第十三章 籌資與投資循環(huán)審計
重要知識點：
1、籌資與投資循環(huán)的特征（P286）
籌資與投資循環(huán)具有如下特征：
1．審計年度內(nèi)籌資與投資循環(huán)的交易數(shù)量較少，而每筆交易的金額通常較大。
2．漏記或不恰當?shù)貙σ还P業(yè)務(wù)進行會計處理，將會導(dǎo)致重大錯誤，從而對企業(yè)會計報表的公允反映產(chǎn)生較大影響。
3．籌資與投資循環(huán)交易必須遵守國家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定。
2、《內(nèi)部會計控制規(guī)范──對外投資（征求意見稿）》相關(guān)內(nèi)容（P293、P294）[新增]
1．崗位分工
辦理對外投資業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。對外投資不相容崗位一般包括：
（1）對外投資預(yù)算的編制與審批；
（2）對外投資項目的分析論證與評估；
（3）對外投資的決策與執(zhí)行；
（4）對外投資處置的審批與執(zhí)行；
（5）對外投資業(yè)務(wù)的執(zhí)行與相關(guān)會計記錄。
2．授權(quán)批準
單位應(yīng)當建立嚴格的對外投資業(yè)務(wù)授權(quán)批準制度，明確審批人的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人的職責范圍和工作要求。審批人應(yīng)當根據(jù)對外投資授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。經(jīng)辦人應(yīng)當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的意見辦理對外投資業(yè)務(wù)，對于審批人超越授權(quán)范圍審批的對外投資業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人有權(quán)拒絕辦理，并及時向上級部門報告。
3．決策控制
單位應(yīng)當建立對外投資決策環(huán)節(jié)的控制制度，對對外投資預(yù)算的編制和審批，投資建議的提出、分析與論證，項目立項，可行性研究，評估，決策等作出明確規(guī)定，確保對外投資決策科學(xué)、合理。
4．資產(chǎn)投出控制
單位應(yīng)當加強對外投資資產(chǎn)投出業(yè)務(wù)的控制，對投資合同的簽訂、投資計劃的編制和實施、資產(chǎn)投出等作出明確規(guī)定。
5．持有控制
單位應(yīng)當根據(jù)不同的投資種類和投資方式采用相應(yīng)的管理方法，加強對持有投資項目的安全完整、投資收益的收取、有關(guān)憑證的保管和記錄、會計核算等方面的控制。
6．對外投資處置控制
單位應(yīng)當加強對外投資處置的控制，對投資收回、轉(zhuǎn)讓、核銷等的授權(quán)批準程序作出明確規(guī)定。
7．監(jiān)督檢查
單位應(yīng)當建立健全對外投資內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查部門和人員的職責權(quán)限，定期或不定期地進行檢查。內(nèi)容主要包括：
（1）對外投資業(yè)務(wù)相關(guān)崗位設(shè)置及人員配備情況。重點檢查崗位設(shè)置是否科學(xué)、合理，是否存在不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象，以及人員配備是否合理。
（2）對外投資業(yè)務(wù)授權(quán)審批制度的執(zhí)行情況。重點檢查分級授權(quán)是否合理，對外投資的授權(quán)批準手續(xù)是否健全、是否存在越權(quán)審批等違反規(guī)定的行為。
（3）對外投資業(yè)務(wù)的決策情況。重點檢查對外投資決策過程是否符合規(guī)定的程序。
（4）對外投資資產(chǎn)的投出情況。重點檢查各項資產(chǎn)是否按照投資計劃投出；以非貨幣性資產(chǎn)投出的，重點檢查資產(chǎn)的作價是否合理。
（5）對外投資持有的管理情況。重點檢查有關(guān)對外投資權(quán)益證書等憑證的保管和記錄情況，投資期間獲得的投資收益是否及時足額收回。
（6）對外投資的處置情況。重點檢查投資資產(chǎn)的處置是否經(jīng)過授權(quán)批準，資產(chǎn)的回收是否完整、及時，資產(chǎn)的作價是否合理。
（7）對外投資的會計處理情況。重點檢查會計記錄是否真是否合實、完整。
3、借款審計（P295）
注冊會計師在執(zhí)行借款業(yè)務(wù)審計時，應(yīng)將被審計單位是否低估借款作為一個關(guān)注的要點。
借款的實質(zhì)性測試
1．（P296）[短期借款]函證短期借款的實有數(shù)
注冊會計師應(yīng)在期末短期借款余額較大或認為必要時向銀行或其他債權(quán)人函證短期借款。
2．（P297）[長期借款]
（1）向銀行或其他債權(quán)人函證重大的長期借款。
（2）檢查一年內(nèi)到期的長期借款是否已轉(zhuǎn)列為流動負債。
（3）（P298）[11．借款費用，注意會計知識]
3．（P298）[應(yīng)付債券]
（1）[債券交易的有關(guān)原始憑證：①債券副本；②發(fā)行收入現(xiàn)金收據(jù)、匯款通知單、送款登記簿及相關(guān)的銀行對賬單；③償還債券的支票存根；④抵押或擔保的相關(guān)契約。]
（2）（P299）函證“應(yīng)付債券”賬戶期末余額
注冊會計師如果認為必要，可直接向債權(quán)人及債券的承銷人或包銷人進行函證。
4．（P299）[財務(wù)費用]
（1）將本期、上期財務(wù)費用各明細項目作比較分析，必要時比較本期各月份財務(wù)費用，如有重大波動和異常情況應(yīng)追查原因，擴大審計范圍或增加測試量。
（2）檢查利息支出明細賬，確認利息支出的真實性及正確性。檢查各項借款期末應(yīng)計利息有無預(yù)計入賬。注意檢查現(xiàn)金折扣的會計處理是否正確。
（3）檢查“財務(wù)費用—其他”明細賬，注意檢查大額金融機構(gòu)手續(xù)費的真實性與正確性。
（4）檢查從其他企業(yè)或非銀行金融機構(gòu)取得的利息收入有否按規(guī)定計繳營業(yè)稅。
4、所有者權(quán)益審計（P300）[注意相關(guān)的會計和經(jīng)濟法知識]
1．（P305）[資本公積]
（1）檢查外幣資本折算差額[變動內(nèi)容]
對于實收資本賬戶，合同約定匯率的，按合同約定匯率折合；合同沒有約定匯率的，按收到出資額時的匯率折合。
（2）檢查關(guān)聯(lián)交易差價[變動內(nèi)容]
（3）[接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備、股權(quán)投資準備不可直接轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損；關(guān)聯(lián)交易差價不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。]
2．（P306）[盈余公積]
轉(zhuǎn)增資本或分配利潤后剩余額不得低于注冊資本的25%，支付股利時支付比例不得超過股票面值的6%。
5、投資審計（P307）
1．（P307）分析性復(fù)核
（1）計算短期股票投資、長期股權(quán)投資、期貨等高風險投資所占的比例，分析短期投資和長期投資的安全性，要求被審計單位估計潛在的短期投資和長期投資損失。
（2）計算投資收益占利潤總額的比例，分析被審計單位在多大程度上依賴投資收益，判斷被審計單位盈利能力的穩(wěn)定性；將當期確認的投資收益與從被投資單位實際獲得的現(xiàn)金流量進行比較分析；將重大投資項目與以前年度進行比較，分析是否存在異常變動。
2．（P308）實地盤點投資資產(chǎn)并審查賬實是否相符
盤點投資資產(chǎn)包括兩個步驟：一是盤點庫存證券。盤點時要有企業(yè)有關(guān)管理人員在專場，盤點結(jié)果要填制盤點清單。這一步工作可與其他盤點工作一道安排于期末結(jié)算日進行。如實地盤核工作是在結(jié)賬日后進行的，注冊會計師應(yīng)根據(jù)盤點結(jié)果和結(jié)賬與盤點日之間的證券增減變動業(yè)務(wù)的發(fā)生情況計算結(jié)賬日長期投資余額。二是將盤點清單與前述明細表中有關(guān)賬戶相核對，并經(jīng)企業(yè)管理人員簽章后列入審計工作底稿。
如果企業(yè)的投資證券是委托某些專門機構(gòu)代為保管的，注冊會計師應(yīng)向這些保管機構(gòu)發(fā)出詢證函，以證實投資證券的真實存在。
3．（P308）投資的入賬價值、（P309）投資收益、（P310）長期投資的核算方法[掌握相關(guān)會計知識]
4．（P312）[按照《公司法》規(guī)定，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，公司的累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%。]若長期投資超過凈資產(chǎn)的50%，是否已在會計報表的注釋中對此作了披露。
6、其他相關(guān)賬戶審計(P312) 1．（P313）[其他應(yīng)收款]對發(fā)出詢證函未能收回及未發(fā)出的樣本，采用替代審計程序，如查核下期明細賬，或追蹤至其他應(yīng)收款發(fā)生時的原始憑證，特別注意是否存在抽逃資金、隱藏費用的現(xiàn)象。
2．（P318—P321）[所得稅]《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》
第十四章 貨幣資金與特殊項目審計
重要知識點：
1、《內(nèi)部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》相關(guān)內(nèi)容（P324-P326）[新增]
1．崗位分工及授權(quán)批準
（1）單位應(yīng)當建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。
（2）單位應(yīng)當對貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴格的授權(quán)批準制度，明確審批人對貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責范圍和工作要求。審批人應(yīng)當根據(jù)貨幣資金授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。經(jīng)辦人應(yīng)當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的貨幣資金業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。
（3）單位應(yīng)當按照規(guī)定的程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)。
──支付申請。單位有關(guān)部門或個人用款時，應(yīng)當提前向?qū)徟颂峤回泿刨Y金支付申請，注明款項的用途、金額、預(yù)算、支付方式等內(nèi)容，并附有效經(jīng)濟合同或相關(guān)證明。
