根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的會計主體假設(shè)，合并財務(wù)報表除了空間范圍外，與個別財務(wù)報表的會計要素和原則其實沒有什么不同。所以，除了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“合并財務(wù)報表準(zhǔn)則”）主要規(guī)定了合并的范圍和主要技術(shù)方法、程序外，其他會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對合并財務(wù)報表均應(yīng)全部適用。由于合并報表和所得稅處理都是會計實務(wù)中相對復(fù)雜的業(yè)務(wù)，因此在合并報表中準(zhǔn)確完整地計量確認(rèn)反映企業(yè)集團整體的所得稅資產(chǎn)、負(fù)債及所得稅費用會更加復(fù)雜和困難，本文擬對此進(jìn)行分析。
一、編制合并報表時涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)
一般情況下，所得稅項目在個別報表中已做了處理，在合并報表中需要考慮的主要是進(jìn)行了合并調(diào)整和抵銷的資產(chǎn)或負(fù)債項目。根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面：
1、企業(yè)合并被購買方資產(chǎn)負(fù)債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異
非同一控制下的企業(yè)控股合并中，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并中確定的公允價值列示，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，公允價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱“所得稅準(zhǔn)則”）的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，購買方合并成本大于（或小于）合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽（或調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤）。因此控股合并下，一方面?zhèn)€別報表中不按公允價值調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，不存在暫時性差異，合并中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在合并報表中列示，另一方面，這部分所得稅資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成了購買方取得被購買方凈資產(chǎn)的一部分，應(yīng)作為商譽（或調(diào)整的盈余公積和未分配利潤）的組成部份。
2、合并時對子公司凈利潤的調(diào)整
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因調(diào)整子公司凈利潤而調(diào)整了合并報表的相關(guān)費用，以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，在免稅合并的情況下，調(diào)整后賬面價值與個別報表計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異的變動應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并同時調(diào)整合并利潤表的所得稅費用。
3、合并抵銷的資產(chǎn)、負(fù)債項目
母子公司間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在個別報表中，內(nèi)部企業(yè)的一方反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債，但從企業(yè)集團整體來看，并不能因此增加集團整體的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并時需進(jìn)行抵銷處理。一般地，如果抵銷雙方稅率一致，且雙方所抵銷的債權(quán)債務(wù)不出現(xiàn)差額，則合并抵銷所形成的暫時性差異也正好借貸相抵，對合并利潤表的所得稅費用沒有影響，否則，應(yīng)在分別確定遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的同時，調(diào)整合并利潤表的所得稅費用。
4、含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)負(fù)債項目
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
由上所述，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益形成的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，如果交易或事項是直接計入所有者權(quán)益的，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，屬合并事項的，按上述1處理，否則應(yīng)調(diào)整合并利潤表的所得稅費用。
5、抵銷了計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項目
在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及含未實現(xiàn)銷售損益的資產(chǎn)與負(fù)債的抵銷，與此相聯(lián)系的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備也需抵銷，由此影響合并報表資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異，也應(yīng)調(diào)整相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。
二、合并報表編制時適用稅率的確定
根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定。那么，當(dāng)集團內(nèi)部不同企業(yè)的適用稅率不同，進(jìn)行合并報表的所得稅處理時，就應(yīng)當(dāng)分別不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
一、編制合并報表時涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)
一般情況下，所得稅項目在個別報表中已做了處理，在合并報表中需要考慮的主要是進(jìn)行了合并調(diào)整和抵銷的資產(chǎn)或負(fù)債項目。根據(jù)合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，涉及所得稅調(diào)整的主要業(yè)務(wù)一般有以下方面：
1、企業(yè)合并被購買方資產(chǎn)負(fù)債的入賬價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異
非同一控制下的企業(yè)控股合并中，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，對于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按合并中確定的公允價值列示，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，公允價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》（以下簡稱“所得稅準(zhǔn)則”）的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，購買方合并成本大于（或小于）合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽（或調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積和未分配利潤）。因此控股合并下，一方面?zhèn)€別報表中不按公允價值調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，不存在暫時性差異，合并中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在合并報表中列示，另一方面，這部分所得稅資產(chǎn)和負(fù)債構(gòu)成了購買方取得被購買方凈資產(chǎn)的一部分，應(yīng)作為商譽（或調(diào)整的盈余公積和未分配利潤）的組成部份。
2、合并時對子公司凈利潤的調(diào)整
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認(rèn)享有被投資企業(yè)凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。因調(diào)整子公司凈利潤而調(diào)整了合并報表的相關(guān)費用，以及資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，在免稅合并的情況下，調(diào)整后賬面價值與個別報表計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異的變動應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并同時調(diào)整合并利潤表的所得稅費用。
3、合并抵銷的資產(chǎn)、負(fù)債項目
母子公司間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，在個別報表中，內(nèi)部企業(yè)的一方反映為資產(chǎn)，另一方反映為負(fù)債，但從企業(yè)集團整體來看，并不能因此增加集團整體的資產(chǎn)和負(fù)債，在合并時需進(jìn)行抵銷處理。一般地，如果抵銷雙方稅率一致，且雙方所抵銷的債權(quán)債務(wù)不出現(xiàn)差額，則合并抵銷所形成的暫時性差異也正好借貸相抵，對合并利潤表的所得稅費用沒有影響，否則，應(yīng)在分別確定遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的同時，調(diào)整合并利潤表的所得稅費用。
4、含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)負(fù)債項目
《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定，企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。
由上所述，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益形成的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，如果交易或事項是直接計入所有者權(quán)益的，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益，屬合并事項的，按上述1處理，否則應(yīng)調(diào)整合并利潤表的所得稅費用。
5、抵銷了計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)項目
在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及含未實現(xiàn)銷售損益的資產(chǎn)與負(fù)債的抵銷，與此相聯(lián)系的相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備也需抵銷，由此影響合并報表資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時性差異，也應(yīng)調(diào)整相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債。
二、合并報表編制時適用稅率的確定
根據(jù)所得稅準(zhǔn)則，對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)確定。那么，當(dāng)集團內(nèi)部不同企業(yè)的適用稅率不同，進(jìn)行合并報表的所得稅處理時，就應(yīng)當(dāng)分別不同資產(chǎn)、負(fù)債所屬納稅主體的適用稅率，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確定遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。