一、歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的最初戰(zhàn)略——?dú)W盟會(huì)計(jì)指令
1、歐盟會(huì)計(jì)指令概況
歐盟協(xié)調(diào)各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的工具，最初是歐盟會(huì)計(jì)指令。歐盟指令是歐盟法律的一種特殊表現(xiàn)形式。它由歐盟的立法機(jī)關(guān)部長(zhǎng)理事會(huì)制定，各成員國(guó)都有義務(wù)遵守這些條款?！读_馬條約》第18條對(duì)指令進(jìn)行了解釋：“指令對(duì)歐盟各成員國(guó)具有約束力，但同時(shí)在形式和方法上歐盟指令要留給各成員國(guó)一定的自由選擇空間”。在這種情況下，各成員國(guó)雖然都有自己的法律和規(guī)則體系，但它們都受到歐盟指令的強(qiáng)烈影響。
在財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域里，歐盟頒布了一系列指令，但其中對(duì)會(huì)計(jì)影響的是第四號(hào)指令和第七號(hào)指令。第四號(hào)指令涉及的是單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題；第七號(hào)指令涉及的是合并財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題。這兩個(gè)指令都對(duì)準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告所遵守的原則作了非常詳細(xì)的規(guī)定，尤其是在財(cái)務(wù)報(bào)告的格式、財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)價(jià)與披露等方面。
2、歐盟會(huì)計(jì)指令所取得的成績(jī)
歐盟會(huì)計(jì)指令對(duì)協(xié)調(diào)各成員國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮了非常重要而積極的作用。在會(huì)計(jì)的發(fā)展里程上，歐盟會(huì)計(jì)指令具有劃時(shí)代的意義。它第一次超越國(guó)界對(duì)各主權(quán)國(guó)家的會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)，加深了各成員國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域里的相互理解，促進(jìn)各成員國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展，使作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)在各成員國(guó)之間達(dá)成較大程度的一致性。
各成員國(guó)對(duì)指令的接受，是通過(guò)把指令融入到本國(guó)的法律和規(guī)章制度之中體現(xiàn)出來(lái)的。這些經(jīng)過(guò)修改后的法律和規(guī)章制度成為各成員國(guó)企業(yè)提交財(cái)務(wù)報(bào)告的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。這就意味著各成員國(guó)企業(yè)從此以后都得以相同的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)提交各自的財(cái)務(wù)報(bào)告，這無(wú)疑提高了各成員國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，把歐盟統(tǒng)一的共同市場(chǎng)的步伐向前大大地推進(jìn)了一步。歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)取得了實(shí)質(zhì)的成果。
另外，歐盟會(huì)計(jì)指令對(duì)各成員國(guó)的影響是不一樣的。對(duì)于那些財(cái)務(wù)報(bào)表本來(lái)就不發(fā)達(dá)的國(guó)家來(lái)說(shuō)，歐盟會(huì)計(jì)指令對(duì)它們的影響特別巨大。有些國(guó)家在執(zhí)行第四號(hào)指令之前，很少有企業(yè)準(zhǔn)備正常的財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告要么根本不存在，要么非常的不充分。這種情況在希臘、葡萄牙和比利時(shí)是非常普遍的。對(duì)于這些國(guó)家來(lái)說(shuō)，執(zhí)行第四號(hào)指令對(duì)全面提高本國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量無(wú)疑是一個(gè)巨大的推動(dòng)。沒(méi)有歐盟或者沒(méi)有歐盟指令，財(cái)務(wù)報(bào)告在這些國(guó)家仍將處于一個(gè)“黑暗的時(shí)代”。第七號(hào)指令的效果也是非常的明顯，在執(zhí)行第七號(hào)指令之前，只有丹麥、英國(guó)、荷蘭和愛(ài)爾蘭這四個(gè)國(guó)家的企業(yè)才有非常完整的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。
3、歐盟指令的缺點(diǎn)
雖然第四號(hào)和第七號(hào)指令被歐盟各成員國(guó)普遍接受，但這并不意味著財(cái)務(wù)報(bào)告在歐盟范圍內(nèi)已經(jīng)完全協(xié)調(diào)統(tǒng)一了。事實(shí)上，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)離這個(gè)目標(biāo)還非常遙遠(yuǎn)。下面至少有三條理由可以用來(lái)解釋：為什么歐盟會(huì)計(jì)指令已經(jīng)完全被融入各成員國(guó)的法律和規(guī)章制度之后，歐盟各成員國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)告方面還存在巨大的差異。
（1）指令覆蓋面不全面。指令對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中一些非常重要的方面并沒(méi)有涉及到。例如以下幾個(gè)方面要么指令根本沒(méi)有涉及到，要么即使涉及到也不充分、不完全，包括：外幣交易、租賃、表外融資、養(yǎng)老金、商標(biāo)及其他無(wú)形資產(chǎn)、政府捐贈(zèng)等。
