計劃的重大修改的記錄
注冊會計師應(yīng)當記錄對總體審計策略和具體審計計劃做出的重大更改及其理由，以及對導致此類更改的事項、條件或?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果采取的應(yīng)對措施。
注冊會計師對計劃審計工作記錄的形式和范圍，取決于被審計單位的規(guī)模和復雜程序、重要性、具體審計業(yè)務(wù)的情況以及對其他審計工作記錄的范圍等事項。
四、審計重要性及其運用
（一）重要性的含義
重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。應(yīng)從以下幾點理解該定義：
第一，重要性概念是針對財務(wù)報表使用者決策而言的。判斷一項錯報重要與否，應(yīng)視其在財務(wù)報表中的錯報（含漏報）對財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所做經(jīng)濟決策的影響程度而定。
第二，重要性的判斷離不開具體的環(huán)境。不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，不同的報表使用者做出的相關(guān)決策及其信息需求不同，因而判斷重要性的標準也不相同。
第三，對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷來合理評估重要性。
（二）重要性運用
表8—1 審計過程中注冊會計師運用重要性水平的對比
（四）重要性水平的確定
1．對重要性評估的總體要求
在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當對可接受的重要性水平做出初步判斷，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報和確定所需獲取的審計證據(jù)的數(shù)量。重要性水平越低，應(yīng)當獲取的審計證據(jù)越多。這是對重要性評估所做的總體性要求。
2．兩方面考慮
（1）金額；（2）性質(zhì)：涉及舞弊與違法行為的錯報；可能引起履行合同義務(wù)的錯報；影響收益趨勢的錯報；不期望出現(xiàn)的錯報。
3．兩層次確定
（1）財務(wù)報表層次。（2）各類交易、賬戶余額、列報認定層次。
4．對重要性水平做出初步判斷時應(yīng)考慮的因素
（1）以往的審計經(jīng)驗。
（2）有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求。如果企業(yè)存在可由管理層自主決定處理的會計事項，注冊會計師應(yīng)從嚴確定重要性水平。
（3）被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)。
（4）內(nèi)部控制與風險的評估結(jié)果。如果重大錯報風險評估為高水平，則意味著在既定的審計風險可接受水平下，應(yīng)收集較多的審計證據(jù)，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，將審計風險降至可接受的低水平。如果審計風險可接受水平確定得越低，在其他因素不變的情況下，意味著也應(yīng)收集較多的審計證據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平。
（5）財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。一般而言，財務(wù)報表使用者十分關(guān)心流動性較高的項目，因此，注冊會計師應(yīng)當對此從嚴制定重要性水平。由于財務(wù)報表各項之間是相互聯(lián)系的，注冊會計師在確定重要性水平時，需要考慮這種相互聯(lián)系。
（6）財務(wù)報表各項目的金額及其波動幅度。
5．財務(wù)報表層次的重要性水平的確定
（1）計算基礎(chǔ)和計算方法的選用
注冊會計師首先應(yīng)當選用一個適當?shù)幕鶞?，再選用適當?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?，從而得出財?wù)報表層次的重要性水平。有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準，例如，總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。在確定恰當?shù)幕鶞屎螅詴嫀熗ǔ＿\用職業(yè)判斷合理選擇百分比，據(jù)以確定重要性水平。以下是一些參考數(shù)值的舉例：
①對于以盈利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；
②對于非盈利組織，費用總額或總收入的0.5%；
③對于共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。
注冊會計師執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時，可能認為采用比上述百分比更高或更低的比例是適當?shù)摹?BR> 此外，注冊會計師在確定重要性時，通?？紤]以前期間的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況、本期的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況、本期的預算和預測結(jié)果、被審計單位情況的重大變化（例如，重大的企業(yè)購并）以及宏觀經(jīng)濟環(huán)境和所在行業(yè)環(huán)境發(fā)生的相關(guān)變化。
