問：我單位大型項目建設，04年9月已投產經營，但竣工決算未辦理結束。從10月按照項目批準的概算（設計院出版，省發(fā)改委批準）估提折舊入費用，但由于帳面金額與概算有一定差距，主要是建設安裝單位幾千萬元的安裝費用未報決算、也未開票付款，帳面沒有進行處理，仍掛在基建工程上，未轉入固定資產科目。
請問：從實質性出發(fā)，該部分折舊可稅前扣除嗎？
答：根據《企業(yè)會計制度》第三十三條“所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產，并按本制度關于計提固定資產折舊的規(guī)定，計提固定資產的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整”，第七十八條“本制度所稱的‘達到預定可使用狀態(tài)’，是指固定資產已達到購買方或建造方預定的可使用狀態(tài)。當存在下列情況之一時，可認為所購建的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)：（一）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經全部完成；（二）已經過試生產或試運行，并且其結果表明資產能夠正常運行或者能夠穩(wěn)定地生產出合格產品時，或者試運行結果表明能夠正常運轉或營業(yè)時；（三）該項建造的固定資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生；（四）所購建的固定資產已經達到設計或合同要求，或與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別地方與設計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用”之規(guī)定，就會計核算的角度而言，固定資產無論是否辦理竣工決算，若已達到預定可使用狀態(tài)并已實際投入使用的，即可以并且應當按照暫估價值轉入“固定資產”科目并提取折舊。因此，你單位對該固定資產按暫估價值提取折舊并不違反財務會計制度。事實上，這是財務會計制度的要求，若不提取折舊則反而違反了財務核算的規(guī)定與要求。
那么，該部分提取的折舊可否在企業(yè)所得稅前扣除呢？從現行稅法的規(guī)定看，沒有文件對此作出明確具體的規(guī)定。但我們認為，根據《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十一條第（三）款第1項“納稅人的固定資產，應當從投入使用月份的次月起計提折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起，停止計提折舊”之規(guī)定，稅法上要求固定資產計提折舊的條件，是該固定資產“投入使用”，而非該固定資產已辦理竣工結算或者其他條件。因此，從該規(guī)定的立法原理及其內在含義看，并不排斥固定資產在未辦理竣工決算但已實際投入使用時，按暫估價值提取折舊。對此，根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號2000-5-16）第二十三條“納稅人的固定資產計價按細則第三十條的規(guī)定執(zhí)行。固定資產的價值確定后，除下列特殊情況外，一般不得調整：（四）根據實際價值調整原暫估價值或發(fā)現原計價有錯誤”，《國家稅務總局關于中國聯合通信有限公司有關所得稅問題的通知》（2003-12- 11國稅函[2003]1329號）第五條“關于固定資產價值調整的折舊處理。中國聯通公司因實際竣工決算價值調整原暫估價或發(fā)現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，并按規(guī)定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳的稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅”之規(guī)定，在稅收實踐中，稅法認可存在著因暫估價值與實際價值的差額，并因此可對固定資產價值進行調整，同時按經調整后的固定資產價值補提折舊的情形，只是在所得稅的處理上，應當相應調整至原所屬年度的應納稅所得額，而不能在補提當年的應納稅所得額中扣除。
因此，我們認為，根據現行財務會計制度以及企業(yè)所得稅法的規(guī)定與要求，固定資產已實際投入使用的，可按暫估價值計提折舊并在企業(yè)所得稅前扣除，待辦理竣工決算確定實際價值后，再進行相應的調整處理。
請問：從實質性出發(fā)，該部分折舊可稅前扣除嗎？
答：根據《企業(yè)會計制度》第三十三條“所建造的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應當自達到預定可使用狀態(tài)之日起，根據工程預算、造價或者工程實際成本等，按估計的價值轉入固定資產，并按本制度關于計提固定資產折舊的規(guī)定，計提固定資產的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調整”，第七十八條“本制度所稱的‘達到預定可使用狀態(tài)’，是指固定資產已達到購買方或建造方預定的可使用狀態(tài)。當存在下列情況之一時，可認為所購建的固定資產已達到預定可使用狀態(tài)：（一）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經全部完成；（二）已經過試生產或試運行，并且其結果表明資產能夠正常運行或者能夠穩(wěn)定地生產出合格產品時，或者試運行結果表明能夠正常運轉或營業(yè)時；（三）該項建造的固定資產上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生；（四）所購建的固定資產已經達到設計或合同要求，或與設計或合同要求相符或基本相符，即使有極個別地方與設計或合同要求不相符，也不足以影響其正常使用”之規(guī)定，就會計核算的角度而言，固定資產無論是否辦理竣工決算，若已達到預定可使用狀態(tài)并已實際投入使用的，即可以并且應當按照暫估價值轉入“固定資產”科目并提取折舊。因此，你單位對該固定資產按暫估價值提取折舊并不違反財務會計制度。事實上，這是財務會計制度的要求，若不提取折舊則反而違反了財務核算的規(guī)定與要求。
那么，該部分提取的折舊可否在企業(yè)所得稅前扣除呢？從現行稅法的規(guī)定看，沒有文件對此作出明確具體的規(guī)定。但我們認為，根據《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十一條第（三）款第1項“納稅人的固定資產，應當從投入使用月份的次月起計提折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起，停止計提折舊”之規(guī)定，稅法上要求固定資產計提折舊的條件，是該固定資產“投入使用”，而非該固定資產已辦理竣工結算或者其他條件。因此，從該規(guī)定的立法原理及其內在含義看，并不排斥固定資產在未辦理竣工決算但已實際投入使用時，按暫估價值提取折舊。對此，根據《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號2000-5-16）第二十三條“納稅人的固定資產計價按細則第三十條的規(guī)定執(zhí)行。固定資產的價值確定后，除下列特殊情況外，一般不得調整：（四）根據實際價值調整原暫估價值或發(fā)現原計價有錯誤”，《國家稅務總局關于中國聯合通信有限公司有關所得稅問題的通知》（2003-12- 11國稅函[2003]1329號）第五條“關于固定資產價值調整的折舊處理。中國聯通公司因實際竣工決算價值調整原暫估價或發(fā)現原計價有錯誤等原因調整固定資產價值，并按規(guī)定補提以前年度少提的折舊，不允許在補提年度扣除，應相應調整原所屬年度的應納稅所得額，相應多繳的稅額可抵頂以后年度應繳的所得稅”之規(guī)定，在稅收實踐中，稅法認可存在著因暫估價值與實際價值的差額，并因此可對固定資產價值進行調整，同時按經調整后的固定資產價值補提折舊的情形，只是在所得稅的處理上，應當相應調整至原所屬年度的應納稅所得額，而不能在補提當年的應納稅所得額中扣除。
因此，我們認為，根據現行財務會計制度以及企業(yè)所得稅法的規(guī)定與要求，固定資產已實際投入使用的，可按暫估價值計提折舊并在企業(yè)所得稅前扣除，待辦理竣工決算確定實際價值后，再進行相應的調整處理。