（2）指令中給了太多的選擇余地。歐盟指令包含了太多的所謂“可選項(xiàng)”，歐盟各成員國(guó)在面臨指令的多項(xiàng)選擇時(shí)，就會(huì)選擇本國(guó)所偏愛(ài)的方法，從而導(dǎo)致在各成員國(guó)之間出現(xiàn)差異。指令中具有多項(xiàng)選擇的項(xiàng)目包括資產(chǎn)的評(píng)估、所得稅的處理、存貨的計(jì)價(jià)等等。過(guò)多的選擇項(xiàng)目使指令對(duì)各成員國(guó)的約束降低，使財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性削弱，在一定程度上降低了會(huì)計(jì)指令的協(xié)調(diào)功能。
（3）指令協(xié)調(diào)的表面化、形式化。指令主要解決財(cái)務(wù)報(bào)告中的三個(gè)主要方面：第一，哪些公司和集團(tuán)應(yīng)準(zhǔn)備并公開披露財(cái)務(wù)報(bào)告；第二，這些財(cái)務(wù)報(bào)告的格式；第三，在準(zhǔn)備這些財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所應(yīng)遵守的會(huì)計(jì)原則，尤其與資產(chǎn)評(píng)估和利潤(rùn)計(jì)量相關(guān)的會(huì)計(jì)原則。通過(guò)立法來(lái)解決第一條和第二條比解決第三條要容易得多。在第一條、第二條所涉及的領(lǐng)域里，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)已經(jīng)取得了巨大的成功。在整個(gè)歐盟，越來(lái)越多的企業(yè)在準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告并公開披露財(cái)務(wù)報(bào)告。而且這些財(cái)務(wù)報(bào)告在絕大部分上看起來(lái)都比較一致或相像，因?yàn)檫@些財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的格式是由歐盟會(huì)計(jì)指令所統(tǒng)一規(guī)定的。但涉及到第三條，協(xié)調(diào)就是相當(dāng)困難的事情了。歐盟各成員國(guó)的企業(yè)在提供財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程中所遵守的會(huì)計(jì)原則是不可能完全相同的。這里部分的原因可能是因?yàn)橹噶畋旧砹艚o各成員國(guó)和各企業(yè)選擇會(huì)計(jì)原則的活動(dòng)空間和自由度太大；而另外部分的原因可能是要在法律中對(duì)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行定義困難太大。因而歐盟各成員國(guó)的企業(yè)在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)所選擇的方法存在極大的差異性。這樣就必然形成協(xié)調(diào)的表面化：從形式和表格上看，財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)協(xié)調(diào)了，但從財(cái)務(wù)報(bào)告本身所傳遞的信息來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)告還沒(méi)有完全協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)的目標(biāo)還非常遙遠(yuǎn)。
二、歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的第二戰(zhàn)略——?dú)W盟會(huì)計(jì)咨詢論壇
1990年1月，歐盟委員會(huì)就歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的前景在布魯塞爾召開了一次討論會(huì)。會(huì)議在充分討論的基礎(chǔ)上，作出了一些相當(dāng)重要的決策。
第一，不壓縮指令條款的多項(xiàng)選擇空間。在這次會(huì)議上，大家一致認(rèn)為減少指令里條款的多項(xiàng)選擇空間的時(shí)機(jī)尚未成熟。指令里條款的多項(xiàng)選擇空間真實(shí)地反映了歐盟各成員國(guó)客觀存在的差異。但它們的存在并不影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。
第二，繼續(xù)進(jìn)行協(xié)調(diào)。在這次會(huì)議上，由歐盟會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（Federation of European Association，簡(jiǎn)稱FEE）進(jìn)行的以第四號(hào)指令為基礎(chǔ)的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的調(diào)查顯示，隨著第四號(hào)指令的執(zhí)行，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量有了較大的提高，其可比性至少在第四號(hào)指令所涉及的方面增強(qiáng)不少。但是，很多方面第四號(hào)指令卻沒(méi)有涉及到，包括外幣交易、租賃、遞延稅款、政府捐資、長(zhǎng)期合同等等。另外，由于歐盟各成員國(guó)各自發(fā)布了一些新的有時(shí)甚至是相互沖突的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這無(wú)疑對(duì)歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)產(chǎn)生極大的威脅。因此，與會(huì)代表都一致同意，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)之路應(yīng)該繼續(xù)走下去。