──支付審批。審批人根據(jù)其職責、權(quán)限和相應(yīng)程序?qū)χЦ渡暾堖M行審批。對不符合規(guī)定的貨幣資金支付申請，審批人應(yīng)當拒絕批準。
──支付復(fù)核。復(fù)核人應(yīng)當對批準后的貨幣資金支付申請進行復(fù)核，復(fù)核貨幣資金支付申請的批準范圍、權(quán)限、程序是否正確，手續(xù)及相關(guān)單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付單位是否妥當?shù)?。?fù)核無誤后，交由出納人員辦理支付手續(xù)。
──辦理支付。出納人員應(yīng)當根據(jù)復(fù)核無誤的支付申請，按規(guī)定辦理貨幣資金支付手續(xù)，及時登記現(xiàn)金和銀行存款日記賬。
（4）單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當實行集體決策和審批，并建立責任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為。
（5）嚴禁未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員辦理貨幣資金業(yè)務(wù)或直接接觸貨幣資金。
2．現(xiàn)金和銀行存款的管理
（1）單位應(yīng)當加強現(xiàn)金庫存限額的管理，超過庫存限額的現(xiàn)金應(yīng)及時存入銀行。
（2）單位必須根據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定，結(jié)合本單位的實際情況，確定本單位現(xiàn)金的開支范圍。不屬于現(xiàn)金開支范圍的業(yè)務(wù)應(yīng)當通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算。
（3）單位現(xiàn)金收入應(yīng)當及時存入銀行，不得用于直接支付單位自身的支出。因特殊情況需坐支現(xiàn)金的，應(yīng)事先報經(jīng)開戶銀行審查批準。
單位借出款項必須執(zhí)行嚴格的授權(quán)批準程序，嚴禁擅自挪用、借出貨幣資金。
（4）單位取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得私設(shè)“小金庫”，不得賬外設(shè)賬，嚴禁收款不入賬。
（5）單位應(yīng)當嚴格按照《支付結(jié)算辦法》等國家有關(guān)規(guī)定，加強銀行賬戶的管理，嚴格按照規(guī)定開立賬戶，辦理存款、取款和結(jié)算。
單位應(yīng)當定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發(fā)現(xiàn)問題，及時處理。
單位應(yīng)當加強對銀行結(jié)算憑證的填制、傳遞及保管等環(huán)節(jié)的管理與控制。
（6）單位應(yīng)當嚴格遵守銀行結(jié)算紀律，不準簽發(fā)沒有資金保證的票據(jù)或遠期支票，套取銀行信用；不準簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓沒有真實交易和債權(quán)債務(wù)的票據(jù)，套取銀行和他人資金；不準無理拒絕付款，任意占用他人資金；不準違反規(guī)定開立和使用銀行賬戶。
（7）單位應(yīng)當指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單調(diào)節(jié)相符。如調(diào)節(jié)不符，應(yīng)查明原因，及時處理。
（8）單位應(yīng)當定期和不定期地進行現(xiàn)金盤點，確?，F(xiàn)金賬面余額與實際庫存相符。發(fā)現(xiàn)不符，及時查明原因，作出處理。
3．票據(jù)及有關(guān)印章的管理
（1）單位應(yīng)當加強與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責權(quán)限和程序，并專設(shè)登記簿進行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和被盜用。
（2）單位應(yīng)當加強銀行預(yù)留印鑒的管理。財務(wù)專用章應(yīng)由專人保管，個人名章必須由本人或其授權(quán)人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。
按規(guī)定需要有關(guān)負責人簽字或蓋章的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，必須嚴格履行簽字或蓋章手續(xù)。
4．監(jiān)督檢查
（1）單位應(yīng)當建立對貨幣資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期和不定期地進行檢查。
（2）貨幣資金監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括：
──貨幣資金業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。
──貨幣資金授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查貨幣資金支出的授權(quán)批準手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。
──支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業(yè)務(wù)所需的全部印章交由一人保管的現(xiàn)象。
──票據(jù)的保管情況。重點檢查票據(jù)的購買、領(lǐng)用、保管手續(xù)是否健全，票據(jù)保管是否存在漏洞。
（3）對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的貨幣資金內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)當及時采取措施，加以糾正和完善。
2、現(xiàn)金的實質(zhì)性測試（P329）
現(xiàn)金的實質(zhì)性測試程序一般包括：
1．核對現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符
注冊會計師測試現(xiàn)金余額的起點，是核對現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符。
2．盤點庫存現(xiàn)金
盤點庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表中所列現(xiàn)金是否存在的一項重要程序。
盤點庫存現(xiàn)金，通常包括對已收到但未存入銀行的現(xiàn)金、零用金、找換金等的盤點。盤點庫存現(xiàn)金的時間和人員應(yīng)視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，并由注冊會計師進行監(jiān)盤。盤點庫存現(xiàn)金的步驟和方法有：
（1）①[注冊會計師]制定庫存現(xiàn)金盤點程序，實施突擊性的檢查，時間選擇在上午上班前或下午下班時進行，盤點的范圍一般包括企業(yè)各部門經(jīng)管的現(xiàn)金。②在進行盤點前，應(yīng)由出納員將現(xiàn)金集中起來存入保險柜。必要時可加以封存，③然后由出納員把已辦妥現(xiàn)金收付手續(xù)的收付款憑證登入現(xiàn)金日記賬。如企業(yè)現(xiàn)金存放部門有兩處或兩處以上的，應(yīng)同時進行盤點。
（2）④[注冊會計師]審閱現(xiàn)金日記賬并同時與現(xiàn)金收付憑證相核對。一方面檢查日記賬的記錄與憑證的內(nèi)容和金額是否相符；另一方面了解憑證日期與日記賬日期是否相符或接近。
（3）⑤由出納員根據(jù)現(xiàn)金日記賬加計累計數(shù)額結(jié)出現(xiàn)金結(jié)余額。
（4）⑥[出納員和被審計單位會計主管人員（注冊會計師監(jiān)盤）]盤點保險柜的現(xiàn)金實存數(shù)，同時[注冊會計師]編制“庫存現(xiàn)金盤點表”，分幣種、面值列示盤點金額。
（5）資產(chǎn)負債表日后進行盤點時，應(yīng)調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額。
（6）⑦[注冊會計師]（將）盤點現(xiàn)金與現(xiàn)金日記賬余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并作出記錄或適當調(diào)整。
（7）若有沖抵庫存現(xiàn)金的借條、未提現(xiàn)支票、未作報銷的原始憑證，[注冊會計師]應(yīng)在“庫存現(xiàn)金盤點表”中注明或作出必要的調(diào)整。
3．抽查大額現(xiàn)金收支
4．檢查現(xiàn)金收支的正確截止
被審計單位資產(chǎn)負債表中的現(xiàn)金數(shù)額，應(yīng)以結(jié)賬日實有數(shù)為準。因此，注冊會計師必須驗證現(xiàn)金收支的截止日期。通常，注冊會計師可以對結(jié)賬日前后一段時期內(nèi)現(xiàn)金收支憑證進行審計，以確定是否存在跨期事項。
5．[外幣折算]
6．[披露]
表14—2 庫存現(xiàn)金盤點表
3、銀行存款的實質(zhì)性測試（P333）
銀行存款的實質(zhì)性測試程序一般包括：
1．銀行存款日記賬與總賬的余額是否相符
2．分析性復(fù)核程序
計算定期存款占銀行存款的比例，了解被審計單位是否存在高息資金拆借，如存在高息資金拆借，應(yīng)進一步分析出資金的安全性，檢查高額利差的入賬情況。計算存放于非銀行金融機構(gòu)的存款占銀行存款的比例，分析這些資金的安全性。
3．取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表
銀行存款余額調(diào)節(jié)表通常應(yīng)由被審計單位根據(jù)不同的銀行賬戶及貨幣種類分別編制。如果經(jīng)調(diào)節(jié)后的銀行存款余額存在差異，注冊會計師應(yīng)當查明原因，并作出記錄或進行適當?shù)恼{(diào)整。
取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，注冊會計師應(yīng)檢查調(diào)節(jié)表中未達賬項的真實性，以及資產(chǎn)負債表日后的進賬情況，如果存在應(yīng)于資產(chǎn)負債表日之前進賬的應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。
4．函證銀行存款余額
函證銀行存款余額是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。通過向往來銀行的函證，注冊會計師不僅可了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，同時，函證還可用于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未登記的銀行借款。
函證時，注冊會計師應(yīng)向被審計單位在本年存過款（含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)存款賬戶已結(jié)清的銀行，因為有可能存款賬戶已結(jié)清，但仍有銀行借款或其他負債存在。同時，雖然注冊會計師已直接從某一銀行取得了銀行對賬單和所有已付支票，但仍應(yīng)向這一銀行進行函證。