（2）財務(wù)報表層次重要性水平的選取
如果同一期間各財務(wù)報表的重要性水平不同，注冊會計師應(yīng)當取其最低者作為財務(wù)報表層次的重要性水平。在編制審計計劃時，應(yīng)使用財務(wù)報表中最小的可容忍錯報總體水平，也就是說，注冊會計師應(yīng)當選擇最低的重要性水平作為財務(wù)報表層次的重要性水平。這樣做比較穩(wěn)妥，因為重要性水平越低，所需獲取的審計證據(jù)就越多，審計風險就越小。
（3）財務(wù)報表尚未編制完成時重要性水平的確定
注冊會計師通常需要在資產(chǎn)負債表日之前對重要性水平做出初步判斷，此時尚無法取得年末財務(wù)報表的數(shù)據(jù)。這種情況下，注冊會計師通常根據(jù)期中財務(wù)報表推算出年度財務(wù)報表，或者根據(jù)被審計單位經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營情況變動對上年度財務(wù)報表做出必要修正，以確定財務(wù)報表層次的重要性水平。
6．各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平
注冊會計師在計劃各類交易、賬戶余額、列報認定層次的審計程序之前，可將財務(wù)報表層次的重要性水平分配至各類交易、賬戶余額、列報，也可單獨確定各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平。對于各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。在實務(wù)中，很多注冊會計師選擇資產(chǎn)負債表賬戶人微言輕分配的基礎(chǔ)，對各賬戶分配或確定的重要性稱為“可容忍誤差”。
注冊會計師在確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平時，應(yīng)當考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。
（四）評價審計結(jié)果時對重要性水平的考慮
1．評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平可能不同于編制審計計劃時確定的重要性水平。這可能是因為環(huán)境的變化，或注冊會計師對被審計單位了解程度的增加而做出的改變。
2．如果評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平大大低于計劃審計工作時確定的重要性水平，注冊會計師應(yīng)當重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分。
3．尚未更正錯報的匯總數(shù)包括：
（1）注冊會計師已識別的具體錯報，包括在以前期間審計中已識別但尚未更正錯報的凈影響額；
（2）注冊會計師對不能明確識別的其他錯報的估計數(shù)，即推斷誤差。
4．錯報匯總數(shù)超過重要性水平時的處理
如果認為尚未更正錯報的匯總數(shù)可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層2層財務(wù)報表降低審計風險。
在任何情況下，注冊會計師都應(yīng)當要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務(wù)報表。
如果管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當考慮出具非無保留意見的審計報告。
5．錯報匯總數(shù)接近重要性水平時的處理
如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風險。
審計準則還規(guī)定，如果識別出由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定，考慮與被審計單位的管理層和治理層溝通。
（五）審計重要性與審計風險、審計證據(jù)的關(guān)系
重要性水平與審計證據(jù)之間成反向關(guān)系，與審計風險也成反向關(guān)系。重要性和審計風險實質(zhì)上是統(tǒng)一的，是一個事情的兩個方面，從會計報表使用者角度考慮，是重要性，從注冊會計師本身考慮，是審計風險，因此，低重要性水平和高審計風險是指同一件事情，只是考慮的角度不同。
重要性水平偏低或偏高均對注冊會計師不利，注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，合理確定重要性水平。
原因：1.如果重要性水平確定偏高，注冊會計師執(zhí)行的審計程序要比原本執(zhí)行的審計程序少、審計范圍小，導致注冊會計師會得出錯誤的審計結(jié)論，影響審計效果；2.如果重要性水平確定偏低，注冊會計師就會擴大審計程序的范圍或追加審計程序，而實際上沒有必要，浪費審計時間和人力，影響審計的效率。
（六）總結(jié)：審計重要性中的“兩個”
1．運用重要性的兩個目的：提高審計效率；保證審計質(zhì)量。
2．運用重要性的兩個階段：確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時；評價審計結(jié)果時。
3．確定重要性水平的兩方面考慮：金額；性質(zhì)。