第三，創(chuàng)建歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇（Accounting Advising Forum）。歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇的建立希望達(dá)到以下幾個(gè)目標(biāo)：第一，努力提高歐盟各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的相互交流，同時(shí)也為就歐盟范圍內(nèi)以及全球范圍內(nèi)相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)提供一個(gè)充分討論的機(jī)會(huì)；第二，提供一個(gè)基本的起點(diǎn)，寄希望在此基礎(chǔ)上各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所變化，并隨時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的程度會(huì)更高；第三，把影響財(cái)務(wù)報(bào)告可比性、技術(shù)性和制度性障礙通過(guò)論壇全部披露出來(lái)進(jìn)行討論，希望在進(jìn)一步理解這些差異的基礎(chǔ)上加強(qiáng)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)。由此看出，建立歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇是歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)方法的改變。不是像以前通過(guò)發(fā)布指令讓歐盟各成員國(guó)來(lái)執(zhí)行從而達(dá)到進(jìn)行協(xié)調(diào)的目的那樣，現(xiàn)在歐盟委員會(huì)是通過(guò)尋求與各成員國(guó)相關(guān)團(tuán)體的共同工作，來(lái)達(dá)到在歐盟范圍內(nèi)更有效的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。
歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇并不是一個(gè)歐盟的政策機(jī)構(gòu)，它的成員也并不都代表各成員國(guó)的政府。這些代表包括歐盟各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告提供者以及財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者（包括聯(lián)邦銀行、股票交易聯(lián)盟、財(cái)務(wù)分析專家聯(lián)盟、工會(huì)聯(lián)盟、保險(xiǎn)業(yè)聯(lián)盟）、歐盟會(huì)計(jì)人員聯(lián)合會(huì)以及歐盟會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等。這個(gè)由歐盟委員會(huì)主持的會(huì)計(jì)咨詢論壇給財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者、使用者和歐盟各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)就有關(guān)會(huì)計(jì)及其發(fā)展問(wèn)題提供了一個(gè)充分討論的舞臺(tái)。
歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇自其1990年成立起來(lái)到1995年期間，已經(jīng)開過(guò)多次會(huì)議，并進(jìn)行過(guò)許多有吸引力的討論。但從它的第一次會(huì)議到現(xiàn)在的事實(shí)表明，要就某一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題達(dá)成基本的一致是非常困難的事情。各種解決方法的并存使財(cái)務(wù)報(bào)告的比較變得更加困難。這些會(huì)議最后的結(jié)果就是產(chǎn)生了分量極大的會(huì)議工作報(bào)告。在這些報(bào)告里，除了給這些會(huì)計(jì)問(wèn)題下定義，并提出相當(dāng)多的解決方案之外，什么都沒(méi)有。這些會(huì)議報(bào)告沒(méi)有任何法定約束力，除非歐盟委員會(huì)把它們?nèi)谌氲侥骋豁?xiàng)建議之中。現(xiàn)在，人們比較普遍地認(rèn)為，歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇并沒(méi)有達(dá)到它預(yù)期的目標(biāo)。鑒于此，歐盟委員會(huì)決定采取新的戰(zhàn)略——加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的合作。
三、歐盟會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略——與IASC合作
1、歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)所面臨的國(guó)際挑戰(zhàn)
歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)所面臨的一個(gè)重大問(wèn)題就是歐盟范圍內(nèi)許多大型的跨國(guó)公司在歐盟之外的證券交易所上市所引起的問(wèn)題。例如在1994年，全歐盟就有66家公司在紐約證券交易所上市。這些公司在數(shù)量上不是很多，但它們的經(jīng)營(yíng)規(guī)模都特別大，對(duì)整個(gè)歐盟各成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)有重大的影響。這些已經(jīng)在歐盟外上市的公司以及那些希望到歐盟外上市交易的公司，在財(cái)務(wù)報(bào)告的披露上都遇到了麻煩，它們根據(jù)以歐盟會(huì)計(jì)指令為基礎(chǔ)的本國(guó)法律和規(guī)章制度所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，在國(guó)際資本市場(chǎng)上是不被完全接受的。因此，這些公司必須編制至少兩套財(cái)務(wù)報(bào)告，一套是以歐盟會(huì)計(jì)指令為基礎(chǔ)，以滿足本國(guó)和歐盟范圍的需要；另一套則根據(jù)國(guó)際資本市場(chǎng)的需要進(jìn)行編制。這種狀態(tài)是不能令人滿意的，它不僅導(dǎo)致成本較高，而且更主要的是根據(jù)兩套不同規(guī)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的不同信息，給投資者和社會(huì)公眾帶來(lái)極大的困惑和不信任。
