隨著改革的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，集團(tuán)化現(xiàn)象越來(lái)越普遍；以合并會(huì)計(jì)報(bào)表綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要越發(fā)迫切，不同國(guó)家在合并會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大的差異，這些差異可劃分為四類(lèi)：
（1）在采用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間先后上的差異；
（2）基于合并目的對(duì)集團(tuán)概念的認(rèn)識(shí)差異；
（3）公司當(dāng)前公布的合并報(bào)表在內(nèi)容上的差異；
（4）合并方法上的差異。
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的差異比較
合并會(huì)計(jì)報(bào)表又叫合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。
筆者這里只就美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)的合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行初步比較，其他一些國(guó)家如加拿大、澳大利亞的合井實(shí)務(wù)與英國(guó)和美國(guó)的做法有相似之處，這里不再贅述。
美國(guó)與企業(yè)合并有關(guān)的會(huì)計(jì)慣例是受證券交易委員會(huì)（SEC）的規(guī)定及有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，在證券交易委員會(huì)管轄范圍內(nèi)的所有公司都必須提交合并報(bào)表，此外，還必須提交母公司本身的財(cái)務(wù)報(bào)表，證券交易委員會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容作出了若干規(guī)定，它要求合并報(bào)表應(yīng)能明確地反映母公司和子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
美國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法是在收買(mǎi)日按現(xiàn)實(shí)價(jià)值對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，收買(mǎi)金額和凈資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值之間的差額稱(chēng)為“合并商譽(yù)”，“合并商譽(yù)”需在不超過(guò)40年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。美國(guó)的慣例是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用“購(gòu)買(mǎi)法”，而且在一定條件下也可使用“權(quán)益結(jié)合法”，但是“權(quán)益結(jié)合法”是以個(gè)體概念為基礎(chǔ)的，難與“母公司”概念相協(xié)調(diào)。在美國(guó)，企業(yè)合井按合并方式分為“資產(chǎn)購(gòu)置合并”（Asset Acquisition）和“購(gòu)買(mǎi)合并”（Stock Acquisition），兩種合并可視不同情況采用“聯(lián)營(yíng)法”和“購(gòu)買(mǎi)法”核算，美國(guó)證交會(huì)（SEC）和有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)聯(lián)營(yíng)法進(jìn)行嚴(yán)格限制，只準(zhǔn)許在極少數(shù)情況下使用。
英國(guó)是在1910年首次開(kāi)始使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但直到1948年才由公司法終在法律上予以正式規(guī)定，在英國(guó)，由前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）在1985年4月發(fā)布的第23號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告（SSAP23）《購(gòu)買(mǎi)合并和兼并的會(huì)計(jì)》，以及1985年、 1989年公司法和1992年7月由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ASB）公布的第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《對(duì)子公司的會(huì)計(jì)處理》，共同規(guī)范了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求．其主要內(nèi)容如下：
1．母、子公司，聯(lián)屬公司的概念及編表的特點(diǎn)。英國(guó)的公司法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要以“母公司”的概念為基礎(chǔ)，即認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股股東編制的，而對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表和合井損益表。