4．確定重要性的兩個層面：財務(wù)報表層次；各類交易、賬戶余額、列報認定層次。
5．評價重要性的兩方面：超過；接近。
五、審計風險及其組成要素
審計風險的組成要素的含義及其相互關(guān)系，如下表所示：
表8—2 審計風險的組成要素的含義及其相互關(guān)系
三、本章歷年試題（2007年）
單項選擇題
C注冊會計師負責對丙公司20×7年度財務(wù)報表進行審計。在考慮重要性和審計風險時，C注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．下列有關(guān)審計重要性的表述中，錯誤的有（ ）。
A．在考慮一項錯報是否重要時，既要考慮錯報的金額，又要考慮錯報的性質(zhì)
B．如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重要的
C．如果已識別但尚未更正的錯報匯總數(shù)接近但不超過重要性水平，注冊會計師無須要求管理層調(diào)整
D．重要性的確定離不開職業(yè)判斷
【答案】C
【解析】注冊會計師應(yīng)當根據(jù)尚未更正的錯報來決定是否建議管理層調(diào)整。尚未更正的錯報包括已識別尚未更正的錯報和推斷的錯誤，所以選項C錯誤。
2．在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，C注冊會計師應(yīng)當確定合理的重要性水平。下列做法正確的是（ ）。
A．通過調(diào)高重要性水平，降低評估的重大錯報風險
B．通過調(diào)低重要性水平，降低評估的重大錯報風險
C．在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當考慮對丙公司及其環(huán)境的了解
D．在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當考慮實施進一步審計程序的結(jié)果
【答案】C
【解析】在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當考慮導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)當在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平。評估的重大錯報風險并不隨重要性水平的調(diào)整而調(diào)整，所以選項AB不正確；在計劃階段確定重要性水平時，還無法得到實施進一步審計程序的結(jié)果，所以選項D不正確。
3．在確定計劃實施的審計程序后，如果C注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。下列做法正確的是（ ）。
A．如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳涌刂茰y試，降低評估的檢查風險
B．通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險
C．如有可能，通過擴大實質(zhì)性程序范圍或?qū)嵤┳芳拥膶嵸|(zhì)性程序，降低評估的重大錯報風險
D．通過修改計劃實施的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，降低評估的審計風險
【答案】B
【解析】注冊會計師應(yīng)當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平：（1）如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平；（2）通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險。
4．審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，下列表述正確的是（ ）。
A．在既定的審計風險水平下，C注冊會計師應(yīng)當實施審計程序，將重大錯報風險降至可接受的低水平
B．C注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制重大錯報風險
C．C注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以消除檢查風險
D．C注冊會計師應(yīng)當獲得認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便在完成審計工作時，能夠以可接受的低審計風險對財務(wù)報表整體發(fā)表意見
【答案】D
【解析】重大錯報風險是實際存在的，實施審計程序無法將其降低，所以選項A說法錯誤；注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效實施審計程序，可以控制的是檢查風險，并不是重大錯報風險，所以選項B是錯誤的；檢查風險只能控制不能消除，選項C。
5．注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風險的影響。下列表述正確的是（ ）。
A．評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據(jù)可能越多
B．評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據(jù)可能越少
C．評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據(jù)可能越少