2、歐盟新戰(zhàn)略的提出
正當(dāng)歐盟委員會(huì)處于進(jìn)退兩難的境地時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（LASC）卻取得了令人矚目的成績(jī)，美國(guó)證券權(quán)威機(jī)構(gòu)SEC將有可能接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS），從而使IAS成為全球?qū)崒?shí)在在的國(guó)際通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
在這樣的背景下，歐盟委員會(huì)認(rèn)識(shí)到，如果允許歐盟的跨國(guó)公司運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣不僅解決了這些企業(yè)所面臨的問(wèn)題，而且也在一定程度上阻礙了歐盟跨國(guó)公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)向美國(guó)GAAP靠攏的趨勢(shì)。鑒于此，歐盟委員會(huì)意識(shí)到，現(xiàn)在該是加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合作的時(shí)候了。這種合作的最終目的就是要盡可能地影響并控制IASC.因此在1995年9月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了一個(gè)官方的文件《會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)：關(guān)于國(guó)際間會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略》。歐盟委員會(huì)認(rèn)為，只有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)過(guò)程取得了較明顯的成果，而且其前景將被繼續(xù)看好。因而IASC將能解決現(xiàn)在許多跨國(guó)公司所面臨的問(wèn)題。文件提出與其修改觀存的歐盟會(huì)計(jì)指令，還不如采取一種新的戰(zhàn)略，即支持IASC與IOSCO（國(guó)際證券組織理事會(huì)）之間的協(xié)議，加強(qiáng)與IASC的合作，以便在更加廣泛的范圍內(nèi)達(dá)到會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)。
3、歐盟新戰(zhàn)略實(shí)施的基本情況
為實(shí)現(xiàn)歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略，歐盟委員會(huì)主要從兩個(gè)方面著手進(jìn)行。一方面就是關(guān)于現(xiàn)存的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，任何準(zhǔn)則與指令相沖突的地方都將被消除掉，另一方面就是關(guān)于未來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，歐盟將盡可能施加影響以確保它們將不與歐盟指令沖突，盡可能地確保它們符合歐盟的要求與精神。
為了解決現(xiàn)存的IAS與歐盟會(huì)計(jì)指令之間的沖突，首先就必須把現(xiàn)存的IAS與歐盟會(huì)計(jì)指令逐個(gè)進(jìn)行比較，找出沖突，然后再找出適當(dāng)?shù)慕鉀Q辦法。歐盟委員會(huì)把這個(gè)工作交給了聯(lián)系委員會(huì)（Contact Committee）。聯(lián)系委員會(huì)有兩個(gè)基本功能：一個(gè)是對(duì)在執(zhí)行歐盟會(huì)計(jì)指令過(guò)程中引起的實(shí)際問(wèn)題進(jìn)行更加方便的協(xié)調(diào)；另一個(gè)是如果必要的話，建議歐盟委員會(huì)發(fā)布一個(gè)新的會(huì)計(jì)指令或?qū)?huì)計(jì)指令的補(bǔ)充文件。
針對(duì)存在的部分差異，歐盟委員會(huì)有兩種解決方法。一種解決方法就是寄希望于IAS的修改。IASC早在1995年就表示，它愿意對(duì)與歐盟會(huì)計(jì)指令存在沖突的任何國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新進(jìn)行審查與斟酌。另一種解決方法就是，如果可能的話，歐盟委員會(huì)可以提議修改觀存的歐盟會(huì)計(jì)指令。這里最有可能作出讓步的還是歐盟委員會(huì)。因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制訂的IAS基本上與美國(guó)GAAP沒(méi)有什么很大的沖突，而且它有可能被IOSCO所接受。另外世界上很多跨國(guó)公司以及部分國(guó)家都已經(jīng)采納了IAS.歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)新戰(zhàn)略的另一部分，就是積極參與并盡可能影響IASC的各項(xiàng)活動(dòng)，以確保IASC可能發(fā)布的IAS遵守歐盟會(huì)計(jì)指令和符合歐盟的共同利益。比起上面的對(duì)現(xiàn)存的IAS與歐盟指令之間的比較研究而言，要完成歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)新戰(zhàn)略的另一部分的目標(biāo)，情況要復(fù)雜得多，困難得多，要取得明顯的成果相當(dāng)不容易。
為此，歐盟委員會(huì)正在積極努力地尋求針對(duì)IAS未來(lái)所發(fā)布的文件和事項(xiàng)建立一個(gè)統(tǒng)一的歐盟行動(dòng)立場(chǎng)。為達(dá)到這一步，這就要求歐盟各成員國(guó)在IASC的代表，包括英國(guó)的代表，能夠更加緊密團(tuán)結(jié)在一起，從而在IASC的決策過(guò)程中發(fā)揮更大的作用。如果這樣的話，歐盟就能逐步對(duì)IASC產(chǎn)生重大而積極的影響，以確保IASC所發(fā)布的準(zhǔn)則更多地反映歐盟的觀念和立場(chǎng)。
歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略從提出到現(xiàn)在還不到5年的時(shí)間，應(yīng)該說(shuō)這個(gè)新戰(zhàn)略才剛剛起步?，F(xiàn)在對(duì)此進(jìn)行評(píng)價(jià)，似乎為時(shí)過(guò)早。但歐盟正在全方位地加強(qiáng)與IASC的合作，這種努力是有目共睹的，并且取得了初步的成效。