2．編表與公布要求。根據(jù)公司法的規(guī)定，當(dāng)一家公司在會(huì)計(jì)年度末擁有一家子公司而它本身又不是另一家公司的子公司時(shí)，則該公司必須提供集團(tuán)報(bào)表，但是集團(tuán)報(bào)表并不完全等同于合并報(bào)表，合并報(bào)表是集團(tuán)報(bào)表的主要形式，通常包括合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表，但集團(tuán)報(bào)表也可以其成員的獨(dú)立報(bào)表的集合形式出現(xiàn)，不予合并。在報(bào)表對(duì)外公布方面，應(yīng)由母公司公布合并財(cái)務(wù)報(bào)表，外加母公司的資產(chǎn)負(fù)債表，但不包括母公司的損益表。在合并日的確定方面，要求在合并契約事實(shí)上已不可更改的日期和合并代價(jià)償付日期二者中，選擇較早的一個(gè)作為合并日。
英國(guó)公司法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)視企業(yè)合并的不同情況采用“購(gòu)買(mǎi)法”和“權(quán)益法”，合并商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)一般情況下都應(yīng)全額結(jié)轉(zhuǎn)為合并準(zhǔn)備金，而不做費(fèi)用計(jì)入合并損益表。
德國(guó)的《股份有限公司法》規(guī)定，只有母公司是股份有限公司、股份兩合公司和有限責(zé)任公司時(shí)，才需編制合并報(bào)表，若母公司不超過(guò)《股份有限公司法》所規(guī)定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，則無(wú)編制合并報(bào)表的義務(wù)。對(duì)于間接控股的企業(yè)集團(tuán)，在符合一定條件的情況下，只有高一層的母公司才需編制合并報(bào)表。而一家母公司同時(shí)又是另一家母公司的子公司時(shí)，只要它的會(huì)計(jì)報(bào)表已被并入其母公司的合并報(bào)表，則通常沒(méi)有編制合并報(bào)表的義務(wù)。與單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表相適應(yīng)，德國(guó)的合并報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并損益表、合并報(bào)表附注和合并狀況報(bào)告，這些合并會(huì)計(jì)報(bào)告均應(yīng)公開(kāi)井審計(jì)。編制合并報(bào)表要遵循重要性、完整性和一貫性的原則。合并報(bào)表的編制方法．同樣也有類(lèi)似美國(guó)的“購(gòu)買(mǎi)法”和“權(quán)益結(jié)合法”，不論采用哪種方法，合并價(jià)差需要在合并以后年份攤銷(xiāo)．在公允價(jià)值方法下，若有商譽(yù)，合并以后每年至少攤銷(xiāo)1／4，也可在預(yù)定的有效年限內(nèi)攤銷(xiāo)，甚至還可直接將商譽(yù)抵消資本準(zhǔn)備金，在德國(guó)，合并報(bào)表也不是納稅的依據(jù)。
在歷，法國(guó)的合并報(bào)表并無(wú)統(tǒng)一的要求，公司編制合并報(bào)表是自愿的．而且只采用那些對(duì)其有利的會(huì)計(jì)原則。
法國(guó)編制合并報(bào)表有幾個(gè)特殊的地方，第一，稅收扣減項(xiàng)目仍保留在公司報(bào)表中，但合并報(bào)表不受此限制，公司可以重新表述編入合并報(bào)表的數(shù)據(jù)。第二，合并報(bào)表不必與法國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)（GAAP）一致，在其他市場(chǎng)營(yíng)業(yè)的公司可以依據(jù)恰當(dāng)市場(chǎng)的GAAP編制合并報(bào)表（1985年1月3日會(huì)計(jì)法案），這意味著法國(guó)的跨國(guó)公司可以編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表；一套是與稅法規(guī)定相一致的母公司單獨(dú)報(bào)表，并正式提交股東通過(guò)；另一套是按美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則編制的合并報(bào)表，根據(jù)美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則編制的合并報(bào)表是正式的會(huì)計(jì)報(bào)表。其結(jié)果是一部分公司按照美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則編制合并報(bào)表，而另一部分公司則按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并報(bào)表。
二、各國(guó)合并報(bào)表實(shí)務(wù)發(fā)展的不平衡性
合并報(bào)表實(shí)務(wù)在各國(guó)的發(fā)展是不平衡的，英國(guó)和美國(guó)是合并報(bào)表實(shí)務(wù)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，隨著歐共體第七號(hào)指令的貫徹實(shí)施，歐洲大陸國(guó)家的合并報(bào)表實(shí)務(wù)也比較普遍起來(lái)了，而日本則于1976年頒布了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定。然而，廣大發(fā)展中國(guó)家合并報(bào)表實(shí)務(wù)方面相對(duì)落后，一般沒(méi)有這方面的規(guī)定，需要合并報(bào)表的一些集團(tuán)往往按一些發(fā)達(dá)國(guó)家的做法編制。