D．評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據(jù)可能越多
【答案】A
【解析】審計風險一定的情況下，重大錯報風險與檢查風險是反向關(guān)系；重大錯報風險與審計證據(jù)是正向關(guān)系。（注意：這里的重大錯報風險是認定層次的）
6．下列各項中，與丙公司財務(wù)報表層次重大錯報風險評估最相關(guān)的是（ ）。
A．丙公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率呈明顯下降趨勢
B．丙公司持有大量高價值且易被盜竊的資產(chǎn)
C．丙公司的生產(chǎn)成本計算過程相當復雜
D．丙公司控制環(huán)境薄弱
【答案】D
【解析】財務(wù)報表層次的重大錯報風險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，此類風險通常與控制環(huán)境有關(guān)。內(nèi)控的好壞是影響財務(wù)報表層次重大錯報風險評估的直接因素，選項A、B、C都是相對具體的，有一定關(guān)系，但不是主要的。
判斷題
注冊會計師應(yīng)當就計劃實施中的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的詳細情況直接與被審計單位治理層溝通。（?。?BR> 【答案】×
【解析】注冊會計師不能將計劃實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的詳細情況告知治理層。
一、本章大綱
1.初步業(yè)務(wù)活動
（1）審計業(yè)務(wù)約定書的定義和作用
（2）簽訂審計業(yè)務(wù)約定書之前應(yīng)做的工作
①明確審計業(yè)務(wù)的性質(zhì)和范圍
②初步了解被審計單位的基本情況
③會計師事務(wù)所評價專業(yè)勝任能力
④商定審計收費
⑤明確被審計單位應(yīng)協(xié)助的工作
（3）審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容
①審計業(yè)務(wù)約定書的基本內(nèi)容
②審計業(yè)務(wù)約定書的特殊考慮
2.總體審計策略和具體審計計劃
（1）總體審計策略
①審計范圍
②報告目標、時間安排及所需溝通
③審計方向
（2）具體審計計劃
①總體審計策略和具體審計計劃之間的關(guān)系
②具體審計計劃包括的內(nèi)容
（3）審計過程中對計劃的更改
（4）指導、監(jiān)督與復核
（5）對計劃審計工作的記錄
①記錄的內(nèi)容
②記錄的形式和范圍
（6）與管理層和治理層的溝通
3.審計重要性
（1）重要性的含義
（2）重要性與審計風險的關(guān)系
（3）計劃審計工作時對重要性的評估
①確定計劃的重要性水平時應(yīng)考慮的因素
②從數(shù)量方面考慮重要性
（4）對計劃階段確定的重要性水平的調(diào)整
（5）評價錯報的影響
①尚未更正錯報的匯總數(shù)
②評價尚未更正錯報的匯總數(shù)的影響
③從性質(zhì)方面考慮重要性
4.審計風險
（1）重大錯報風險
①兩個層次的重大錯報風險
②固有風險和控制風險
（2）檢查風險
（3）檢查風險與重大錯報風險的反向關(guān)系
二、本章重點難點講解
一、初步業(yè)務(wù)活動
初步業(yè)務(wù)活動是指注冊會計師在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展的有利于計劃和執(zhí)行審計工作，實現(xiàn)審計目標的活動的總稱。
注冊會計師應(yīng)當在本期審計業(yè)務(wù)開始時開展下列是初步業(yè)務(wù)活動：
（一）針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；
（二）評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價獨立性；
（三）就業(yè)務(wù)約定條款與被審計單位達成一致理解，及時簽訂或修改審計業(yè)務(wù)約定書。
值得注意的是，由于在審計工作中情況會發(fā)生變化，注冊會計師對上述第（一）項和第（二）項的考慮應(yīng)當貫穿審計業(yè)務(wù)的全過程。
審計業(yè)務(wù)約定書
了解簽訂業(yè)務(wù)約定書前應(yīng)做工作并記住業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容要素；理解審計范圍的內(nèi)涵。
簽約前應(yīng)做的工作
以上屬于記憶的內(nèi)容，也是與實務(wù)聯(lián)系較緊的部分，既可以出客觀題，也可以出主觀題。
審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容
審計業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容（要素）可參考教材的介紹，考生可以用經(jīng)濟合同的觀點來加強記憶和理解。為便于記憶，簡要列舉審計業(yè)務(wù)約定書的主要內(nèi)容：
審計業(yè)務(wù)約定書
業(yè)務(wù)范圍與審計目標
審計對象（審計報告引言段）
審計目標（審計報告意見段）
甲方的責任與義務(wù)
（一）甲方的責任
1．《會計法》中對會計責任的規(guī)定
2．管理層對編制財務(wù)報表的責任（審計報告管理層責任段）
（二）甲方的義務(wù)
