第七章；企業(yè)合并會(huì)計(jì)（二） --購(gòu)并日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 第一節(jié)：合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述 一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的特點(diǎn)：
1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表：含義指母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個(gè)別單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果，財(cái)務(wù)狀況以及財(cái)務(wù)變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。
2、與單個(gè)企業(yè)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般 有以下特點(diǎn)：（1）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體是經(jīng)濟(jì)意義上的復(fù)合會(huì)計(jì)主體。（2）合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的總公司或母公司編制。（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（4）合并會(huì)計(jì)報(bào)表有其獨(dú)特的編制方法。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 1、合并理論是指：如何認(rèn)識(shí)指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)。通俗地講，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場(chǎng)上來(lái)認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。
2、指導(dǎo)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，比較流行的有三種：母公司理論、實(shí)體理論；所有權(quán)理論。
（1）母公司理論：含義是指站在母公司股東的立場(chǎng)上，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充。 母公司理論包括兩個(gè)基本要點(diǎn)： A；強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益； B；以是否形成控制作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。
（2）實(shí)體理論含義是指：各成員企業(yè)共同組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)的。
（3）所有權(quán)理論是指： 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中的法定控制或?qū)嶋H控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)在所購(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的平等關(guān)系，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)納入合并范圍的企業(yè)，對(duì)其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍： 1、簡(jiǎn)述題：簡(jiǎn)述納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的被投資企業(yè)的范圍。答：根據(jù)母公司理論，我國(guó)規(guī)定納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的主要包括母公司及母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和被母公司控制的其他被投資企業(yè)。（1）母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)： A：母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本； B：母公司間接擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本； C：直接和間接方式合并擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。
（2）被母公司控制的其他被投資企業(yè)： A：與被投資企業(yè)的其他投資者達(dá)成協(xié)議，并通過(guò)此協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)； B：根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； C：有權(quán)任免公司董事會(huì)和等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； D：在公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中擁有半數(shù)以上的投票權(quán)。
2、簡(jiǎn)述題：不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍：答：具體包括以下幾種情況：（1）已準(zhǔn)備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)品稅程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。（5）受所在國(guó)外匯管制及其管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類：（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表按照其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類：
1、合并資產(chǎn)負(fù)債表；含義指是反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在某一特定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。它是在母公司和需納入合并范圍的子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，再抵銷(xiāo)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表所包括的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司之間的影響企業(yè)集團(tuán)資金總額計(jì)量的往來(lái)事項(xiàng)編制的．
2、合并利潤(rùn)表：是反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在某一特定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表．它是在母公司和需納入合并范圍的子公司的個(gè)別利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，再抵銷(xiāo)個(gè)別利潤(rùn)表所包含的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間影響企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)總額計(jì)量的內(nèi)部交易事項(xiàng)編制的．
3、合并利潤(rùn)分配表：含義是反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果分配情況的報(bào)表．它是在母公司和需納入合并范圍的子公司的個(gè)別利潤(rùn)分配表的基礎(chǔ)上，抵銷(xiāo)母子公司之間的利潤(rùn)分配后編制的．
4、合并現(xiàn)金流量表：含義是指反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在一定時(shí)期現(xiàn)金流入流出量以及現(xiàn)金增減變動(dòng)情況的報(bào)表．它們既可以根據(jù)個(gè)別的現(xiàn)金流量表編制，也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表，以及涉及現(xiàn)金流入流出的有關(guān)核算資料編制．
（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表按照其編制時(shí)間分類：