各種方法的運(yùn)用情況在各國(guó)也有一定的差異，從世界范圍來(lái)看，只有一小部分公司采用“股權(quán)集中法”，美國(guó)和加拿大要求在規(guī)定的條件下必須采用“股權(quán)集中法”，日本和澳大利亞不允許采用，而德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、瑞典和英國(guó)則允許采用?！氨壤喜⒎ā笔且浴八腥恕备拍顬榛A(chǔ)的，這種方法源于法國(guó)，以前在英美等國(guó)家很少見(jiàn)到，80年代初，這種方法在英美等國(guó)被開(kāi)始運(yùn)用。比例合并法主要適用于合營(yíng)企業(yè)，隨著第31號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，它將會(huì)對(duì)越來(lái)越多的國(guó)家產(chǎn)生影響?！皺?quán)益法”主要適用于投資企業(yè)未取得控制權(quán)但可對(duì)其施加重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。這種方法產(chǎn)生于美國(guó)，并得到廣泛應(yīng)用，它與母公司概念下的“全部合并法”一起構(gòu)成了美國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中主要采用的方法?！皺?quán)益法”在英國(guó)也是標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)務(wù)方法，原聯(lián)邦德國(guó)不區(qū)分子公司和聯(lián)營(yíng)公司，至此也排除了與“所有人”概念一致的“權(quán)益法”和“比例合并法”的應(yīng)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“在聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”規(guī)定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)按“權(quán)益法”反映。
三、會(huì)計(jì)國(guó)際差異的成因剖析
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的差異何在？筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境是形成這些差異的根本原因。這些原因基本可以概括為以下六個(gè)方面：
1．法律環(huán)境。近代一般分為五個(gè)法系：中國(guó)法系、印度法系、阿拉伯法系、普通法系和羅馬法系。前三種基本上是法律的概念，只有普通法系和羅馬法系仍在西方各國(guó)具有重要影響。普通法系的國(guó)家中．法律一般不規(guī)定過(guò)多的具體細(xì)節(jié)問(wèn)題，而羅馬法系的國(guó)家中，公司法或商法對(duì)公司的各種活動(dòng)以及會(huì)計(jì)和報(bào)告問(wèn)題都有較為詳細(xì)的規(guī)定，會(huì)計(jì)職業(yè)界幾乎沒(méi)有自己制定會(huì)計(jì)規(guī)則的余地，因此通過(guò)什么法律來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在各國(guó)間也存在著很大的差異。
2．政治環(huán)境。一個(gè)國(guó)家的政治思想和政治制度對(duì)該國(guó)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)一般都有著間接的影響，有時(shí)政治事件和政治變革還會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生直接的影響。
3．經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展水平一般是與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)類(lèi)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的；企業(yè)組織的形式和規(guī)模也是影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)因素；資金來(lái)源不同也對(duì)各種經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)有直接的影響，會(huì)計(jì)以貨幣為計(jì)量單位，通貨膨脹的出現(xiàn)使得幣值不再穩(wěn)定，從而使會(huì)計(jì)信息扭曲、失真，產(chǎn)生了通貨膨脹會(huì)計(jì)。
4．稅收體制。稅收體制直接制約著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。如果稅法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和報(bào)告問(wèn)題規(guī)定較細(xì)，企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就按稅法的規(guī)定發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與稅法的規(guī)定趨于一致；而在稅法不作詳細(xì)具體規(guī)定的環(huán)境下，稅務(wù)*較多地運(yùn)用判斷來(lái)確定公司的納稅事項(xiàng)，對(duì)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響較小。