1、歐盟會(huì)計(jì)指令概況
歐盟協(xié)調(diào)各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的工具，最初是歐盟會(huì)計(jì)指令。歐盟指令是歐盟法律的一種特殊表現(xiàn)形式。它由歐盟的立法機(jī)關(guān)部長(zhǎng)理事會(huì)制定，各成員國(guó)都有義務(wù)遵守這些條款?！读_馬條約》第18條對(duì)指令進(jìn)行了解釋：“指令對(duì)歐盟各成員國(guó)具有約束力，但同時(shí)在形式和方法上歐盟指令要留給各成員國(guó)一定的自由選擇空間”。在這種情況下，各成員國(guó)雖然都有自己的法律和規(guī)則體系，但它們都受到歐盟指令的強(qiáng)烈影響。
在財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域里，歐盟頒布了一系列指令，但其中對(duì)會(huì)計(jì)影響的是第四號(hào)指令和第七號(hào)指令。第四號(hào)指令涉及的是單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題；第七號(hào)指令涉及的是合并財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題。這兩個(gè)指令都對(duì)準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告所遵守的原則作了非常詳細(xì)的規(guī)定，尤其是在財(cái)務(wù)報(bào)告的格式、財(cái)務(wù)報(bào)告要素的計(jì)價(jià)與披露等方面。
2、歐盟會(huì)計(jì)指令所取得的成績(jī)
歐盟會(huì)計(jì)指令對(duì)協(xié)調(diào)各成員國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)揮了非常重要而積極的作用。在會(huì)計(jì)的發(fā)展里程上，歐盟會(huì)計(jì)指令具有劃時(shí)代的意義。它第一次超越國(guó)界對(duì)各主權(quán)國(guó)家的會(huì)計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)，加深了各成員國(guó)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域里的相互理解，促進(jìn)各成員國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展，使作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)在各成員國(guó)之間達(dá)成較大程度的一致性。
各成員國(guó)對(duì)指令的接受，是通過(guò)把指令融入到本國(guó)的法律和規(guī)章制度之中體現(xiàn)出來(lái)的。這些經(jīng)過(guò)修改后的法律和規(guī)章制度成為各成員國(guó)企業(yè)提交財(cái)務(wù)報(bào)告的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。這就意味著各成員國(guó)企業(yè)從此以后都得以相同的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)提交各自的財(cái)務(wù)報(bào)告，這無(wú)疑提高了各成員國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，把歐盟統(tǒng)一的共同市場(chǎng)的步伐向前大大地推進(jìn)了一步。歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)取得了實(shí)質(zhì)的成果。
另外，歐盟會(huì)計(jì)指令對(duì)各成員國(guó)的影響是不一樣的。對(duì)于那些財(cái)務(wù)報(bào)表本來(lái)就不發(fā)達(dá)的國(guó)家來(lái)說(shuō)，歐盟會(huì)計(jì)指令對(duì)它們的影響特別巨大。有些國(guó)家在執(zhí)行第四號(hào)指令之前，很少有企業(yè)準(zhǔn)備正常的財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)告要么根本不存在，要么非常的不充分。這種情況在希臘、葡萄牙和比利時(shí)是非常普遍的。對(duì)于這些國(guó)家來(lái)說(shuō)，執(zhí)行第四號(hào)指令對(duì)全面提高本國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量無(wú)疑是一個(gè)巨大的推動(dòng)。沒(méi)有歐盟或者沒(méi)有歐盟指令，財(cái)務(wù)報(bào)告在這些國(guó)家仍將處于一個(gè)“黑暗的時(shí)代”。第七號(hào)指令的效果也是非常的明顯，在執(zhí)行第七號(hào)指令之前，只有丹麥、英國(guó)、荷蘭和愛(ài)爾蘭這四個(gè)國(guó)家的企業(yè)才有非常完整的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。
3、歐盟指令的缺點(diǎn)
雖然第四號(hào)和第七號(hào)指令被歐盟各成員國(guó)普遍接受，但這并不意味著財(cái)務(wù)報(bào)告在歐盟范圍內(nèi)已經(jīng)完全協(xié)調(diào)統(tǒng)一了。事實(shí)上，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)離這個(gè)目標(biāo)還非常遙遠(yuǎn)。下面至少有三條理由可以用來(lái)解釋：為什么歐盟會(huì)計(jì)指令已經(jīng)完全被融入各成員國(guó)的法律和規(guī)章制度之后，歐盟各成員國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)告方面還存在巨大的差異。
（1）指令覆蓋面不全面。指令對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中一些非常重要的方面并沒(méi)有涉及到。例如以下幾個(gè)方面要么指令根本沒(méi)有涉及到，要么即使涉及到也不充分、不完全，包括：外幣交易、租賃、表外融資、養(yǎng)老金、商標(biāo)及其他無(wú)形資產(chǎn)、政府捐贈(zèng)等。