1．提供資料的要求
2．審計范圍不受限制的約定
3．管理層的聲明書
4．付費的要求
乙方的責任和義務(wù)
乙方的責任
遵守職業(yè)規(guī)范（審計報告注冊會計師責任第1段）
審計工作（審計報告注冊會計師責任第2段）
乙方的義務(wù)
按照約定時間完成審計工作
保密的義務(wù)
二、總體審計策略和具體審計計劃
（一）總體審計策略
注冊會計師應(yīng)當在總體審計策略中清楚地說明下列內(nèi)容：
1．向具體審計領(lǐng)域調(diào)配的資源，包括向高風險領(lǐng)域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復雜的問題利用專家工作等；
2．向具體審計領(lǐng)域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員的數(shù)量，對其他注冊會計師工作的復核范圍，對高風險領(lǐng)域安排的審計時間預算等；
3．何時調(diào)配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關(guān)鍵的截止日期調(diào)配資源等；
4．如何管理、指導、監(jiān)督這些資源的利用，包括預期何時召開項目組預備會和總結(jié)會，預期項目負責人和經(jīng)理如何進行復核，是否需要實施項目質(zhì)量控制復核等。
（二）具體審計計劃
具體審計計劃應(yīng)當包括下列內(nèi)容：
1．風險評估程序的具體計劃
風險評估程序的具體計劃是指注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，為了足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，在總體審計策略的基礎(chǔ)上，對計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍做出的安排。
2．進一步審計程序的具體計劃
進一步審計程序的具體計劃是指注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險實施的程序的規(guī)定，為了應(yīng)對評估的認定層次重大錯報風險，對計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出的安排。包括：（1）控制測試的具體計劃；（2）實質(zhì)性程序的具體計劃。
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)風險評估結(jié)果，確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。在有必要或決定測試控制的情況下，如果實施控制測試的結(jié)果導致對重大錯報風險評估的修正，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)修正的風險評估結(jié)果，確定實施實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。
3．其他審計程序的具體計劃
其他審計程序的具體計劃是指注冊會計師按照審計準則的規(guī)定，為了實現(xiàn)特定審計目標，對需要實施的其他審計程序做出的安排。
具體審計計劃的繁簡程度也應(yīng)當隨被審計單位的規(guī)模及該項審計業(yè)務(wù)的復雜程度的不同而變化。
三、對計劃審計工作的記錄
注冊會計師記錄總體審計策略和具體審計計劃的內(nèi)容包括：
（一）對總體審計策略的記錄
注冊會計師對總體審計策略的記錄，應(yīng)當包括為恰當計劃審計工作和向項目組傳達重大事項而做出的關(guān)鍵決策。
（二）對具體審計計劃的記錄
注冊會計師對具體審計計劃的記錄，應(yīng)當能夠反映：
1．計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍；
2．針對評估的認定層次的重大錯報風險計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；
3．針對審計業(yè)務(wù)需要實施的其他審計程序。
注冊會計師對具體審計計劃的記錄可以使用標準的審計程序表或?qū)徲嫻ぷ魍瓿珊藢Ρ?，但?yīng)當根據(jù)具體審計業(yè)務(wù)的情況做出適當修改。
（三）對計劃的重大修改的記錄
注冊會計師應(yīng)當記錄對總體審計策略和具體審計計劃做出的重大更改及其理由，以及對導致此類更改的事項、條件或?qū)徲嫵绦蚪Y(jié)果采取的應(yīng)對措施。
注冊會計師對計劃審計工作記錄的形式和范圍，取決于被審計單位的規(guī)模和復雜程序、重要性、具體審計業(yè)務(wù)的情況以及對其他審計工作記錄的范圍等事項。
四、審計重要性及其運用
（一）重要性的含義
重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。應(yīng)從以下幾點理解該定義：
第一，重要性概念是針對財務(wù)報表使用者決策而言的。判斷一項錯報重要與否，應(yīng)視其在財務(wù)報表中的錯報（含漏報）對財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所做經(jīng)濟決策的影響程度而定。
第二，重要性的判斷離不開具體的環(huán)境。不同企業(yè)面臨不同的環(huán)境，不同的報表使用者做出的相關(guān)決策及其信息需求不同，因而判斷重要性的標準也不相同。