5．文化背景環(huán)境。社會(huì)文化因素對(duì)會(huì)計(jì)工作帶來(lái)的影響是多方面的，其中主要的影響因素有幾個(gè)方面：一方面，一個(gè)民族的保守程度往往對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響，特別表現(xiàn)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量問(wèn)題上。其次，社會(huì)的保密程度會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)報(bào)表的信息數(shù)量，社會(huì)保密程度越高，企業(yè)向外披露的信息越少。另外，大跨度的權(quán)利結(jié)構(gòu)取向的文化往往選擇統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，而小跨度權(quán)利結(jié)構(gòu)取向的文化通常造就一種通過(guò)“公認(rèn)”的途徑規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的模式等等，總之，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是受文化取向的多方面共同影響，不會(huì)是某個(gè)因素單方面起作用。
6．教育水平。一個(gè)國(guó)家的教育水平和專(zhuān)業(yè)教育狀況對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有重要影響，健全完善的職業(yè)后續(xù)教育和在崗培訓(xùn)制度可以保證現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員不斷吸收新知識(shí)，促使新方法和新技術(shù)的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用。
四、我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的實(shí)務(wù)與發(fā)展
通過(guò)以上中西合并報(bào)表的比較，筆者認(rèn)為，西方國(guó)家的合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)有許多東西可以借鑒。通過(guò)借鑒和吸收這些對(duì)我們有用的東西，可以對(duì)我國(guó)“子公司”“分、支公司”等概念以及他們相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)體制（包括會(huì)計(jì)制度）科學(xué)地加以規(guī)范，同時(shí)，也為正確區(qū)分“合并報(bào)表”和“匯總報(bào)表”之間的內(nèi)涵以及他們真正的適用范圍提供了理論依據(jù)。總之，在我國(guó)合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)剛剛起步之際．我們應(yīng)采納世界各國(guó)合并報(bào)表表現(xiàn)方法中的一切有價(jià)值的思想和新成果，同時(shí)，對(duì)自己的寶貴經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)和繼承，以重新優(yōu)化和組合現(xiàn)有的合并報(bào)表理論和方法，將傳統(tǒng)和現(xiàn)實(shí)中屬于精華的東西重新提煉，借以形成自己的合并報(bào)表理論體系。
（1）在采用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間先后上的差異；
（2）基于合并目的對(duì)集團(tuán)概念的認(rèn)識(shí)差異；
（3）公司當(dāng)前公布的合并報(bào)表在內(nèi)容上的差異；
（4）合并方法上的差異。
一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的差異比較
合并會(huì)計(jì)報(bào)表又叫合并財(cái)務(wù)報(bào)表，它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。
筆者這里只就美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、法國(guó)的合并會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行初步比較，其他一些國(guó)家如加拿大、澳大利亞的合井實(shí)務(wù)與英國(guó)和美國(guó)的做法有相似之處，這里不再贅述。
美國(guó)與企業(yè)合并有關(guān)的會(huì)計(jì)慣例是受證券交易委員會(huì)（SEC）的規(guī)定及有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，在證券交易委員會(huì)管轄范圍內(nèi)的所有公司都必須提交合并報(bào)表，此外，還必須提交母公司本身的財(cái)務(wù)報(bào)表，證券交易委員會(huì)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式和內(nèi)容作出了若干規(guī)定，它要求合并報(bào)表應(yīng)能明確地反映母公司和子公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
