摘要：審計合謀的制度原因有行政介入審計事務(wù)、公司法人治理結(jié)構(gòu)不合理、缺乏審計質(zhì)量監(jiān)管、相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大等。對策是：鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務(wù)所；建立合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)；嚴格質(zhì)量監(jiān)管等。
有學者從經(jīng)濟學的角度對審計合謀進行了分析，認為：審計合謀是審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)與被審計單位串通起來，采取不正當?shù)氖侄纹垓_審計委托人、社會公眾以從中漁利的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。并進一步認為：信息不對稱是審計合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟學基礎(chǔ)；審計合約中的報酬激勵機制殘缺是審計合謀產(chǎn)生的“催化劑”；國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體虛置，使管理*在審計關(guān)系中兼具有審計委托人和被審計人的雙重身份，為審計合謀滋生創(chuàng)造了良壤；審計人的“經(jīng)濟人”特征，使審計人有產(chǎn)生合謀的傾向。另有學者對上市公司審計合謀的成因及對策進行了探討，筆者認為：對審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)來說，審計合謀在很大程度上是被動的，因而更主要的是制度層面的原因。這其中既有制度執(zhí)行過程中的原因，又有制度本身不健全的原因。本文試分析注冊會計師審計合謀的制度原因，并提出相應(yīng)的對策。
一、審計合謀的制度分析
1.行政介入審計事務(wù)，導致審計被動合謀
盡管經(jīng)濟、政治體制改革進行了不短的時間，政企分開的探索也進行了多年，行政直接插手企業(yè)事務(wù)的情況大有好轉(zhuǎn)。但當企業(yè)特別是作為當?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“關(guān)心”和“幫助”。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務(wù)的情況也不鮮見。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。在當前，公司上市是有指標控制和條件限制的，只有在公司上市前的3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達到一定的標準才有上市資格。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當?shù)氐闹?，同時也就成為當?shù)卣恼冎?。因此，當公司并不能達到該要求時，則千方百計、挖空心思地進行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA”）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務(wù)所（下文簡稱“事務(wù)所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出種種承諾，或施加某方面的壓力；當公司的注冊資金并未完全到位時，當?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明，CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。公司上市后，當上市公司要爭取配股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實際業(yè)績又達不到相應(yīng)要求時，當?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認可。當?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導致審計被動合謀的情形也大體相似。總結(jié)起來，行政介入導致審計被動合謀的手段有：當?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn)的紅頭文件；指令相關(guān)單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。
2.不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導致審計被動合謀
公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關(guān)系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權(quán)，主要表現(xiàn)在他們通過股東大會決定董事會人選；董事會作為公司的法人代表全權(quán)負責公司經(jīng)營，擁有支配公司法人財產(chǎn)的權(quán)利和任命經(jīng)理人員的權(quán)利，但須對股東負責；經(jīng)理人員受聘于董事會，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務(wù)，在授權(quán)范圍內(nèi)有日常經(jīng)營決策權(quán)，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，負責檢查公司財務(wù)和對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時的行為進行監(jiān)督。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計，不低于60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進行評判，最后向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由管理*（經(jīng)理人員）出面（在我國目前，大多數(shù)企業(yè)由管理*出面）委托事務(wù)所進行審計，都是成了管理*委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進行審計，并且審計費用也由管理*與事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。這樣，在審計三關(guān)系人中，管理*既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)。這樣，審計人員在審計關(guān)系中，與管理*相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審計過程中的獨立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。就上市公司的審計來說，雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務(wù)所，確實需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務(wù)所進行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上市公司管理*只要認為事務(wù)所不“合作”，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，即使召開股東大會，管理*也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理*同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使CPA被動與其合謀。
有學者從經(jīng)濟學的角度對審計合謀進行了分析，認為：審計合謀是審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)與被審計單位串通起來，采取不正當?shù)氖侄纹垓_審計委托人、社會公眾以從中漁利的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。并進一步認為：信息不對稱是審計合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟學基礎(chǔ)；審計合約中的報酬激勵機制殘缺是審計合謀產(chǎn)生的“催化劑”；國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體虛置，使管理*在審計關(guān)系中兼具有審計委托人和被審計人的雙重身份，為審計合謀滋生創(chuàng)造了良壤；審計人的“經(jīng)濟人”特征，使審計人有產(chǎn)生合謀的傾向。另有學者對上市公司審計合謀的成因及對策進行了探討，筆者認為：對審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)來說，審計合謀在很大程度上是被動的，因而更主要的是制度層面的原因。這其中既有制度執(zhí)行過程中的原因，又有制度本身不健全的原因。本文試分析注冊會計師審計合謀的制度原因，并提出相應(yīng)的對策。
一、審計合謀的制度分析
1.行政介入審計事務(wù)，導致審計被動合謀
盡管經(jīng)濟、政治體制改革進行了不短的時間，政企分開的探索也進行了多年，行政直接插手企業(yè)事務(wù)的情況大有好轉(zhuǎn)。但當企業(yè)特別是作為當?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“關(guān)心”和“幫助”。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務(wù)的情況也不鮮見。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。在當前，公司上市是有指標控制和條件限制的，只有在公司上市前的3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達到一定的標準才有上市資格。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當?shù)氐闹?，同時也就成為當?shù)卣恼冎?。因此，當公司并不能達到該要求時，則千方百計、挖空心思地進行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA”）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務(wù)所（下文簡稱“事務(wù)所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出種種承諾，或施加某方面的壓力；當公司的注冊資金并未完全到位時，當?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明，CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。公司上市后，當上市公司要爭取配股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實際業(yè)績又達不到相應(yīng)要求時，當?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認可。當?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導致審計被動合謀的情形也大體相似。總結(jié)起來，行政介入導致審計被動合謀的手段有：當?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn)的紅頭文件；指令相關(guān)單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。
2.不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導致審計被動合謀
公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關(guān)系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權(quán)，主要表現(xiàn)在他們通過股東大會決定董事會人選；董事會作為公司的法人代表全權(quán)負責公司經(jīng)營，擁有支配公司法人財產(chǎn)的權(quán)利和任命經(jīng)理人員的權(quán)利，但須對股東負責；經(jīng)理人員受聘于董事會，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務(wù)，在授權(quán)范圍內(nèi)有日常經(jīng)營決策權(quán)，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，負責檢查公司財務(wù)和對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時的行為進行監(jiān)督。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計，不低于60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進行評判，最后向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由管理*（經(jīng)理人員）出面（在我國目前，大多數(shù)企業(yè)由管理*出面）委托事務(wù)所進行審計，都是成了管理*委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進行審計，并且審計費用也由管理*與事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。這樣，在審計三關(guān)系人中，管理*既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)。這樣，審計人員在審計關(guān)系中，與管理*相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審計過程中的獨立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。就上市公司的審計來說，雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務(wù)所，確實需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務(wù)所進行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上市公司管理*只要認為事務(wù)所不“合作”，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，即使召開股東大會，管理*也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理*同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使CPA被動與其合謀。