5．檢查一年以上定期存款或限定用途存款
6．抽查大額現(xiàn)金和銀行存款的收支
7．檢查銀行存款收支的正確截止
為了確保銀行存款收付的正確截止，注冊會計師應(yīng)當在清點支票及支票存根時，確定各銀行賬戶最后一張支票的號碼，同時查實該號碼之前的所有支票均已開出。在結(jié)賬日未開出的支票及其后開出的支票，均不得作為結(jié)賬日的存款收付入賬。
8．[折算]
9．[披露]
表14—3 銀行存款余額調(diào)節(jié)表
4、期初余額的審計（P338）
所謂期初余額，是指首次接受委托時，所審計會計期間期初已存在的余額。它以上年期末余額為基礎(chǔ)，反映了前期交易、事項及其會計處理的結(jié)果。
所謂首次接受委托，是指會計師事務(wù)所在被審計單位上期會計報表未經(jīng)獨立審計，或由其他會計師事務(wù)所審計的情況下接受的審計委托。
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)期初余額對所審計會計報表的影響程度，合理運用專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍。判斷期初余額對本期會計報表的影響程度應(yīng)著于以下三個方面：一是上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額；二是上期所采用的會計政策；三是上期期末已存在的或有事項及承諾。
注冊會計師進行會計報表審計時，一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見，但應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，并充分考慮相關(guān)審計結(jié)論對所審計會計報表發(fā)表審計意見的影響。
后任注冊會計師可通過查閱前任注冊會計師的工作底稿來了解被審計單位的期初余額情況。查閱的工作底稿通常限于對本期審計有重大影響的事項。[上一期間審計意見類型、審計計劃及其總結(jié)、管理建議書要點等]
如期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或無法表示意見。
如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位進行調(diào)整。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或否定意見。
如前任注冊會計師出具了非標準審計報告，注冊會計師應(yīng)當考慮相關(guān)事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師仍應(yīng)在審計報告中進行適當反映。
5、期后事項的審計（P364）
期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。
1．期后事項的種類
為了確定期后事項對被審計單位會計報表公允性的影響，有兩類期后事項需要被審計單位管理*考慮，并需要注冊會計師審計：一是能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，這類事項需提請被審計單位調(diào)整會計報表；二是雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，這類事項需提請被審計單位披露。
2．期后事項對會計報表的影響
對已發(fā)現(xiàn)的對會計報表產(chǎn)生重大影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)其類型分別作以下處理：
（1）對能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，提請被審計單位調(diào)整會計報表。
（2）對雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，提請被審計單位在會計報表有關(guān)附注中作適當披露。
如果被審計單位不接受調(diào)整或披露建議，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
注冊會計師如在審計報告日至會計報告公布日之間獲知可能影響會計報表的期后事項，應(yīng)當及時與被審計單位管理*討論。必要時，還應(yīng)追加實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以確定期后事項的類型及其對會計報表和審計報告的影響程度。
如對審計報告日至會計報告公布日獲知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當處理，注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：或者簽署雙重報告日期，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日期，即將原審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。
注冊會計師對期后事項審計時，其應(yīng)負責任的日期應(yīng)以完成審計工作日期為限。注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，以發(fā)現(xiàn)審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項，但應(yīng)對其知悉的期后事項予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的審計程序。被審計單位管理*有責任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。
延長審計工作結(jié)束日的做法，在會計報表審計范圍內(nèi)全面地擴大了注冊會計師的責任范圍：注明雙重日期的做法，僅在反映有關(guān)的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。
如在會計報表公布日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項，注冊會計師應(yīng)當與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會計報表。如被審計單位拒絕采取適當措施，注冊會計師應(yīng)當考慮是否修改審計報告。
6、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計（P368）
1．編制審計計劃時的考慮
在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以便與管理*討論持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性。
注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
（1）被審計單位在財務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：⑴無法償還到期債務(wù)；⑵無法償還即將到期且難以展期的借款；⑶無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；⑷存在大額的逾期未繳稅金；⑸累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；⑹過度依賴短期借款籌資；⑺無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；⑻難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金；⑼資不抵債；⑽營運資金出現(xiàn)負數(shù)；⑾經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)；⑿大股東長期占用巨額資金；⒀重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理；⒁存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)；⒂存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債。
（2）被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：⑴關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；⑵主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；⑶失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商；⑷人力資源或重要原材料短缺。
（3）被審計單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：⑴嚴重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；⑵異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)；⑶有關(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；⑷經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；⑸投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響；⑹因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴重損失。
2．出具審計報告時的考慮
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
第一種情況，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當提請管理*在會計報表中適當披露：
（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理*擬采取的改善措施；
（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。
如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
第二種情況，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。
如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
第三種情況，如果被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。
如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當提請管理*在會計報表中適當披露：
（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及管理*擬采取的改善措施；