美國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法是在收買(mǎi)日按現(xiàn)實(shí)價(jià)值對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，收買(mǎi)金額和凈資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值之間的差額稱(chēng)為“合并商譽(yù)”，“合并商譽(yù)”需在不超過(guò)40年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。美國(guó)的慣例是以“母公司”概念為基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用“購(gòu)買(mǎi)法”，而且在一定條件下也可使用“權(quán)益結(jié)合法”，但是“權(quán)益結(jié)合法”是以個(gè)體概念為基礎(chǔ)的，難與“母公司”概念相協(xié)調(diào)。在美國(guó)，企業(yè)合井按合并方式分為“資產(chǎn)購(gòu)置合并”（Asset Acquisition）和“購(gòu)買(mǎi)合并”（Stock Acquisition），兩種合并可視不同情況采用“聯(lián)營(yíng)法”和“購(gòu)買(mǎi)法”核算，美國(guó)證交會(huì)（SEC）和有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)聯(lián)營(yíng)法進(jìn)行嚴(yán)格限制，只準(zhǔn)許在極少數(shù)情況下使用。
英國(guó)是在1910年首次開(kāi)始使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但直到1948年才由公司法終在法律上予以正式規(guī)定，在英國(guó)，由前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）在1985年4月發(fā)布的第23號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告（SSAP23）《購(gòu)買(mǎi)合并和兼并的會(huì)計(jì)》，以及1985年、 1989年公司法和1992年7月由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ASB）公布的第2號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《對(duì)子公司的會(huì)計(jì)處理》，共同規(guī)范了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求．其主要內(nèi)容如下：
1．母、子公司，聯(lián)屬公司的概念及編表的特點(diǎn)。英國(guó)的公司法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要以“母公司”的概念為基礎(chǔ)，即認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股股東編制的，而對(duì)于部分控股的子公司，則片面強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表和合井損益表。
2．編表與公布要求。根據(jù)公司法的規(guī)定，當(dāng)一家公司在會(huì)計(jì)年度末擁有一家子公司而它本身又不是另一家公司的子公司時(shí)，則該公司必須提供集團(tuán)報(bào)表，但是集團(tuán)報(bào)表并不完全等同于合并報(bào)表，合并報(bào)表是集團(tuán)報(bào)表的主要形式，通常包括合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并損益表，但集團(tuán)報(bào)表也可以其成員的獨(dú)立報(bào)表的集合形式出現(xiàn)，不予合并。在報(bào)表對(duì)外公布方面，應(yīng)由母公司公布合并財(cái)務(wù)報(bào)表，外加母公司的資產(chǎn)負(fù)債表，但不包括母公司的損益表。在合并日的確定方面，要求在合并契約事實(shí)上已不可更改的日期和合并代價(jià)償付日期二者中，選擇較早的一個(gè)作為合并日。
英國(guó)公司法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)視企業(yè)合并的不同情況采用“購(gòu)買(mǎi)法”和“權(quán)益法”，合并商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)一般情況下都應(yīng)全額結(jié)轉(zhuǎn)為合并準(zhǔn)備金，而不做費(fèi)用計(jì)入合并損益表。
德國(guó)的《股份有限公司法》規(guī)定，只有母公司是股份有限公司、股份兩合公司和有限責(zé)任公司時(shí)，才需編制合并報(bào)表，若母公司不超過(guò)《股份有限公司法》所規(guī)定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，則無(wú)編制合并報(bào)表的義務(wù)。對(duì)于間接控股的企業(yè)集團(tuán)，在符合一定條件的情況下，只有高一層的母公司才需編制合并報(bào)表。而一家母公司同時(shí)又是另一家母公司的子公司時(shí)，只要它的會(huì)計(jì)報(bào)表已被并入其母公司的合并報(bào)表，則通常沒(méi)有編制合并報(bào)表的義務(wù)。與單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表相適應(yīng)，德國(guó)的合并報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并損益表、合并報(bào)表附注和合并狀況報(bào)告，這些合并會(huì)計(jì)報(bào)告均應(yīng)公開(kāi)井審計(jì)。編制合并報(bào)表要遵循重要性、完整性和一貫性的原則。合并報(bào)表的編制方法．同樣也有類(lèi)似美國(guó)的“購(gòu)買(mǎi)法”和“權(quán)益結(jié)合法”，不論采用哪種方法，合并價(jià)差需要在合并以后年份攤銷(xiāo)．在公允價(jià)值方法下，若有商譽(yù)，合并以后每年至少攤銷(xiāo)1／4，也可在預(yù)定的有效年限內(nèi)攤銷(xiāo)，甚至還可直接將商譽(yù)抵消資本準(zhǔn)備金，在德國(guó)，合并報(bào)表也不是納稅的依據(jù)。
