3. 應(yīng)收債權(quán)的出售和融資（案例解析見教材）
（1）應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)的核算原則
應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行會計(jì)處理。
（2）以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算
①取得借款時(shí)：
借：銀行存款
貸：短期借款
②有關(guān)該借款的其他處理等同于普通的短期借款。
③質(zhì)押應(yīng)收債權(quán)的會計(jì)處理等同于一般應(yīng)收債權(quán)，只是需設(shè)置備查簿，詳細(xì)記錄質(zhì)押應(yīng)收債權(quán)的賬面余額、質(zhì)押期及回款情況。
（3）應(yīng)收債權(quán)出售的核算
①不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算
出售時(shí)：
借：銀行存款
其他應(yīng)收款（預(yù)計(jì)未來要發(fā)生的銷售退回、銷售折讓及現(xiàn)金折扣）
營業(yè)外支出（倒擠）
壞賬準(zhǔn)備（全部結(jié)轉(zhuǎn)）
貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）
②附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算
視同以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的方式。
（4）應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的核算
①如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有連帶還款責(zé)任時(shí)，比照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款方式處理。
②如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負(fù)連帶還款責(zé)任時(shí)，比照不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會計(jì)處理。
【要點(diǎn)提示】對應(yīng)收款項(xiàng)出售或融資的會計(jì)處理應(yīng)作重點(diǎn)掌握。
(三)不符合終止確認(rèn)條件的情形
1．不符合終止確認(rèn)條件的判斷
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：
(1)企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等；
(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán))；
(4)企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償。
對于相對復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)像判斷是否符合終止確認(rèn)條件那樣，通過分析計(jì)算來判斷。如果分析計(jì)算表明，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，則表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，從而不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
2．不符合終止確認(rèn)時(shí)的計(jì)量
企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。在隨后的會計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
(四)繼續(xù)涉入的情形
1．繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： (1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)； (2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。
比如，在采用保留次級權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進(jìn)行信用增級的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分(非幾乎所有)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。
判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項(xiàng)出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有“實(shí)際能力”。
轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)且沒有額外條件對此銷售加以限制(是否可以自由地處置所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn))，主要關(guān)注是否存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。 比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以致于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來很可能會行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。
2．繼續(xù)涉入的計(jì)量（案例解析見教材）
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的基礎(chǔ)上，確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保的取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對價(jià)中，將被要求償還的金額。
在隨后的會計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)將該部分金融資產(chǎn)視作一個(gè)整體，并在此基礎(chǔ)上運(yùn)用上述繼續(xù)涉入會計(jì)處理原則。
【要點(diǎn)提示】繼續(xù)涉入內(nèi)容考生只需一般了解，此處非測試重點(diǎn)。
經(jīng)典例題－4【2007年單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2078.98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為（ ?。??！ ?BR> A.2062.14萬元
B.2068.98萬元
C.2072.54萬元
D.2083.43萬元
【答案】C
【解析】20×7年溢價(jià)攤銷額＝2000×5%－2088.98×4%＝16.4408（萬元），20×7年12月31日賬面價(jià)值＝2088.98－16.4408＝2072.54（萬元）。
（五）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換
企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金融較大時(shí)，且屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價(jià)值入賬）
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資――成本
――利息調(diào)整（也可能記借方）
――應(yīng)計(jì)利息
資本公積――其他資本公積（可能記借也可能記貸）
具體例解見教材案例。
【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)的測試要點(diǎn)在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時(shí)損益，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價(jià)值變動所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時(shí)都要轉(zhuǎn)入投資收益中。
Ⅱ、相關(guān)鏈接
持有至到期投資本質(zhì)上就是債券投資，有關(guān)公司債的題目常以可轉(zhuǎn)換公司債券為設(shè)計(jì)對象，從投資方和發(fā)行方兩個(gè)角度進(jìn)行測試，所以考生應(yīng)結(jié)合應(yīng)付債券掌握此要點(diǎn)。
3.4 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
Ⅰ、【考點(diǎn)分析】
3.4.1貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述