（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大的不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
注冊會計師應(yīng)當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
7、其他重要知識點
1．P353[關(guān)聯(lián)方及其交易] 當審計范圍受到限制，未能就會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮發(fā)表保留意見或無法表示意見。如果被審計單位對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不符合企業(yè)會計準則的要求，應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
2．P361[或有事項]審計目標中，首要目標在于確定或有事項是否存在。
3．必須掌握十個項目相關(guān)的會計知識，尤其是2[會計政策、會計估計變更和會計差錯更正]、3[債務(wù)重組]、5[關(guān)聯(lián)方及其交易]、6[合并會計報表]、8[或有事項]。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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第十五章 終結(jié)審計與審計報告
重要知識點：
1、審計報告編制前的工作（P372）
審計報告編制前的工作主要包括以下幾項：編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表；獲取管理*聲明書；
獲取律師聲明書；執(zhí)行分析性復(fù)核程序；撰寫審計總體；完成審計工作底稿的二級復(fù)核；評價審計結(jié)果以
及就審計結(jié)果和審計報告意見類型等審計有關(guān)事項與被審計單位進行溝通。
1．編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表
對審計中發(fā)現(xiàn)的核算誤差，如何運用審計重要性原則來劃分建議調(diào)整的不符事項與未調(diào)整不符事項，
是正確編制審計差異調(diào)整表的關(guān)鍵。注冊會計師在劃分建議調(diào)整的不符事項與未調(diào)整不符事項時，應(yīng)當考
慮核算誤差的金額和性質(zhì)兩個因素：
（1）對于單筆核算誤差超過所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平的，應(yīng)視為建議調(diào)整的不
符事項；
（2）對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平，但性質(zhì)重要的，比如涉
及到舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢的核算誤差、股本項目等不期望出現(xiàn)的核算誤差，應(yīng)視為
建議調(diào)整的不符事項；
（3）對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平，并且性質(zhì)不重要的，一
般應(yīng)視為未調(diào)整不符事項。但當若干筆同類型未調(diào)整不符事項匯總數(shù)超過會計報表項目(或賬項)層次重要
性水平時，應(yīng)從中選取幾筆轉(zhuǎn)為建議調(diào)整的不符事項，過入調(diào)整分錄匯總表，使未調(diào)整不符事項匯總金額
降至重要性水平之下。
單筆核算誤差>
所涉及會計報表項目（或賬項）層次重要性水平（?）
審計處理
否
性質(zhì)重要（?）
否
同類型單筆核算誤差（未調(diào)整不符事項）匯總數(shù)>
所涉及會計報表項目（或賬項）層次重要性水平（?）
是
是
是 否
調(diào)整
不符
事項
未調(diào)整
不符
事項
備 注
√ √
√ √
√ （√） 應(yīng)為√ 選擇調(diào)整幾筆，使小于
√ √
注冊會計師確定了建議調(diào)整的不符事項和重分類誤差后，應(yīng)以書面方式及時征求被審計單位對需要調(diào)
整會計報表事項的意見。若被審計單位予以采納，應(yīng)取得被審計單位同意調(diào)整的書面確認；若被審計單位
不予采納，應(yīng)分析原因，并根據(jù)未調(diào)整不符事項的性質(zhì)和重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以
及如何反映。2．獲取管理*聲明書
被審計單位管理*的聲明書是重要的審計證據(jù)。注冊會計師在出具審計報告前，應(yīng)向被審計單位管
理*索取聲明書，以明確會計責任與審計責任。
被審計單位管理*聲明書是被審計單位管理*在審計期間向注冊會計師提供的各種重要口頭聲
明的書面陳述。被審計單位管理*的聲明書，應(yīng)由被審計單位的高層管理人員(一般是總經(jīng)理和財務(wù)總
監(jiān))簽名后送交受托審計的會計師事務(wù)所，其注明的日期通常應(yīng)為審計報告日。
被審計單位管理*聲明書形式上出自于被審計單位管理*，實際上往往由注冊會計師準備好內(nèi)
容，而要求被審計單位管理*用其信箋打印并簽名。如被審計單位管理*拒絕就對會計報表具有重大
影響的事項提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認，注冊會計師應(yīng)將其視為審計范
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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圍受到嚴重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
被審計單位管理*聲明書的作主要在于：
（1）明確被審計單位管理*對其會計報表應(yīng)負的會計責任。
（2）有利于保護注冊會計師。
被審計單位管理*聲明書屬于非獨立來源的書面說明。因此，不能將它視為十分可靠證據(jù)。雖然它
提供了注冊會計師要求被審計單位管理*回答的某些問題的證據(jù)，但其主要作用是心理方面的，是用來
保護注冊會計師，并使其不致卷入由于管理人員不明白自身責任而導(dǎo)致的潛在糾紛。
3．獲取律師聲明書
被審單位律師對注冊會計師函證問題的答復(fù)和說明，就是律師聲明書。律師聲明書通?？商峁┯辛Φ?BR> 證據(jù)，幫助注冊會計師解釋并報告有關(guān)的期后事項和或有事項，從而減少注冊會計師對上述事項出錯或誤
解的可能性，但其本身不足以對注冊會計師形成審計意見提供基本理由。
倘若律師聲明書表明或暗示律師拒絕提供信息，或隱瞞信息，或?qū)Ρ粚徲媶挝粩⑹龅那闆r應(yīng)予修正而
不加修正，注冊會計師一般應(yīng)認為審計范圍受到限制，就不能出具無保留意見的審計報告。
4．執(zhí)行分析性復(fù)核程序
在對會計報表進行總體性復(fù)核時，注冊會計師首先應(yīng)當全面審閱會計報表及其附注，考慮針對實質(zhì)性
測試中發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的證據(jù)是否充分、適當；這些異常差異或未預(yù)期差異與審計計
劃階段的預(yù)計之間的關(guān)系。然后再將分析性復(fù)核程序運用于會計報表上，以確定是否還可能存在任何其他
的異常或未預(yù)期的關(guān)系。如果這種異?；蛭搭A(yù)期的關(guān)系存在，則注冊會計師必須在完成審計外勤工作時追
加實施額外的審計程序。
在對會計報表進行總體性復(fù)核時，可以運用比率法及其他比較技術(shù)。應(yīng)由項目經(jīng)理、部門經(jīng)理甚至主
任會計師來執(zhí)行。
5．撰寫審計總結(jié)
6．完成審計工作底稿的二級復(fù)核
①復(fù)查計劃確定的重要審計程序是否適當，是否得以較好實施，是否實現(xiàn)了審計目標；②復(fù)查重點審
計項目的審計證據(jù)是否充分、適當；③復(fù)查審計范圍是否充分；④復(fù)查對建議調(diào)整的不符事項和未調(diào)整不
符事項的處理是否恰當；⑤復(fù)核審計工作底稿中重要的勾稽關(guān)系是否正確；⑥復(fù)核審計中發(fā)現(xiàn)的問題及其
對會計報表和審計報告的影響，審計項目組對這些問題的處理是否恰當；⑦)復(fù)核已審會計報表總體上是
否合理、可信。
7．評價審計結(jié)果
注冊會計師評價審計結(jié)果，主要為了確定將要發(fā)表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循
了獨立審計準則。為此，注冊會計師必須完成四項工作：一是對重要性和審計風險進行最終的評價；二是
對被審計單位已審計會計報表進行技術(shù)性復(fù)核；三是對被審計單位已審會計報表形成審計意見并草擬審計
報告；四是對審計工作底稿進行最終復(fù)核。
（1）對重要性和審計風險進行最終的評價
對重要性和審計風險進行最終評價，是決定發(fā)表何種類型審計意見的必要過程。該過程可通過以下兩
個步驟來完成：
①按會計報表項目確定可能的審計差異即可能錯報金額。
按會計報表項目確定的可能的錯報金額由三部分組成：
ⅰ通過交易和會計報表項目的實質(zhì)性測試所確認的未更正錯報，即“已知錯報”。這部分“已知錯報”
既包含注冊會計師考慮報表項目層次重要性水平而未建議被審計單位予以調(diào)整的未調(diào)整不符事項，也包括
被審計單位不愿意按注冊會計師的建議進行調(diào)整而形成的未調(diào)整不符事項。
ⅱ通過運用審計抽樣技術(shù)所估計的未更正預(yù)計錯報。
ⅲ通過運用分析性復(fù)核程序和其他審計程序所量化的其他估計錯報。
②確定各會計報表項目可能的錯報金額的匯總數(shù)（即可能錯報金額）對會計報表層次重要性水平和其
他與這些錯報有關(guān)的會計報表總額（比如流動資產(chǎn)或流動負債）的影響程度。應(yīng)當注意的是：
ⅰ這里的會計報表層次的重要性水平是指審計計劃階段確定的重要性水平，如果該重要性水平在審計
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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過程中已作過修正，則當然應(yīng)按修正后的會計報表層次重要性水平進行比較。
ⅱ這里的可能錯報總額一般是指各會計報表項目可能的錯報金額的匯總數(shù)，但也可能包括上一期間的
任何未更正可能錯報對本期會計報表的影響。如果注冊會計師將上一期間的未更正可能錯報包括進來，可
能會導(dǎo)致本期會計報表被嚴重錯報的風險高到無法接受的程度，則注冊會計師估計本期的可能錯報總和
時，就應(yīng)包括上一期間的未更正可能錯報。
如果注冊會計師得出結(jié)論，審計風險處在一個可接受的水平，那么他可以直接提出審計結(jié)果所支持的
意見；如果注冊會計師認為審計風險不能接受，那么他應(yīng)追加實施額外的實質(zhì)性測試或者說服被審計單位
作必要調(diào)整，以便使重要錯報的風險降低到一個可接受的水平。否則，注冊會計師應(yīng)慎重考慮該審計風險
對審計報告的影響。
（2）對已審計會計報表進行技術(shù)性復(fù)核
對已審計會計報表進行技術(shù)性復(fù)核，可以通過填列和復(fù)核會計報表檢查清單的方式來進行。該檢查清