在歷，法國(guó)的合并報(bào)表并無(wú)統(tǒng)一的要求，公司編制合并報(bào)表是自愿的．而且只采用那些對(duì)其有利的會(huì)計(jì)原則。
法國(guó)編制合并報(bào)表有幾個(gè)特殊的地方，第一，稅收扣減項(xiàng)目仍保留在公司報(bào)表中，但合并報(bào)表不受此限制，公司可以重新表述編入合并報(bào)表的數(shù)據(jù)。第二，合并報(bào)表不必與法國(guó)行業(yè)會(huì)計(jì)法規(guī)（GAAP）一致，在其他市場(chǎng)營(yíng)業(yè)的公司可以依據(jù)恰當(dāng)市場(chǎng)的GAAP編制合并報(bào)表（1985年1月3日會(huì)計(jì)法案），這意味著法國(guó)的跨國(guó)公司可以編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表；一套是與稅法規(guī)定相一致的母公司單獨(dú)報(bào)表，并正式提交股東通過(guò)；另一套是按美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則編制的合并報(bào)表，根據(jù)美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則編制的合并報(bào)表是正式的會(huì)計(jì)報(bào)表。其結(jié)果是一部分公司按照美國(guó)公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則編制合并報(bào)表，而另一部分公司則按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并報(bào)表。
二、各國(guó)合并報(bào)表實(shí)務(wù)發(fā)展的不平衡性
合并報(bào)表實(shí)務(wù)在各國(guó)的發(fā)展是不平衡的，英國(guó)和美國(guó)是合并報(bào)表實(shí)務(wù)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，隨著歐共體第七號(hào)指令的貫徹實(shí)施，歐洲大陸國(guó)家的合并報(bào)表實(shí)務(wù)也比較普遍起來(lái)了，而日本則于1976年頒布了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定。然而，廣大發(fā)展中國(guó)家合并報(bào)表實(shí)務(wù)方面相對(duì)落后，一般沒(méi)有這方面的規(guī)定，需要合并報(bào)表的一些集團(tuán)往往按一些發(fā)達(dá)國(guó)家的做法編制。
各種方法的運(yùn)用情況在各國(guó)也有一定的差異，從世界范圍來(lái)看，只有一小部分公司采用“股權(quán)集中法”，美國(guó)和加拿大要求在規(guī)定的條件下必須采用“股權(quán)集中法”，日本和澳大利亞不允許采用，而德國(guó)、法國(guó)、荷蘭、瑞典和英國(guó)則允許采用?！氨壤喜⒎ā笔且浴八腥恕备拍顬榛A(chǔ)的，這種方法源于法國(guó)，以前在英美等國(guó)家很少見(jiàn)到，80年代初，這種方法在英美等國(guó)被開(kāi)始運(yùn)用。比例合并法主要適用于合營(yíng)企業(yè)，隨著第31號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，它將會(huì)對(duì)越來(lái)越多的國(guó)家產(chǎn)生影響?！皺?quán)益法”主要適用于投資企業(yè)未取得控制權(quán)但可對(duì)其施加重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。這種方法產(chǎn)生于美國(guó)，并得到廣泛應(yīng)用，它與母公司概念下的“全部合并法”一起構(gòu)成了美國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中主要采用的方法?！皺?quán)益法”在英國(guó)也是標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)務(wù)方法，原聯(lián)邦德國(guó)不區(qū)分子公司和聯(lián)營(yíng)公司，至此也排除了與“所有人”概念一致的“權(quán)益法”和“比例合并法”的應(yīng)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)“在聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)”規(guī)定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)按“權(quán)益法”反映。
三、會(huì)計(jì)國(guó)際差異的成因剖析
合并會(huì)計(jì)報(bào)表的差異何在？筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)環(huán)境是形成這些差異的根本原因。這些原因基本可以概括為以下六個(gè)方面：
1．法律環(huán)境。近代一般分為五個(gè)法系：中國(guó)法系、印度法系、阿拉伯法系、普通法系和羅馬法系。前三種基本上是法律的概念，只有普通法系和羅馬法系仍在西方各國(guó)具有重要影響。普通法系的國(guó)家中．法律一般不規(guī)定過(guò)多的具體細(xì)節(jié)問(wèn)題，而羅馬法系的國(guó)家中，公司法或商法對(duì)公司的各種活動(dòng)以及會(huì)計(jì)和報(bào)告問(wèn)題都有較為詳細(xì)的規(guī)定，會(huì)計(jì)職業(yè)界幾乎沒(méi)有自己制定會(huì)計(jì)規(guī)則的余地，因此通過(guò)什么法律來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在各國(guó)間也存在著很大的差異。