（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如：商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)；商業(yè)購入貸款；商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)；工商企業(yè)應(yīng)收賬款等。
（二）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的特征
該類資產(chǎn)具有如下特征：
1.回收金額固定或可確定
2.無活躍市場，這是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與持有至到期投資的主要區(qū)別，即持有至到期投資在活躍市場上有報(bào)價(jià)，而貸款和應(yīng)收款項(xiàng)則沒有。
（三）不屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)
1.準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)應(yīng)定義為交易性金融資產(chǎn)；
2. 初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
3. 初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；
4.因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，比如證券投資基金等。
【要點(diǎn)提示】貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的辨認(rèn)屬于多項(xiàng)選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測試角度。
3.4.2貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理
（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則
1.金融企業(yè)應(yīng)按發(fā)放貸款的本金及相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額；
2.應(yīng)收債權(quán)通常按合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額；
3.貸款利息收入應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算；
4.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益
（1）應(yīng)收債權(quán)出售、融資業(yè)務(wù)的核算原則
應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行會計(jì)處理。
（2）以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的核算
①取得借款時(shí)：
借：銀行存款
貸：短期借款
②有關(guān)該借款的其他處理等同于普通的短期借款。
③質(zhì)押應(yīng)收債權(quán)的會計(jì)處理等同于一般應(yīng)收債權(quán)，只是需設(shè)置備查簿，詳細(xì)記錄質(zhì)押應(yīng)收債權(quán)的賬面余額、質(zhì)押期及回款情況。
（3）應(yīng)收債權(quán)出售的核算
①不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算
出售時(shí)：
借：銀行存款
其他應(yīng)收款（預(yù)計(jì)未來要發(fā)生的銷售退回、銷售折讓及現(xiàn)金折扣）
營業(yè)外支出（倒擠）
壞賬準(zhǔn)備（全部結(jié)轉(zhuǎn)）
貸：應(yīng)收賬款（賬面余額）
②附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的核算
視同以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的方式。
（4）應(yīng)收債權(quán)貼現(xiàn)的核算
①如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有連帶還款責(zé)任時(shí)，比照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款方式處理。
②如果申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負(fù)連帶還款責(zé)任時(shí)，比照不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售的會計(jì)處理。
【要點(diǎn)提示】對應(yīng)收款項(xiàng)出售或融資的會計(jì)處理應(yīng)作重點(diǎn)掌握。
(三)不符合終止確認(rèn)條件的情形
1．不符合終止確認(rèn)條件的判斷
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
下列情況就表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：
(1)企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；
(2)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購，如采用買斷式回購、質(zhì)押式回購交易賣出債券等；
(3)企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)與買入方簽訂看跌期權(quán)合約(即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè))，但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)(即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方很可能會到期行權(quán))；
(4)企業(yè)(銀行)將信貸資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移，同時(shí)保證對金融資產(chǎn)買方可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償。
對于相對復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)像判斷是否符合終止確認(rèn)條件那樣，通過分析計(jì)算來判斷。如果分析計(jì)算表明，企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變，則表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，從而不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。
2．不符合終止確認(rèn)時(shí)的計(jì)量
企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。
該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵銷。在隨后的會計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和該金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用。所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)以攤余成本計(jì)量的，確認(rèn)的相關(guān)負(fù)債不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。
(四)繼續(xù)涉入的情形
1．繼續(xù)涉入的判斷
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理： (1)放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)； (2)未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價(jià)值變動使企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)水平。
比如，在采用保留次級權(quán)益或提供信用擔(dān)保等進(jìn)行信用增級的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)出方只保留了所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上的部分(非幾乎所有)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬且能控制所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。