單由負責全面復(fù)核審計工作底稿的項目經(jīng)理來填列完成。完成后的檢查清單應(yīng)由負責該審計項目的經(jīng)理和
主任會計師再加以復(fù)核。
（3）對被審計單位已審計會計報表形成審計意見并草擬審計報告在對審計意見形成最后決定之前，會計師事務(wù)所通常要同被審計單位召開溝通會。在會議上，注冊會
計師可口頭報告這次審計所發(fā)現(xiàn)的問題，并說明建議被審計單位作必要調(diào)整或表外披露的理由。當然，管
理*也可以在會上申辯其立場。最后，通常會對需要被審計單位做出的改變達成協(xié)議。如達成了協(xié)議，
注冊會計師即可簽發(fā)標準審計報告，否則，注冊會計師則可能不得不發(fā)表其他類型的審計報告。
（4）對審計工作底稿進行最終復(fù)核
由審計項目經(jīng)理在審計過程進行中對工作底稿的復(fù)核屬于第一層復(fù)核，這層復(fù)核主要是評價已完成的
審計工作、所獲得的證據(jù)和工作底稿編制人員形成的結(jié)論；第二層復(fù)核是在外勤工作結(jié)束時，由審計部門
經(jīng)理對工作底稿進行的重點復(fù)核；最終的復(fù)核是在完成審計工作、簽發(fā)審計報告前所進行的復(fù)核。對審計
工作底稿進行最終復(fù)核這項工作，一般由會計師事務(wù)所的主任會計師承擔，是對整套審計工作底稿進行的
原則性復(fù)核。
會計師事務(wù)所的主任會計師在簽發(fā)審計報告前，主要復(fù)核：
①所采用審計程序的恰當性。
②所編制審計工作底稿的充分性。
③審計過程中是否存在重大遺漏。
④審計工作是否符合會計師事務(wù)所的質(zhì)量要求。
8．與客戶溝通
在完成審計工作時，注冊會計師與被審計單位管理*溝通的主要事項包括：
（1）有關(guān)會計報表的分歧。
（2）重大審計調(diào)整事項。
（3）會計信息披露中存在的可能導(dǎo)致修改審計報告的重大問題。
（4）被審計單位面臨的可能危及其持續(xù)經(jīng)營能力等的重大風險。
（5）審計意見的類型及審計報告的措辭。
（6）注冊會計師擬提出的關(guān)于內(nèi)部控制方面的建議。
（7）與已審計會計報表一同披露的其他信息的溝通。如認為已審計會計報表和與其一同披露的其他
信息存在重大不一致，或認為其他信息可能存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當及時與被審計單位管理*溝
通。
一方面，注冊會計師如認為已審計會計報表和與其一同披露的其他信息存在重大不一致，應(yīng)當與管理
*商討重大不一致產(chǎn)生的原因和對已審計會計報表的影響程度。如重大不一致確實存在，注冊會計師應(yīng)
當提請被審計單位修改會計報表或其他信息。如已審計會計報表須作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊
會計師應(yīng)當根據(jù)須作修改的事項對會計報表的影響程度，發(fā)表保留意見或否定意見。如果已審計會計報表
與其一同披露的其他信息已經(jīng)對外公布，注冊會計師應(yīng)當按期后發(fā)現(xiàn)的“審計報告日存在的事實”處理。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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在意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者考慮以下措施，并可以同時征求律師的意見：拒絕出具審
計報告；解除業(yè)務(wù)約定；在被審計單位股東大會等重要會議上陳述。
另一方面，注冊會計師在查閱其他信息時，如果發(fā)現(xiàn)其他信息中可能存在對事實的重大錯報，應(yīng)與管
理*商討，確認該重大錯報是否確實存在。商討后如果仍然認為可能存在對事實的重大錯報，注冊會計
師應(yīng)當要求被審計單位管理*向律師等第三者咨詢，并對咨詢意見進行研究評價。如果對事實的重大錯
報確實存在，注冊會計師應(yīng)當提請管理*修改其他信息。若被審計單位拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當將對
其他信息的關(guān)注以書面形式告知被審計單位管理*，并在征求律師意見后做出適當?shù)奶幚怼?BR> 2、審計報告的種類（P391）
分類標準 內(nèi)容及說明
審計報告的性質(zhì)
標準審計報告（包括標準措辭的引言段、范圍段和意見段的無保留意見的審計報
告，不附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語）
非標準審計報告
審計報告使用的目的
公布目的的審計報告
非公布目的的審計報告
審計報告的詳略程度
簡式審計報告（短式審計報告）[一般適用于公布目的]
詳式審計報告（長式審計報告）[一般適用于非公布目的]
3、審計報告準則（P392）
1．總則
（1）審計報告是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位年
度會計報表發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的書面文件。[變化內(nèi)容]
（2）注冊會計師應(yīng)當復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)。
（3）注冊會計師應(yīng)當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責。
（4）注冊會計師出具的審計報告應(yīng)當后附已審計的會計報表。
（5）注冊會計師應(yīng)當將審計報告徑送收件人，無需經(jīng)其他單位審定。
2．審計報告的基本內(nèi)容
（1）審計報告應(yīng)當包括下列要素：①標題；②收件人；③引言段；④范圍段；⑤意見段；⑥注冊會
計師的簽名及蓋章；⑦會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；⑧報告日期。
注冊會計師可以根據(jù)需要，在審計報告的意見段之前增加說明段。
（2）審計報告的標題應(yīng)當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
（3）審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計
業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當載明收件人的全稱。
（4）審計報告的引言段應(yīng)當說明下列內(nèi)容：
①已審計會計報表的名稱、日期或涵蓋的期間；
②會計報表的編制是被審計單位管理*的責任，注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會
計報表發(fā)表意見。
（5）審計報告的范圍段應(yīng)當說明下列內(nèi)容：
①注冊會計師按照獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報；
②審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會計報表
時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映；
③審計工作為注冊會計師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
（6）審計報告的意見段應(yīng)當說明會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，
在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
公允反映是指會計報表的編制符合下列條件：①會計政策的選用和重大會計估計的作出符合國家頒布
的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，并且符合被審計單位的實際情況；②影響會計報表使用人判斷或
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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決策的事項均已得到恰當?shù)谋磉_和披露；③會計報表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類和匯總；④按照
重要性原則，會計報表反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。[新增]
（7）審計報告應(yīng)當由注冊會計師簽名并蓋章。
（8）審計報告應(yīng)當載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。
（9）審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當
局簽署會計報表的日期。
3．審計報告的類型
（1）注冊會計師應(yīng)當根據(jù)審計結(jié)論，出具下列類型之一的審計報告：①無保留意見；②保留意見；
③否定意見；④無法表示意見。
（2）如果認為會計報表同時符合下列情形時，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告：
①會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計
單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；
②注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制；
③不存在應(yīng)當調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項。
當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所
有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。
（3）如果認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當出具保
留意見的審計報告：
①會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制
度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；
②因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見
的審計報告。
當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段中使用“除..的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如
因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應(yīng)當在范圍段中提及這一情況。
（4）如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允
反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。