1、控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表：是指由母公司在控制權(quán)取得日（即母公司取得子公司的控制權(quán)的當(dāng)日）編制的反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表．控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類相對(duì)較為簡(jiǎn)單，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不必編制合并利潤(rùn)表，合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表．
2、控制權(quán)取得日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表：是指由母公司在控制權(quán)取得日后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表．控制權(quán)取得日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表．合并利潤(rùn)表．合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表．
五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則和方法： 1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則：真實(shí)性、完整性、及時(shí)性、以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)原則、一體性原則、重要性原則。
２ 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法：購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法．
３ 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序：設(shè)置合并工作底稿；將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿；計(jì)算各項(xiàng)合計(jì)數(shù)；編制抵銷(xiāo)分錄并過(guò)入合并工作底稿；計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)．填寫(xiě)合并會(huì)計(jì)報(bào)表．
第二節(jié)：控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編排
１．主要多做練習(xí)題
２．在控股權(quán)取得日采用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法編制合并報(bào)表的差異，主要在于兩個(gè)方面：（１）購(gòu)買(mǎi)法核算產(chǎn)生合并價(jià)差，權(quán)益集合法核算不產(chǎn)生合并價(jià)差． 在購(gòu)買(mǎi)法下，母公司對(duì)子公司的資產(chǎn)，負(fù)債要按公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值加以調(diào)整，兩者的差額作為合并價(jià)差；母公司投資成本與所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額也作為合并價(jià)差．而在權(quán)益集合法下，母公司是按所增發(fā)股票的面值（或設(shè)定價(jià)值）和取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)反映，不會(huì)產(chǎn)生合并價(jià)差的問(wèn)題．
（２）對(duì)子公司的留存收益的處理： 在購(gòu)買(mǎi)法下，由于獲得的子公司的凈資產(chǎn)是按公允價(jià)值進(jìn)行反映，母公司所支付的投資成本中也就包括了為獲得子公司凈資產(chǎn)中的留存收益所付出的代價(jià)．所以，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中母公司不能將子公司的留存收益列為自己的留存收益．而權(quán)益集合法下，由于母公司所發(fā)行的股票只是換取子公司的全部或部分股權(quán)，因此，子公司的留存收益在合并時(shí)，可以全部或部分地列入母公司的留存收益．正因?yàn)樵跈?quán)益集合法下母公司可以通過(guò)權(quán)益合并的方法反來(lái)修改本公司的留存收益，所以，世界上大多數(shù)國(guó)家對(duì)權(quán)益集合法的運(yùn)用設(shè)定了很多條件．因此，在運(yùn)用時(shí)應(yīng)特別注意．
1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表：含義指母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由母公司根據(jù)母公司和子公司的個(gè)別單位會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果，財(cái)務(wù)狀況以及財(cái)務(wù)變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。
2、與單個(gè)企業(yè)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相比，合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般 有以下特點(diǎn)：（1）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體是經(jīng)濟(jì)意義上的復(fù)合會(huì)計(jì)主體。（2）合并會(huì)計(jì)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中對(duì)其他企業(yè)有控制權(quán)的總公司或母公司編制。（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的（4）合并會(huì)計(jì)報(bào)表有其獨(dú)特的編制方法。
二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 1、合并理論是指：如何認(rèn)識(shí)指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)。通俗地講，是指應(yīng)當(dāng)站在怎樣的立場(chǎng)上來(lái)認(rèn)識(shí)母公司與子公司的關(guān)系，從而合理地確定合并的范圍和合并的方法。
2、指導(dǎo)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，比較流行的有三種：母公司理論、實(shí)體理論；所有權(quán)理論。
（1）母公司理論：含義是指站在母公司股東的立場(chǎng)上，將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大，是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)充。 母公司理論包括兩個(gè)基本要點(diǎn)： A；強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益； B；以是否形成控制作為確定合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。
（2）實(shí)體理論含義是指：各成員企業(yè)共同組成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，企業(yè)集團(tuán)中各成員企業(yè)的地位是平等的，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了整個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體服務(wù)的。
（3）所有權(quán)理論是指： 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中的法定控制或?qū)嶋H控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)在所購(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體中的平等關(guān)系，而是強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)對(duì)納入合并范圍的企業(yè)，對(duì)其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)。
三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍： 1、簡(jiǎn)述題：簡(jiǎn)述納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的被投資企業(yè)的范圍。答：根據(jù)母公司理論，我國(guó)規(guī)定納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的主要包括母公司及母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和被母公司控制的其他被投資企業(yè)。（1）母公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)： A：母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本； B：母公司間接擁有半數(shù)以上的權(quán)益性資本； C：直接和間接方式合并擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的權(quán)益性資本。