第三，對重要性的評估需要運用職業(yè)判斷。注冊會計師需要運用職業(yè)判斷來合理評估重要性。
（二）重要性運用
表8—1 審計過程中注冊會計師運用重要性水平的對比
（四）重要性水平的確定
1．對重要性評估的總體要求
在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當對可接受的重要性水平做出初步判斷，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報和確定所需獲取的審計證據(jù)的數(shù)量。重要性水平越低，應(yīng)當獲取的審計證據(jù)越多。這是對重要性評估所做的總體性要求。
2．兩方面考慮
（1）金額；（2）性質(zhì)：涉及舞弊與違法行為的錯報；可能引起履行合同義務(wù)的錯報；影響收益趨勢的錯報；不期望出現(xiàn)的錯報。
3．兩層次確定
（1）財務(wù)報表層次。（2）各類交易、賬戶余額、列報認定層次。
4．對重要性水平做出初步判斷時應(yīng)考慮的因素
（1）以往的審計經(jīng)驗。
（2）有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求。如果企業(yè)存在可由管理層自主決定處理的會計事項，注冊會計師應(yīng)從嚴確定重要性水平。
（3）被審計單位的經(jīng)營規(guī)模及業(yè)務(wù)性質(zhì)。
（4）內(nèi)部控制與風險的評估結(jié)果。如果重大錯報風險評估為高水平，則意味著在既定的審計風險可接受水平下，應(yīng)收集較多的審計證據(jù)，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯報，將審計風險降至可接受的低水平。如果審計風險可接受水平確定得越低，在其他因素不變的情況下，意味著也應(yīng)收集較多的審計證據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平。
（5）財務(wù)報表各項目的性質(zhì)及其相互關(guān)系。一般而言，財務(wù)報表使用者十分關(guān)心流動性較高的項目，因此，注冊會計師應(yīng)當對此從嚴制定重要性水平。由于財務(wù)報表各項之間是相互聯(lián)系的，注冊會計師在確定重要性水平時，需要考慮這種相互聯(lián)系。
（6）財務(wù)報表各項目的金額及其波動幅度。
5．財務(wù)報表層次的重要性水平的確定
（1）計算基礎(chǔ)和計算方法的選用
注冊會計師首先應(yīng)當選用一個適當?shù)幕鶞?，再選用適當?shù)陌俜直瘸艘栽摶鶞?，從而得出財?wù)報表層次的重要性水平。有許多匯總性財務(wù)數(shù)據(jù)可以用作確定財務(wù)報表層次重要性水平的基準，例如，總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、費用總額、毛利、凈利潤等。在確定恰當?shù)幕鶞屎螅詴嫀熗ǔ＿\用職業(yè)判斷合理選擇百分比，據(jù)以確定重要性水平。以下是一些參考數(shù)值的舉例：
①對于以盈利為目的的企業(yè)，來自經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤或稅后凈利潤的5%，或總收入的0.5%；
②對于非盈利組織，費用總額或總收入的0.5%；
③對于共同基金公司，凈資產(chǎn)的0.5%。
注冊會計師執(zhí)行具體審計業(yè)務(wù)時，可能認為采用比上述百分比更高或更低的比例是適當?shù)摹?BR> 此外，注冊會計師在確定重要性時，通?？紤]以前期間的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況、本期的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況、本期的預算和預測結(jié)果、被審計單位情況的重大變化（例如，重大的企業(yè)購并）以及宏觀經(jīng)濟環(huán)境和所在行業(yè)環(huán)境發(fā)生的相關(guān)變化。
（2）財務(wù)報表層次重要性水平的選取
如果同一期間各財務(wù)報表的重要性水平不同，注冊會計師應(yīng)當取其最低者作為財務(wù)報表層次的重要性水平。在編制審計計劃時，應(yīng)使用財務(wù)報表中最小的可容忍錯報總體水平，也就是說，注冊會計師應(yīng)當選擇最低的重要性水平作為財務(wù)報表層次的重要性水平。這樣做比較穩(wěn)妥，因為重要性水平越低，所需獲取的審計證據(jù)就越多，審計風險就越小。
（3）財務(wù)報表尚未編制完成時重要性水平的確定
注冊會計師通常需要在資產(chǎn)負債表日之前對重要性水平做出初步判斷，此時尚無法取得年末財務(wù)報表的數(shù)據(jù)。這種情況下，注冊會計師通常根據(jù)期中財務(wù)報表推算出年度財務(wù)報表，或者根據(jù)被審計單位經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營情況變動對上年度財務(wù)報表做出必要修正，以確定財務(wù)報表層次的重要性水平。
6．各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平