當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由
于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。
（5）如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以
至無法對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。
當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當刪除引言段中對自身責任的描述以及范圍段，并
在意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述會計報表發(fā)
表意見”等專業(yè)術(shù)語。
（6）當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段之前增加
說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的
影響程度。
（7）當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊
會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，
注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的
意見。
除本條規(guī)定的兩種情形外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段
落，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。
（8）注冊會計師明知應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告時，不應(yīng)以無保留意見或無法表示意
見的審計報告代替。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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4、審計報告的基本類型（P395）
1．無保留意見的審計報告[記憶]
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC 股份有限公司（以下簡稱ABC 公司）20×1 年12 月31 日的資產(chǎn)負債表以及20
×1 年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC 公司管理*的責任，我們的責任是在實施
審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。
我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯
報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會計報表時
采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)
表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面
公允反映了ABC 公司20×1 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及20×1 年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國××市 20×2 年×月×日
2．審計報告的基本類型比較表（依據(jù)教材舉例總結(jié)）
保留意見 報告
類型
內(nèi)容
無保留意見 會計政策
選用不恰當
審計范圍
受限
否定意見
無法表示
意見
帶強調(diào)
事項段
標題 審計報告
收件人 ABC 股份有限公司全體股東：
引言段
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言①
引言②
引言③
范圍段 范圍② 范圍②
范圍①
范圍②
范圍② 范圍②
說明段 說明① 說明② 說明③ 說明④
意見段
意見①
意見②
意見①
除了.之外
意見②
意見①
除了.之外
意見②
意見③ 意見④
意見①
意見②
強調(diào)事項段 強調(diào)①
其他
××會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國××市 20×2 年×月×日
引言①：我們審計了后附的ABC 股份有限公司（以下簡稱ABC 公司）20×1 年12 月31 日的資產(chǎn)負債
表以及20×1 年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。
引言②：這些會計報表的編制是ABC 公司管理*的責任，（。）
引言③：我們的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。
范圍①：除下段所述事項外，
范圍②：我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存
在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會
計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
說明①：如會計報表附注×所述，ABC 公司20×1 年10 月購入的×類固定資產(chǎn)沒有計提折舊。如果按
照ABC 公司固定資產(chǎn)折舊政策，應(yīng)當計提折舊費用×萬元。相應(yīng)地，ABC 公司20×1 年12 月31 日的累計
折舊應(yīng)當增加×萬元，固定資產(chǎn)賬面凈值減少×萬元，20×1 年度凈利潤減少×萬元。
說明②：ABC 公司20×1 年12 月31 日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×%。由于ABC 公司未能
提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
說明③：如會計報表附注×所述，ABC 公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。
如果按權(quán)益法核算，ABC 公司的長期投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導(dǎo)致ABC 公
司由盈利×萬元變?yōu)樘潛p×萬元。
說明④：ABC 公司未對20×1 年12 月31 日的存貨進行盤點，金額為×萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，
也夫法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和善獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
意見①：我們認為，
意見②：上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公
允反映了ABC 公司20×1 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及20×1 年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
意見③：由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家健在的企業(yè)會計準則和《××
會計制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC 公司20×1 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及20×1 年度的經(jīng)營成果和
現(xiàn)金流量。
意見④：由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表
意見。
強調(diào)①：此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注×所述，ABC 公司20×1 年度發(fā)生虧
損×萬元，20×1 年12 月31 日的流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC 公司已在會計報表附注×中充分披
露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計意見。 5、期后發(fā)現(xiàn)的事實（P404）
1．期后發(fā)現(xiàn)審計報告日存在的事實
如果注冊會計師在已審計會計報表公布后意識到會計報表中存在重大錯誤，有責任保證會計信息使用
者了解有關(guān)錯誤情況。
未能發(fā)現(xiàn)的錯誤，無論是注冊會計師的過失，還是被審計單位的過失，注冊會計師都有責任采取措施
予以糾正。
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在重大錯誤，最適宜的補救辦法是要求被審計單位立即發(fā)布一個修正
后的會計報表，并說明修正原因，假若后一期的會計報表在應(yīng)修正的會計報表發(fā)布以前完成，就可以在后
一期會計報表中反映錯報的情況。注冊會計師有責任促使被審計單位采取恰當?shù)拇胧驎媹蟊淼氖褂?BR> 者通報會計報表的錯報情況。
如果被審計單位拒絕在披露錯報方面進行合作，注冊會計師就須將此情況通知被審計單位董事會。同
時，還應(yīng)向?qū)Ρ粚徲媶挝挥泄茌牂?quán)的管理機構(gòu)報告。還有一個更可行的辦法，即讓那些信任會計報表的使
用者知道，報表不再值得依賴。如果被審計單位是一個上市公司，也可要求證券監(jiān)管機構(gòu)和股票交易所通
知股東。
只有當審計報告日已經(jīng)存在的信息表明會計報表未公允表達時，才需撤消或重新公布會計報表。
2．在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)的重大不一致和重大錯報
注冊會計師在查閱審計報告公布日后獲取的其他信息時，如注意到存在重大不一致或明顯的對事實的
重大錯報，應(yīng)當提請被審計單位修改已審計會計報表或其他信息。
如果已審計會計報表需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)需作修改的事項對會計
報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性。如果在審計報告發(fā)出后，注冊會計師發(fā)現(xiàn)了一些審
計報告日已經(jīng)存在的可能導(dǎo)致修正審計報告的事實，應(yīng)當與被審計單位討論如何處理。如果被審計單位同
意修改原來提供的有關(guān)資料，注冊會計師應(yīng)當將前一次出具的審計報告撤銷，在實施必要的審計程序的基
礎(chǔ)上，針對修改后的資料重新出具審計報告，而不是出具被充審計報告，以免對審計報告使用人造成誤導(dǎo)。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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如果認定其他信息對事實的重大錯報確實存在，且被審計單位同意修改，注冊會計師可實施檢查被審