（2）指令中給了太多的選擇余地。歐盟指令包含了太多的所謂“可選項(xiàng)”，歐盟各成員國(guó)在面臨指令的多項(xiàng)選擇時(shí)，就會(huì)選擇本國(guó)所偏愛(ài)的方法，從而導(dǎo)致在各成員國(guó)之間出現(xiàn)差異。指令中具有多項(xiàng)選擇的項(xiàng)目包括資產(chǎn)的評(píng)估、所得稅的處理、存貨的計(jì)價(jià)等等。過(guò)多的選擇項(xiàng)目使指令對(duì)各成員國(guó)的約束降低，使財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性削弱，在一定程度上降低了會(huì)計(jì)指令的協(xié)調(diào)功能。
（3）指令協(xié)調(diào)的表面化、形式化。指令主要解決財(cái)務(wù)報(bào)告中的三個(gè)主要方面：第一，哪些公司和集團(tuán)應(yīng)準(zhǔn)備并公開披露財(cái)務(wù)報(bào)告；第二，這些財(cái)務(wù)報(bào)告的格式；第三，在準(zhǔn)備這些財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)所應(yīng)遵守的會(huì)計(jì)原則，尤其與資產(chǎn)評(píng)估和利潤(rùn)計(jì)量相關(guān)的會(huì)計(jì)原則。通過(guò)立法來(lái)解決第一條和第二條比解決第三條要容易得多。在第一條、第二條所涉及的領(lǐng)域里，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)已經(jīng)取得了巨大的成功。在整個(gè)歐盟，越來(lái)越多的企業(yè)在準(zhǔn)備財(cái)務(wù)報(bào)告并公開披露財(cái)務(wù)報(bào)告。而且這些財(cái)務(wù)報(bào)告在絕大部分上看起來(lái)都比較一致或相像，因?yàn)檫@些財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的格式是由歐盟會(huì)計(jì)指令所統(tǒng)一規(guī)定的。但涉及到第三條，協(xié)調(diào)就是相當(dāng)困難的事情了。歐盟各成員國(guó)的企業(yè)在提供財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程中所遵守的會(huì)計(jì)原則是不可能完全相同的。這里部分的原因可能是因?yàn)橹噶畋旧砹艚o各成員國(guó)和各企業(yè)選擇會(huì)計(jì)原則的活動(dòng)空間和自由度太大；而另外部分的原因可能是要在法律中對(duì)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行定義困難太大。因而歐盟各成員國(guó)的企業(yè)在計(jì)算利潤(rùn)時(shí)所選擇的方法存在極大的差異性。這樣就必然形成協(xié)調(diào)的表面化：從形式和表格上看，財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)協(xié)調(diào)了，但從財(cái)務(wù)報(bào)告本身所傳遞的信息來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)告還沒(méi)有完全協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)的目標(biāo)還非常遙遠(yuǎn)。
二、歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的第二戰(zhàn)略——?dú)W盟會(huì)計(jì)咨詢論壇
1990年1月，歐盟委員會(huì)就歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的前景在布魯塞爾召開了一次討論會(huì)。會(huì)議在充分討論的基礎(chǔ)上，作出了一些相當(dāng)重要的決策。
第一，不壓縮指令條款的多項(xiàng)選擇空間。在這次會(huì)議上，大家一致認(rèn)為減少指令里條款的多項(xiàng)選擇空間的時(shí)機(jī)尚未成熟。指令里條款的多項(xiàng)選擇空間真實(shí)地反映了歐盟各成員國(guó)客觀存在的差異。但它們的存在并不影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性。
第二，繼續(xù)進(jìn)行協(xié)調(diào)。在這次會(huì)議上，由歐盟會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（Federation of European Association，簡(jiǎn)稱FEE）進(jìn)行的以第四號(hào)指令為基礎(chǔ)的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的調(diào)查顯示，隨著第四號(hào)指令的執(zhí)行，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量有了較大的提高，其可比性至少在第四號(hào)指令所涉及的方面增強(qiáng)不少。但是，很多方面第四號(hào)指令卻沒(méi)有涉及到，包括外幣交易、租賃、遞延稅款、政府捐資、長(zhǎng)期合同等等。另外，由于歐盟各成員國(guó)各自發(fā)布了一些新的有時(shí)甚至是相互沖突的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這無(wú)疑對(duì)歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)產(chǎn)生極大的威脅。因此，與會(huì)代表都一致同意，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)之路應(yīng)該繼續(xù)走下去。