注冊會計師在計劃各類交易、賬戶余額、列報認定層次的審計程序之前，可將財務(wù)報表層次的重要性水平分配至各類交易、賬戶余額、列報，也可單獨確定各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平。對于各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平，既可以采用分配的方法，也可以采用不分配的方法。在實務(wù)中，很多注冊會計師選擇資產(chǎn)負債表賬戶人微言輕分配的基礎(chǔ)，對各賬戶分配或確定的重要性稱為“可容忍誤差”。
注冊會計師在確定各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重要性水平時，應(yīng)當考慮以下主要因素：第一，各類交易、賬戶余額、列報的性質(zhì)及錯報的可能性；第二，各類交易、賬戶余額、列報的重要性水平與財務(wù)報表層次重要性水平的關(guān)系。
（四）評價審計結(jié)果時對重要性水平的考慮
1．評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平可能不同于編制審計計劃時確定的重要性水平。這可能是因為環(huán)境的變化，或注冊會計師對被審計單位了解程度的增加而做出的改變。
2．如果評價審計結(jié)果時所運用的重要性水平大大低于計劃審計工作時確定的重要性水平，注冊會計師應(yīng)當重新評估所執(zhí)行的審計程序是否充分。
3．尚未更正錯報的匯總數(shù)包括：
（1）注冊會計師已識別的具體錯報，包括在以前期間審計中已識別但尚未更正錯報的凈影響額；
（2）注冊會計師對不能明確識別的其他錯報的估計數(shù)，即推斷誤差。
4．錯報匯總數(shù)超過重要性水平時的處理
如果認為尚未更正錯報的匯總數(shù)可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層2層財務(wù)報表降低審計風險。
在任何情況下，注冊會計師都應(yīng)當要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務(wù)報表。
如果管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當考慮出具非無保留意見的審計報告。
5．錯報匯總數(shù)接近重要性水平時的處理
如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表降低審計風險。
審計準則還規(guī)定，如果識別出由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定，考慮與被審計單位的管理層和治理層溝通。
（五）審計重要性與審計風險、審計證據(jù)的關(guān)系
重要性水平與審計證據(jù)之間成反向關(guān)系，與審計風險也成反向關(guān)系。重要性和審計風險實質(zhì)上是統(tǒng)一的，是一個事情的兩個方面，從會計報表使用者角度考慮，是重要性，從注冊會計師本身考慮，是審計風險，因此，低重要性水平和高審計風險是指同一件事情，只是考慮的角度不同。
重要性水平偏低或偏高均對注冊會計師不利，注冊會計師應(yīng)當保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，合理確定重要性水平。
原因：1.如果重要性水平確定偏高，注冊會計師執(zhí)行的審計程序要比原本執(zhí)行的審計程序少、審計范圍小，導致注冊會計師會得出錯誤的審計結(jié)論，影響審計效果；2.如果重要性水平確定偏低，注冊會計師就會擴大審計程序的范圍或追加審計程序，而實際上沒有必要，浪費審計時間和人力，影響審計的效率。
（六）總結(jié)：審計重要性中的“兩個”
1．運用重要性的兩個目的：提高審計效率；保證審計質(zhì)量。
2．運用重要性的兩個階段：確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時；評價審計結(jié)果時。
3．確定重要性水平的兩方面考慮：金額；性質(zhì)。
4．確定重要性的兩個層面：財務(wù)報表層次；各類交易、賬戶余額、列報認定層次。
5．評價重要性的兩方面：超過；接近。
五、審計風險及其組成要素
審計風險的組成要素的含義及其相互關(guān)系，如下表所示：
表8—2 審計風險的組成要素的含義及其相互關(guān)系
三、本章歷年試題（2007年）
單項選擇題
C注冊會計師負責對丙公司20×7年度財務(wù)報表進行審計。在考慮重要性和審計風險時，C注冊會計師遇到下列事項，請代為做出正確的專業(yè)判斷。
1．下列有關(guān)審計重要性的表述中，錯誤的有（ ）。
A．在考慮一項錯報是否重要時，既要考慮錯報的金額，又要考慮錯報的性質(zhì)
B．如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重要的
C．如果已識別但尚未更正的錯報匯總數(shù)接近但不超過重要性水平，注冊會計師無須要求管理層調(diào)整
D．重要性的確定離不開職業(yè)判斷
【答案】C
【解析】注冊會計師應(yīng)當根據(jù)尚未更正的錯報來決定是否建議管理層調(diào)整。尚未更正的錯報包括已識別尚未更正的錯報和推斷的錯誤，所以選項C錯誤。
2．在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，C注冊會計師應(yīng)當確定合理的重要性水平。下列做法正確的是（ ）。
A．通過調(diào)高重要性水平，降低評估的重大錯報風險
B．通過調(diào)低重要性水平，降低評估的重大錯報風險