計單位所采取的措施是否適當?shù)缺匾某绦?，以合理確信會計報表使用人知悉修改情況。如果認定其他信
息對事實的重大錯報確實存在，而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當考慮以書面形式告知被審計單位
管理*，并考慮征求律師的意見。
6、特殊目的的審計報告（P406）
1．特殊編制基礎(chǔ)會計報表的審計報告
應(yīng)當在引言段中指明所審計會計報表的編制基礎(chǔ)，并在意見段中說明所審計會計報表在所有重大方面
是否按照該基礎(chǔ)進行了公允表達。注冊會計師應(yīng)考慮會計報表標題或其附注中是否已指明該編制基礎(chǔ)，如
未適當指明，注冊會計師應(yīng)出具非標準審計報告。
2．會計報表組成部分的審計報告
應(yīng)當在引言段中指明會計報表組成部分所依據(jù)的編制基礎(chǔ)，或提及對編制基礎(chǔ)加以限定的協(xié)議，并在
意見段中說明所審計會計報表在所有重大方面是否按照該基礎(chǔ)進行了公允表達。如果已對會計報表整體發(fā)
表否定意見或無法表示意見，只要會計報表組成部分不構(gòu)成會計報表整體的主要部分，注冊會計師就應(yīng)對
該組成部分出具審計報告。
注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位不應(yīng)在會計報表組成部分的審計報告后附送整體會計報表，以避免會
計報表使用者產(chǎn)生誤解。
3．法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定遵循情況的審計報告
注冊會計師接受委托，對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定遵循情況進行審計時，應(yīng)當考慮其專業(yè)勝
任能力。只有當注冊會計師有能力對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定的整體遵循情況進行審計時，方可
接受委托。如有個別事項超越其專業(yè)勝任能力，注冊會計師應(yīng)當考慮利用專家的幫助。
應(yīng)當在引言段中指明已經(jīng)對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定遵循情況進行了審計，并在意見段中指
明是否發(fā)現(xiàn)法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定未得到遵循的情況（消極保證方式）。
4．簡要會計報表的審計報告
注冊會計師只有在對會計報表發(fā)表審計意見后，才能對根據(jù)已審計會計報表編制的簡要會計報表出具
審計報告。如未對已審計會計報表發(fā)表審計意見，則不應(yīng)對該簡要會計報表出具審計報告。
應(yīng)在引言段中特別指明下列事項：
（1）審計的簡要會計報表所依據(jù)的會計報表。
（2）簡要會計報表所依據(jù)的會計報表意見類型及審計報告日期。如對簡要會計報表所依據(jù)的會計報表發(fā)表了非無保留意見，還應(yīng)指明發(fā)表該意見的理由及其影響。
注冊會計師應(yīng)當在審計報告意見段中指明簡要會計報表在所有重大方面是否與其所依據(jù)的已審會計
報表相一致。
如對簡要會計報表所依據(jù)的會計報表發(fā)表了非無保留意見，注冊會計師還應(yīng)提及該意見類型。
注冊會計師應(yīng)當在意見段之后增加說明段，指明為了更好地理解被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和
現(xiàn)金流量，簡要會計報表應(yīng)與已審計會計報表及其審計報告一并閱讀。
重要知識點：
1、籌資與投資循環(huán)的特征（P286）
籌資與投資循環(huán)具有如下特征：
1．審計年度內(nèi)籌資與投資循環(huán)的交易數(shù)量較少，而每筆交易的金額通常較大。
2．漏記或不恰當?shù)貙σ还P業(yè)務(wù)進行會計處理，將會導(dǎo)致重大錯誤，從而對企業(yè)會計報表的公允反映產(chǎn)生較大影響。
3．籌資與投資循環(huán)交易必須遵守國家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定。
2、《內(nèi)部會計控制規(guī)范──對外投資（征求意見稿）》相關(guān)內(nèi)容（P293、P294）[新增]
1．崗位分工
辦理對外投資業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。對外投資不相容崗位一般包括：
（1）對外投資預(yù)算的編制與審批；
（2）對外投資項目的分析論證與評估；
（3）對外投資的決策與執(zhí)行；
（4）對外投資處置的審批與執(zhí)行；
（5）對外投資業(yè)務(wù)的執(zhí)行與相關(guān)會計記錄。
2．授權(quán)批準
單位應(yīng)當建立嚴格的對外投資業(yè)務(wù)授權(quán)批準制度，明確審批人的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人的職責范圍和工作要求。審批人應(yīng)當根據(jù)對外投資授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。經(jīng)辦人應(yīng)當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的意見辦理對外投資業(yè)務(wù)，對于審批人超越授權(quán)范圍審批的對外投資業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人有權(quán)拒絕辦理，并及時向上級部門報告。
3．決策控制
單位應(yīng)當建立對外投資決策環(huán)節(jié)的控制制度，對對外投資預(yù)算的編制和審批，投資建議的提出、分析與論證，項目立項，可行性研究，評估，決策等作出明確規(guī)定，確保對外投資決策科學(xué)、合理。
4．資產(chǎn)投出控制
單位應(yīng)當加強對外投資資產(chǎn)投出業(yè)務(wù)的控制，對投資合同的簽訂、投資計劃的編制和實施、資產(chǎn)投出等作出明確規(guī)定。
5．持有控制
單位應(yīng)當根據(jù)不同的投資種類和投資方式采用相應(yīng)的管理方法，加強對持有投資項目的安全完整、投資收益的收取、有關(guān)憑證的保管和記錄、會計核算等方面的控制。
6．對外投資處置控制
單位應(yīng)當加強對外投資處置的控制，對投資收回、轉(zhuǎn)讓、核銷等的授權(quán)批準程序作出明確規(guī)定。
7．監(jiān)督檢查
單位應(yīng)當建立健全對外投資內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查部門和人員的職責權(quán)限，定期或不定期地進行檢查。內(nèi)容主要包括：
（1）對外投資業(yè)務(wù)相關(guān)崗位設(shè)置及人員配備情況。重點檢查崗位設(shè)置是否科學(xué)、合理，是否存在不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象，以及人員配備是否合理。
（2）對外投資業(yè)務(wù)授權(quán)審批制度的執(zhí)行情況。重點檢查分級授權(quán)是否合理，對外投資的授權(quán)批準手續(xù)是否健全、是否存在越權(quán)審批等違反規(guī)定的行為。
（3）對外投資業(yè)務(wù)的決策情況。重點檢查對外投資決策過程是否符合規(guī)定的程序。
（4）對外投資資產(chǎn)的投出情況。重點檢查各項資產(chǎn)是否按照投資計劃投出；以非貨幣性資產(chǎn)投出的，重點檢查資產(chǎn)的作價是否合理。
（5）對外投資持有的管理情況。重點檢查有關(guān)對外投資權(quán)益證書等憑證的保管和記錄情況，投資期間獲得的投資收益是否及時足額收回。
（6）對外投資的處置情況。重點檢查投資資產(chǎn)的處置是否經(jīng)過授權(quán)批準，資產(chǎn)的回收是否完整、及時，資產(chǎn)的作價是否合理。
（7）對外投資的會計處理情況。重點檢查會計記錄是否真是否合實、完整。
3、借款審計（P295）
注冊會計師在執(zhí)行借款業(yè)務(wù)審計時，應(yīng)將被審計單位是否低估借款作為一個關(guān)注的要點。
借款的實質(zhì)性測試
1．（P296）[短期借款]函證短期借款的實有數(shù)
注冊會計師應(yīng)在期末短期借款余額較大或認為必要時向銀行或其他債權(quán)人函證短期借款。
2．（P297）[長期借款]
（1）向銀行或其他債權(quán)人函證重大的長期借款。
（2）檢查一年內(nèi)到期的長期借款是否已轉(zhuǎn)列為流動負債。
（3）（P298）[11．借款費用，注意會計知識]
3．（P298）[應(yīng)付債券]
（1）[債券交易的有關(guān)原始憑證：①債券副本；②發(fā)行收入現(xiàn)金收據(jù)、匯款通知單、送款登記簿及相關(guān)的銀行對賬單；③償還債券的支票存根；④抵押或擔保的相關(guān)契約。]
（2）（P299）函證“應(yīng)付債券”賬戶期末余額
注冊會計師如果認為必要，可直接向債權(quán)人及債券的承銷人或包銷人進行函證。
4．（P299）[財務(wù)費用]
（1）將本期、上期財務(wù)費用各明細項目作比較分析，必要時比較本期各月份財務(wù)費用，如有重大波動和異常情況應(yīng)追查原因，擴大審計范圍或增加測試量。
（2）檢查利息支出明細賬，確認利息支出的真實性及正確性。檢查各項借款期末應(yīng)計利息有無預(yù)計入賬。注意檢查現(xiàn)金折扣的會計處理是否正確。
（3）檢查“財務(wù)費用—其他”明細賬，注意檢查大額金融機構(gòu)手續(xù)費的真實性與正確性。
（4）檢查從其他企業(yè)或非銀行金融機構(gòu)取得的利息收入有否按規(guī)定計繳營業(yè)稅。
4、所有者權(quán)益審計（P300）[注意相關(guān)的會計和經(jīng)濟法知識]
1．（P305）[資本公積]
（1）檢查外幣資本折算差額[變動內(nèi)容]
對于實收資本賬戶，合同約定匯率的，按合同約定匯率折合；合同沒有約定匯率的，按收到出資額時的匯率折合。
（2）檢查關(guān)聯(lián)交易差價[變動內(nèi)容]
（3）[接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈準備、股權(quán)投資準備不可直接轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損；關(guān)聯(lián)交易差價不得用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。]
2．（P306）[盈余公積]
轉(zhuǎn)增資本或分配利潤后剩余額不得低于注冊資本的25%，支付股利時支付比例不得超過股票面值的6%。
5、投資審計（P307）
1．（P307）分析性復(fù)核
（1）計算短期股票投資、長期股權(quán)投資、期貨等高風險投資所占的比例，分析短期投資和長期投資的安全性，要求被審計單位估計潛在的短期投資和長期投資損失。