（2）被母公司控制的其他被投資企業(yè)： A：與被投資企業(yè)的其他投資者達(dá)成協(xié)議，并通過(guò)此協(xié)議持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)； B：根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策； C：有權(quán)任免公司董事會(huì)和等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員； D：在公司董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中擁有半數(shù)以上的投票權(quán)。
2、簡(jiǎn)述題：不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)范圍：答：具體包括以下幾種情況：（1）已準(zhǔn)備關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；（2）按照破產(chǎn)品稅程序，已宣告被清理整頓的子公司；（3）已宣告破產(chǎn)的子公司；（4）準(zhǔn)備近期出售而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司。（5）受所在國(guó)外匯管制及其管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。
四、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類：（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表按照其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類：
1、合并資產(chǎn)負(fù)債表；含義指是反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在某一特定時(shí)期財(cái)務(wù)狀況的報(bào)表。它是在母公司和需納入合并范圍的子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，再抵銷(xiāo)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表所包括的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司之間的影響企業(yè)集團(tuán)資金總額計(jì)量的往來(lái)事項(xiàng)編制的．
2、合并利潤(rùn)表：是反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在某一特定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表．它是在母公司和需納入合并范圍的子公司的個(gè)別利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上，再抵銷(xiāo)個(gè)別利潤(rùn)表所包含的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母子公司之間影響企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)總額計(jì)量的內(nèi)部交易事項(xiàng)編制的．
3、合并利潤(rùn)分配表：含義是反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果分配情況的報(bào)表．它是在母公司和需納入合并范圍的子公司的個(gè)別利潤(rùn)分配表的基礎(chǔ)上，抵銷(xiāo)母子公司之間的利潤(rùn)分配后編制的．
4、合并現(xiàn)金流量表：含義是指反映以母公司為核心的企業(yè)集團(tuán)在一定時(shí)期現(xiàn)金流入流出量以及現(xiàn)金增減變動(dòng)情況的報(bào)表．它們既可以根據(jù)個(gè)別的現(xiàn)金流量表編制，也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表，以及涉及現(xiàn)金流入流出的有關(guān)核算資料編制．
（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表按照其編制時(shí)間分類：
1、控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表：是指由母公司在控制權(quán)取得日（即母公司取得子公司的控制權(quán)的當(dāng)日）編制的反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表．控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的種類相對(duì)較為簡(jiǎn)單，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不必編制合并利潤(rùn)表，合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表．
2、控制權(quán)取得日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表：是指由母公司在控制權(quán)取得日后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)總體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表．控制權(quán)取得日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表．合并利潤(rùn)表．合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表．
五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則和方法： 1、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的原則：真實(shí)性、完整性、及時(shí)性、以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)原則、一體性原則、重要性原則。
２ 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法：購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法．
３ 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制程序：設(shè)置合并工作底稿；將個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿；計(jì)算各項(xiàng)合計(jì)數(shù)；編制抵銷(xiāo)分錄并過(guò)入合并工作底稿；計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)．填寫(xiě)合并會(huì)計(jì)報(bào)表．
第二節(jié)：控制權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編排
１．主要多做練習(xí)題
２．在控股權(quán)取得日采用購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益集合法編制合并報(bào)表的差異，主要在于兩個(gè)方面：（１）購(gòu)買(mǎi)法核算產(chǎn)生合并價(jià)差，權(quán)益集合法核算不產(chǎn)生合并價(jià)差． 在購(gòu)買(mǎi)法下，母公司對(duì)子公司的資產(chǎn)，負(fù)債要按公允價(jià)值對(duì)其賬面價(jià)值加以調(diào)整，兩者的差額作為合并價(jià)差；母公司投資成本與所取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額也作為合并價(jià)差．而在權(quán)益集合法下，母公司是按所增發(fā)股票的面值（或設(shè)定價(jià)值）和取得的子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值來(lái)反映，不會(huì)產(chǎn)生合并價(jià)差的問(wèn)題．
（２）對(duì)子公司的留存收益的處理： 在購(gòu)買(mǎi)法下，由于獲得的子公司的凈資產(chǎn)是按公允價(jià)值進(jìn)行反映，母公司所支付的投資成本中也就包括了為獲得子公司凈資產(chǎn)中的留存收益所付出的代價(jià)．所以，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中母公司不能將子公司的留存收益列為自己的留存收益．而權(quán)益集合法下，由于母公司所發(fā)行的股票只是換取子公司的全部或部分股權(quán)，因此，子公司的留存收益在合并時(shí)，可以全部或部分地列入母公司的留存收益．正因?yàn)樵跈?quán)益集合法下母公司可以通過(guò)權(quán)益合并的方法反來(lái)修改本公司的留存收益，所以，世界上大多數(shù)國(guó)家對(duì)權(quán)益集合法的運(yùn)用設(shè)定了很多條件．因此，在運(yùn)用時(shí)應(yīng)特別注意．