2．政治環(huán)境。一個(gè)國(guó)家的政治思想和政治制度對(duì)該國(guó)的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)一般都有著間接的影響，有時(shí)政治事件和政治變革還會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生直接的影響。
3．經(jīng)濟(jì)環(huán)境。一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展水平一般是與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)類(lèi)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的；企業(yè)組織的形式和規(guī)模也是影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一個(gè)因素；資金來(lái)源不同也對(duì)各種經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會(huì)計(jì)有直接的影響，會(huì)計(jì)以貨幣為計(jì)量單位，通貨膨脹的出現(xiàn)使得幣值不再穩(wěn)定，從而使會(huì)計(jì)信息扭曲、失真，產(chǎn)生了通貨膨脹會(huì)計(jì)。
4．稅收體制。稅收體制直接制約著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。如果稅法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和報(bào)告問(wèn)題規(guī)定較細(xì)，企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就按稅法的規(guī)定發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與稅法的規(guī)定趨于一致；而在稅法不作詳細(xì)具體規(guī)定的環(huán)境下，稅務(wù)*較多地運(yùn)用判斷來(lái)確定公司的納稅事項(xiàng)，對(duì)公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)影響較小。
5．文化背景環(huán)境。社會(huì)文化因素對(duì)會(huì)計(jì)工作帶來(lái)的影響是多方面的，其中主要的影響因素有幾個(gè)方面：一方面，一個(gè)民族的保守程度往往對(duì)會(huì)計(jì)產(chǎn)生影響，特別表現(xiàn)在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量問(wèn)題上。其次，社會(huì)的保密程度會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)報(bào)表的信息數(shù)量，社會(huì)保密程度越高，企業(yè)向外披露的信息越少。另外，大跨度的權(quán)利結(jié)構(gòu)取向的文化往往選擇統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，而小跨度權(quán)利結(jié)構(gòu)取向的文化通常造就一種通過(guò)“公認(rèn)”的途徑規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的模式等等，總之，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是受文化取向的多方面共同影響，不會(huì)是某個(gè)因素單方面起作用。
6．教育水平。一個(gè)國(guó)家的教育水平和專(zhuān)業(yè)教育狀況對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有重要影響，健全完善的職業(yè)后續(xù)教育和在崗培訓(xùn)制度可以保證現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員不斷吸收新知識(shí)，促使新方法和新技術(shù)的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用。
四、我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論的實(shí)務(wù)與發(fā)展
通過(guò)以上中西合并報(bào)表的比較，筆者認(rèn)為，西方國(guó)家的合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)有許多東西可以借鑒。通過(guò)借鑒和吸收這些對(duì)我們有用的東西，可以對(duì)我國(guó)“子公司”“分、支公司”等概念以及他們相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)體制（包括會(huì)計(jì)制度）科學(xué)地加以規(guī)范，同時(shí)，也為正確區(qū)分“合并報(bào)表”和“匯總報(bào)表”之間的內(nèi)涵以及他們真正的適用范圍提供了理論依據(jù)。總之，在我國(guó)合并報(bào)表理論和實(shí)務(wù)剛剛起步之際．我們應(yīng)采納世界各國(guó)合并報(bào)表表現(xiàn)方法中的一切有價(jià)值的思想和新成果，同時(shí)，對(duì)自己的寶貴經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)和繼承，以重新優(yōu)化和組合現(xiàn)有的合并報(bào)表理論和方法，將傳統(tǒng)和現(xiàn)實(shí)中屬于精華的東西重新提煉，借以形成自己的合并報(bào)表理論體系。