C．在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當考慮對丙公司及其環(huán)境的了解
D．在確定計劃的重要性水平時，應(yīng)當考慮實施進一步審計程序的結(jié)果
【答案】C
【解析】在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當考慮導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)當在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平。評估的重大錯報風險并不隨重要性水平的調(diào)整而調(diào)整，所以選項AB不正確；在計劃階段確定重要性水平時，還無法得到實施進一步審計程序的結(jié)果，所以選項D不正確。
3．在確定計劃實施的審計程序后，如果C注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。下列做法正確的是（ ）。
A．如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳涌刂茰y試，降低評估的檢查風險
B．通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險
C．如有可能，通過擴大實質(zhì)性程序范圍或?qū)嵤┳芳拥膶嵸|(zhì)性程序，降低評估的重大錯報風險
D．通過修改計劃實施的控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，降低評估的審計風險
【答案】B
【解析】注冊會計師應(yīng)當選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平：（1）如有可能，通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平；（2）通過修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險。
4．審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，下列表述正確的是（ ）。
A．在既定的審計風險水平下，C注冊會計師應(yīng)當實施審計程序，將重大錯報風險降至可接受的低水平
B．C注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以控制重大錯報風險
C．C注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效執(zhí)行審計程序，以消除檢查風險
D．C注冊會計師應(yīng)當獲得認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便在完成審計工作時，能夠以可接受的低審計風險對財務(wù)報表整體發(fā)表意見
【答案】D
【解析】重大錯報風險是實際存在的，實施審計程序無法將其降低，所以選項A說法錯誤；注冊會計師應(yīng)當合理設(shè)計審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并有效實施審計程序，可以控制的是檢查風險，并不是重大錯報風險，所以選項B是錯誤的；檢查風險只能控制不能消除，選項C。
5．注冊會計師需要獲取的審計證據(jù)的數(shù)量受錯報風險的影響。下列表述正確的是（ ）。
A．評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據(jù)可能越多
B．評估的錯報風險越高，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據(jù)可能越少
C．評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越低，需要的審計證據(jù)可能越少
D．評估的錯報風險越低，則可接受的檢查風險越高，需要的審計證據(jù)可能越多
【答案】A
【解析】審計風險一定的情況下，重大錯報風險與檢查風險是反向關(guān)系；重大錯報風險與審計證據(jù)是正向關(guān)系。（注意：這里的重大錯報風險是認定層次的）
6．下列各項中，與丙公司財務(wù)報表層次重大錯報風險評估最相關(guān)的是（ ）。
A．丙公司應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率呈明顯下降趨勢
B．丙公司持有大量高價值且易被盜竊的資產(chǎn)
C．丙公司的生產(chǎn)成本計算過程相當復雜
D．丙公司控制環(huán)境薄弱
【答案】D
【解析】財務(wù)報表層次的重大錯報風險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，此類風險通常與控制環(huán)境有關(guān)。內(nèi)控的好壞是影響財務(wù)報表層次重大錯報風險評估的直接因素，選項A、B、C都是相對具體的，有一定關(guān)系，但不是主要的。
判斷題
注冊會計師應(yīng)當就計劃實施中的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的詳細情況直接與被審計單位治理層溝通。（?。?BR> 【答案】×
【解析】注冊會計師不能將計劃實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的詳細情況告知治理層。