判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如果轉(zhuǎn)入方能夠單獨(dú)將轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，且沒有額外條件對此項(xiàng)出售加以限制，說明轉(zhuǎn)入方有出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，同時(shí)表明企業(yè)(轉(zhuǎn)出方)已放棄對該金融資產(chǎn)的控制，從而應(yīng)終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)。
轉(zhuǎn)入方是否能夠?qū)⑥D(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)整體出售給與其不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的第三方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注該金融資產(chǎn)是否存在活躍市場。如果不存在活躍市場，即使合同約定轉(zhuǎn)入方有權(quán)處置金融資產(chǎn)，也不表明轉(zhuǎn)入方有“實(shí)際能力”。
轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)出售所轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)且沒有額外條件對此銷售加以限制(是否可以自由地處置所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn))，主要關(guān)注是否存在與出售密切相關(guān)的約束性條款。 比如，轉(zhuǎn)入方出售轉(zhuǎn)入的金融資產(chǎn)時(shí)附有一項(xiàng)看漲期權(quán)，且該看漲期權(quán)又是重大價(jià)內(nèi)期權(quán)，以致于可以認(rèn)定轉(zhuǎn)入方將來很可能會行權(quán)。在這種情況下，不表明轉(zhuǎn)入方有出售所轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。
2．繼續(xù)涉入的計(jì)量（案例解析見教材）
企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，在充分反映保留的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)的基礎(chǔ)上，確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。
通過對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值(提供擔(dān)保的取費(fèi))之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。財(cái)務(wù)擔(dān)保金額，是指企業(yè)所收到的對價(jià)中，將被要求償還的金額。
在隨后的會計(jì)期間，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該財(cái)務(wù)擔(dān)保合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測試。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。繼續(xù)涉入所形成的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不應(yīng)當(dāng)相互抵銷。
企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)一部分的，應(yīng)當(dāng)將該部分金融資產(chǎn)視作一個(gè)整體，并在此基礎(chǔ)上運(yùn)用上述繼續(xù)涉入會計(jì)處理原則。
【要點(diǎn)提示】繼續(xù)涉入內(nèi)容考生只需一般了解，此處非測試重點(diǎn)。
經(jīng)典例題－4【2007年單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2078.98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為（ ?。??！ ?BR> A.2062.14萬元
B.2068.98萬元
C.2072.54萬元
D.2083.43萬元
【答案】C
【解析】20×7年溢價(jià)攤銷額＝2000×5%－2088.98×4%＝16.4408（萬元），20×7年12月31日賬面價(jià)值＝2088.98－16.4408＝2072.54（萬元）。
（五）持有至到期投資的轉(zhuǎn)換
企業(yè)因持有至到期投資部分出售或重分類的金融較大時(shí)，且屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。
將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)分錄如下：
借：可供出售金融資產(chǎn)（按重分類日的公允價(jià)值入賬）
持有至到期投資減值準(zhǔn)備
貸：持有至到期投資――成本
――利息調(diào)整（也可能記借方）
――應(yīng)計(jì)利息
資本公積――其他資本公積（可能記借也可能記貸）
具體例解見教材案例。
【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)的測試要點(diǎn)在于資本公積的推算。另外，需提醒各位的是這里的資本公積屬于暫時(shí)損益，與可供出售金融資產(chǎn)因持有期間公允價(jià)值變動所列入的“資本公積”是一類，這些資本公積在將來投資變現(xiàn)時(shí)都要轉(zhuǎn)入投資收益中。
Ⅱ、相關(guān)鏈接
持有至到期投資本質(zhì)上就是債券投資，有關(guān)公司債的題目常以可轉(zhuǎn)換公司債券為設(shè)計(jì)對象，從投資方和發(fā)行方兩個(gè)角度進(jìn)行測試，所以考生應(yīng)結(jié)合應(yīng)付債券掌握此要點(diǎn)。
3.4 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
Ⅰ、【考點(diǎn)分析】
3.4.1貸款和應(yīng)收款項(xiàng)概述
（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如：商業(yè)銀行貸出款項(xiàng)；商業(yè)購入貸款；商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)；工商企業(yè)應(yīng)收賬款等。
（二）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的特征
該類資產(chǎn)具有如下特征：
1.回收金額固定或可確定
2.無活躍市場，這是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與持有至到期投資的主要區(qū)別，即持有至到期投資在活躍市場上有報(bào)價(jià)，而貸款和應(yīng)收款項(xiàng)則沒有。
（三）不屬于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的資產(chǎn)
1.準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)，此類資產(chǎn)應(yīng)定義為交易性金融資產(chǎn)；
2. 初始確認(rèn)時(shí)被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；
3. 初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；
4.因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，比如證券投資基金等。
【要點(diǎn)提示】貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的辨認(rèn)屬于多項(xiàng)選擇題選材，一般以論斷的正誤甄別為測試角度。
3.4.2貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理
（一）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則
1.金融企業(yè)應(yīng)按發(fā)放貸款的本金及相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額；
2.應(yīng)收債權(quán)通常按合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額；
3.貸款利息收入應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算；
4.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益