第三，創(chuàng)建歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇（Accounting Advising Forum）。歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇的建立希望達(dá)到以下幾個(gè)目標(biāo)：第一，努力提高歐盟各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的相互交流，同時(shí)也為就歐盟范圍內(nèi)以及全球范圍內(nèi)相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)提供一個(gè)充分討論的機(jī)會(huì)；第二，提供一個(gè)基本的起點(diǎn)，寄希望在此基礎(chǔ)上各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所變化，并隨時(shí)間的推移，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的程度會(huì)更高；第三，把影響財(cái)務(wù)報(bào)告可比性、技術(shù)性和制度性障礙通過(guò)論壇全部披露出來(lái)進(jìn)行討論，希望在進(jìn)一步理解這些差異的基礎(chǔ)上加強(qiáng)會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)。由此看出，建立歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇是歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)方法的改變。不是像以前通過(guò)發(fā)布指令讓歐盟各成員國(guó)來(lái)執(zhí)行從而達(dá)到進(jìn)行協(xié)調(diào)的目的那樣，現(xiàn)在歐盟委員會(huì)是通過(guò)尋求與各成員國(guó)相關(guān)團(tuán)體的共同工作，來(lái)達(dá)到在歐盟范圍內(nèi)更有效的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。
歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇并不是一個(gè)歐盟的政策機(jī)構(gòu)，它的成員也并不都代表各成員國(guó)的政府。這些代表包括歐盟各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，歐盟財(cái)務(wù)報(bào)告提供者以及財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者（包括聯(lián)邦銀行、股票交易聯(lián)盟、財(cái)務(wù)分析專家聯(lián)盟、工會(huì)聯(lián)盟、保險(xiǎn)業(yè)聯(lián)盟）、歐盟會(huì)計(jì)人員聯(lián)合會(huì)以及歐盟會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等。這個(gè)由歐盟委員會(huì)主持的會(huì)計(jì)咨詢論壇給財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者、使用者和歐盟各成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)就有關(guān)會(huì)計(jì)及其發(fā)展問(wèn)題提供了一個(gè)充分討論的舞臺(tái)。
歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇自其1990年成立起來(lái)到1995年期間，已經(jīng)開過(guò)多次會(huì)議，并進(jìn)行過(guò)許多有吸引力的討論。但從它的第一次會(huì)議到現(xiàn)在的事實(shí)表明，要就某一個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題達(dá)成基本的一致是非常困難的事情。各種解決方法的并存使財(cái)務(wù)報(bào)告的比較變得更加困難。這些會(huì)議最后的結(jié)果就是產(chǎn)生了分量極大的會(huì)議工作報(bào)告。在這些報(bào)告里，除了給這些會(huì)計(jì)問(wèn)題下定義，并提出相當(dāng)多的解決方案之外，什么都沒(méi)有。這些會(huì)議報(bào)告沒(méi)有任何法定約束力，除非歐盟委員會(huì)把它們?nèi)谌氲侥骋豁?xiàng)建議之中。現(xiàn)在，人們比較普遍地認(rèn)為，歐盟會(huì)計(jì)咨詢論壇并沒(méi)有達(dá)到它預(yù)期的目標(biāo)。鑒于此，歐盟委員會(huì)決定采取新的戰(zhàn)略——加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的合作。
三、歐盟會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略——與IASC合作
1、歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)所面臨的國(guó)際挑戰(zhàn)
歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)所面臨的一個(gè)重大問(wèn)題就是歐盟范圍內(nèi)許多大型的跨國(guó)公司在歐盟之外的證券交易所上市所引起的問(wèn)題。例如在1994年，全歐盟就有66家公司在紐約證券交易所上市。這些公司在數(shù)量上不是很多，但它們的經(jīng)營(yíng)規(guī)模都特別大，對(duì)整個(gè)歐盟各成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)有重大的影響。這些已經(jīng)在歐盟外上市的公司以及那些希望到歐盟外上市交易的公司，在財(cái)務(wù)報(bào)告的披露上都遇到了麻煩，它們根據(jù)以歐盟會(huì)計(jì)指令為基礎(chǔ)的本國(guó)法律和規(guī)章制度所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，在國(guó)際資本市場(chǎng)上是不被完全接受的。因此，這些公司必須編制至少兩套財(cái)務(wù)報(bào)告，一套是以歐盟會(huì)計(jì)指令為基礎(chǔ)，以滿足本國(guó)和歐盟范圍的需要；另一套則根據(jù)國(guó)際資本市場(chǎng)的需要進(jìn)行編制。這種狀態(tài)是不能令人滿意的，它不僅導(dǎo)致成本較高，而且更主要的是根據(jù)兩套不同規(guī)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的不同信息，給投資者和社會(huì)公眾帶來(lái)極大的困惑和不信任。
2、歐盟新戰(zhàn)略的提出
正當(dāng)歐盟委員會(huì)處于進(jìn)退兩難的境地時(shí)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（LASC）卻取得了令人矚目的成績(jī)，美國(guó)證券權(quán)威機(jī)構(gòu)SEC將有可能接受國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS），從而使IAS成為全球?qū)崒?shí)在在的國(guó)際通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
在這樣的背景下，歐盟委員會(huì)認(rèn)識(shí)到，如果允許歐盟的跨國(guó)公司運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣不僅解決了這些企業(yè)所面臨的問(wèn)題，而且也在一定程度上阻礙了歐盟跨國(guó)公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)向美國(guó)GAAP靠攏的趨勢(shì)。鑒于此，歐盟委員會(huì)意識(shí)到，現(xiàn)在該是加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)合作的時(shí)候了。這種合作的最終目的就是要盡可能地影響并控制IASC.因此在1995年9月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了一個(gè)官方的文件《會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)：關(guān)于國(guó)際間會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略》。歐盟委員會(huì)認(rèn)為，只有國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)過(guò)程取得了較明顯的成果，而且其前景將被繼續(xù)看好。因而IASC將能解決現(xiàn)在許多跨國(guó)公司所面臨的問(wèn)題。文件提出與其修改觀存的歐盟會(huì)計(jì)指令，還不如采取一種新的戰(zhàn)略，即支持IASC與IOSCO（國(guó)際證券組織理事會(huì)）之間的協(xié)議，加強(qiáng)與IASC的合作，以便在更加廣泛的范圍內(nèi)達(dá)到會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)。
3、歐盟新戰(zhàn)略實(shí)施的基本情況
為實(shí)現(xiàn)歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略，歐盟委員會(huì)主要從兩個(gè)方面著手進(jìn)行。一方面就是關(guān)于現(xiàn)存的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，任何準(zhǔn)則與指令相沖突的地方都將被消除掉，另一方面就是關(guān)于未來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，歐盟將盡可能施加影響以確保它們將不與歐盟指令沖突，盡可能地確保它們符合歐盟的要求與精神。
為了解決現(xiàn)存的IAS與歐盟會(huì)計(jì)指令之間的沖突，首先就必須把現(xiàn)存的IAS與歐盟會(huì)計(jì)指令逐個(gè)進(jìn)行比較，找出沖突，然后再找出適當(dāng)?shù)慕鉀Q辦法。歐盟委員會(huì)把這個(gè)工作交給了聯(lián)系委員會(huì)（Contact Committee）。聯(lián)系委員會(huì)有兩個(gè)基本功能：一個(gè)是對(duì)在執(zhí)行歐盟會(huì)計(jì)指令過(guò)程中引起的實(shí)際問(wèn)題進(jìn)行更加方便的協(xié)調(diào)；另一個(gè)是如果必要的話，建議歐盟委員會(huì)發(fā)布一個(gè)新的會(huì)計(jì)指令或?qū)?huì)計(jì)指令的補(bǔ)充文件。
針對(duì)存在的部分差異，歐盟委員會(huì)有兩種解決方法。一種解決方法就是寄希望于IAS的修改。IASC早在1995年就表示，它愿意對(duì)與歐盟會(huì)計(jì)指令存在沖突的任何國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新進(jìn)行審查與斟酌。另一種解決方法就是，如果可能的話，歐盟委員會(huì)可以提議修改觀存的歐盟會(huì)計(jì)指令。這里最有可能作出讓步的還是歐盟委員會(huì)。因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所制訂的IAS基本上與美國(guó)GAAP沒(méi)有什么很大的沖突，而且它有可能被IOSCO所接受。另外世界上很多跨國(guó)公司以及部分國(guó)家都已經(jīng)采納了IAS.歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)新戰(zhàn)略的另一部分，就是積極參與并盡可能影響IASC的各項(xiàng)活動(dòng)，以確保IASC可能發(fā)布的IAS遵守歐盟會(huì)計(jì)指令和符合歐盟的共同利益。比起上面的對(duì)現(xiàn)存的IAS與歐盟指令之間的比較研究而言，要完成歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)新戰(zhàn)略的另一部分的目標(biāo)，情況要復(fù)雜得多，困難得多，要取得明顯的成果相當(dāng)不容易。
為此，歐盟委員會(huì)正在積極努力地尋求針對(duì)IAS未來(lái)所發(fā)布的文件和事項(xiàng)建立一個(gè)統(tǒng)一的歐盟行動(dòng)立場(chǎng)。為達(dá)到這一步，這就要求歐盟各成員國(guó)在IASC的代表，包括英國(guó)的代表，能夠更加緊密團(tuán)結(jié)在一起，從而在IASC的決策過(guò)程中發(fā)揮更大的作用。如果這樣的話，歐盟就能逐步對(duì)IASC產(chǎn)生重大而積極的影響，以確保IASC所發(fā)布的準(zhǔn)則更多地反映歐盟的觀念和立場(chǎng)。
歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的新戰(zhàn)略從提出到現(xiàn)在還不到5年的時(shí)間，應(yīng)該說(shuō)這個(gè)新戰(zhàn)略才剛剛起步?，F(xiàn)在對(duì)此進(jìn)行評(píng)價(jià)，似乎為時(shí)過(guò)早。但歐盟正在全方位地加強(qiáng)與IASC的合作，這種努力是有目共睹的，并且取得了初步的成效。