（2）計算投資收益占利潤總額的比例，分析被審計單位在多大程度上依賴投資收益，判斷被審計單位盈利能力的穩(wěn)定性；將當期確認的投資收益與從被投資單位實際獲得的現(xiàn)金流量進行比較分析；將重大投資項目與以前年度進行比較，分析是否存在異常變動。
2．（P308）實地盤點投資資產(chǎn)并審查賬實是否相符
盤點投資資產(chǎn)包括兩個步驟：一是盤點庫存證券。盤點時要有企業(yè)有關(guān)管理人員在專場，盤點結(jié)果要填制盤點清單。這一步工作可與其他盤點工作一道安排于期末結(jié)算日進行。如實地盤核工作是在結(jié)賬日后進行的，注冊會計師應(yīng)根據(jù)盤點結(jié)果和結(jié)賬與盤點日之間的證券增減變動業(yè)務(wù)的發(fā)生情況計算結(jié)賬日長期投資余額。二是將盤點清單與前述明細表中有關(guān)賬戶相核對，并經(jīng)企業(yè)管理人員簽章后列入審計工作底稿。
如果企業(yè)的投資證券是委托某些專門機構(gòu)代為保管的，注冊會計師應(yīng)向這些保管機構(gòu)發(fā)出詢證函，以證實投資證券的真實存在。
3．（P308）投資的入賬價值、（P309）投資收益、（P310）長期投資的核算方法[掌握相關(guān)會計知識]
4．（P312）[按照《公司法》規(guī)定，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，公司的累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%。]若長期投資超過凈資產(chǎn)的50%，是否已在會計報表的注釋中對此作了披露。
6、其他相關(guān)賬戶審計(P312) 1．（P313）[其他應(yīng)收款]對發(fā)出詢證函未能收回及未發(fā)出的樣本，采用替代審計程序，如查核下期明細賬，或追蹤至其他應(yīng)收款發(fā)生時的原始憑證，特別注意是否存在抽逃資金、隱藏費用的現(xiàn)象。
2．（P318—P321）[所得稅]《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》
第十四章 貨幣資金與特殊項目審計
重要知識點：
1、《內(nèi)部會計控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》相關(guān)內(nèi)容（P324-P326）[新增]
1．崗位分工及授權(quán)批準
（1）單位應(yīng)當建立貨幣資金業(yè)務(wù)的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責權(quán)限，確保辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權(quán)債務(wù)賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的全過程。
（2）單位應(yīng)當對貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴格的授權(quán)批準制度，明確審批人對貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準方式、權(quán)限、程序、責任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責范圍和工作要求。審批人應(yīng)當根據(jù)貨幣資金授權(quán)批準制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進行審批，不得超越審批權(quán)限。經(jīng)辦人應(yīng)當在職責范圍內(nèi)，按照審批人的批準意見辦理貨幣資金業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的貨幣資金業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。
（3）單位應(yīng)當按照規(guī)定的程序辦理貨幣資金支付業(yè)務(wù)。
──支付申請。單位有關(guān)部門或個人用款時，應(yīng)當提前向?qū)徟颂峤回泿刨Y金支付申請，注明款項的用途、金額、預(yù)算、支付方式等內(nèi)容，并附有效經(jīng)濟合同或相關(guān)證明。
──支付審批。審批人根據(jù)其職責、權(quán)限和相應(yīng)程序?qū)χЦ渡暾堖M行審批。對不符合規(guī)定的貨幣資金支付申請，審批人應(yīng)當拒絕批準。
──支付復(fù)核。復(fù)核人應(yīng)當對批準后的貨幣資金支付申請進行復(fù)核，復(fù)核貨幣資金支付申請的批準范圍、權(quán)限、程序是否正確，手續(xù)及相關(guān)單證是否齊備，金額計算是否準確，支付方式、支付單位是否妥當?shù)?。?fù)核無誤后，交由出納人員辦理支付手續(xù)。
──辦理支付。出納人員應(yīng)當根據(jù)復(fù)核無誤的支付申請，按規(guī)定辦理貨幣資金支付手續(xù)，及時登記現(xiàn)金和銀行存款日記賬。
（4）單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當實行集體決策和審批，并建立責任追究制度，防范貪污、侵占、挪用貨幣資金等行為。
（5）嚴禁未經(jīng)授權(quán)的機構(gòu)或人員辦理貨幣資金業(yè)務(wù)或直接接觸貨幣資金。
2．現(xiàn)金和銀行存款的管理
（1）單位應(yīng)當加強現(xiàn)金庫存限額的管理，超過庫存限額的現(xiàn)金應(yīng)及時存入銀行。
（2）單位必須根據(jù)《現(xiàn)金管理暫行條例》的規(guī)定，結(jié)合本單位的實際情況，確定本單位現(xiàn)金的開支范圍。不屬于現(xiàn)金開支范圍的業(yè)務(wù)應(yīng)當通過銀行辦理轉(zhuǎn)賬結(jié)算。
（3）單位現(xiàn)金收入應(yīng)當及時存入銀行，不得用于直接支付單位自身的支出。因特殊情況需坐支現(xiàn)金的，應(yīng)事先報經(jīng)開戶銀行審查批準。
單位借出款項必須執(zhí)行嚴格的授權(quán)批準程序，嚴禁擅自挪用、借出貨幣資金。
（4）單位取得的貨幣資金收入必須及時入賬，不得私設(shè)“小金庫”，不得賬外設(shè)賬，嚴禁收款不入賬。
（5）單位應(yīng)當嚴格按照《支付結(jié)算辦法》等國家有關(guān)規(guī)定，加強銀行賬戶的管理，嚴格按照規(guī)定開立賬戶，辦理存款、取款和結(jié)算。
單位應(yīng)當定期檢查、清理銀行賬戶的開立及使用情況，發(fā)現(xiàn)問題，及時處理。
單位應(yīng)當加強對銀行結(jié)算憑證的填制、傳遞及保管等環(huán)節(jié)的管理與控制。
（6）單位應(yīng)當嚴格遵守銀行結(jié)算紀律，不準簽發(fā)沒有資金保證的票據(jù)或遠期支票，套取銀行信用；不準簽發(fā)、取得和轉(zhuǎn)讓沒有真實交易和債權(quán)債務(wù)的票據(jù)，套取銀行和他人資金；不準無理拒絕付款，任意占用他人資金；不準違反規(guī)定開立和使用銀行賬戶。
（7）單位應(yīng)當指定專人定期核對銀行賬戶，每月至少核對一次，編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，使銀行存款賬面余額與銀行對賬單調(diào)節(jié)相符。如調(diào)節(jié)不符，應(yīng)查明原因，及時處理。
（8）單位應(yīng)當定期和不定期地進行現(xiàn)金盤點，確?，F(xiàn)金賬面余額與實際庫存相符。發(fā)現(xiàn)不符，及時查明原因，作出處理。
3．票據(jù)及有關(guān)印章的管理
（1）單位應(yīng)當加強與貨幣資金相關(guān)的票據(jù)的管理，明確各種票據(jù)的購買、保管、領(lǐng)用、背書轉(zhuǎn)讓、注銷等環(huán)節(jié)的職責權(quán)限和程序，并專設(shè)登記簿進行記錄，防止空白票據(jù)的遺失和被盜用。
（2）單位應(yīng)當加強銀行預(yù)留印鑒的管理。財務(wù)專用章應(yīng)由專人保管，個人名章必須由本人或其授權(quán)人員保管。嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。
按規(guī)定需要有關(guān)負責人簽字或蓋章的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，必須嚴格履行簽字或蓋章手續(xù)。
4．監(jiān)督檢查
（1）單位應(yīng)當建立對貨幣資金業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期和不定期地進行檢查。
（2）貨幣資金監(jiān)督檢查的內(nèi)容主要包括：
──貨幣資金業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置情況。重點檢查是否存在貨幣資金業(yè)務(wù)不相容職務(wù)混崗的現(xiàn)象。
──貨幣資金授權(quán)批準制度的執(zhí)行情況。重點檢查貨幣資金支出的授權(quán)批準手續(xù)是否健全，是否存在越權(quán)審批行為。
──支付款項印章的保管情況。重點檢查是否存在辦理付款業(yè)務(wù)所需的全部印章交由一人保管的現(xiàn)象。
──票據(jù)的保管情況。重點檢查票據(jù)的購買、領(lǐng)用、保管手續(xù)是否健全，票據(jù)保管是否存在漏洞。
（3）對監(jiān)督檢查過程中發(fā)現(xiàn)的貨幣資金內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)當及時采取措施，加以糾正和完善。
2、現(xiàn)金的實質(zhì)性測試（P329）
現(xiàn)金的實質(zhì)性測試程序一般包括：
1．核對現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符
注冊會計師測試現(xiàn)金余額的起點，是核對現(xiàn)金日記賬與總賬的余額是否相符。
2．盤點庫存現(xiàn)金
盤點庫存現(xiàn)金是證實資產(chǎn)負債表中所列現(xiàn)金是否存在的一項重要程序。
盤點庫存現(xiàn)金，通常包括對已收到但未存入銀行的現(xiàn)金、零用金、找換金等的盤點。盤點庫存現(xiàn)金的時間和人員應(yīng)視被審計單位的具體情況而定，但必須有出納員和被審計單位會計主管人員參加，并由注冊會計師進行監(jiān)盤。盤點庫存現(xiàn)金的步驟和方法有：
（1）①[注冊會計師]制定庫存現(xiàn)金盤點程序，實施突擊性的檢查，時間選擇在上午上班前或下午下班時進行，盤點的范圍一般包括企業(yè)各部門經(jīng)管的現(xiàn)金。②在進行盤點前，應(yīng)由出納員將現(xiàn)金集中起來存入保險柜。必要時可加以封存，③然后由出納員把已辦妥現(xiàn)金收付手續(xù)的收付款憑證登入現(xiàn)金日記賬。如企業(yè)現(xiàn)金存放部門有兩處或兩處以上的，應(yīng)同時進行盤點。
（2）④[注冊會計師]審閱現(xiàn)金日記賬并同時與現(xiàn)金收付憑證相核對。一方面檢查日記賬的記錄與憑證的內(nèi)容和金額是否相符；另一方面了解憑證日期與日記賬日期是否相符或接近。
（3）⑤由出納員根據(jù)現(xiàn)金日記賬加計累計數(shù)額結(jié)出現(xiàn)金結(jié)余額。
（4）⑥[出納員和被審計單位會計主管人員（注冊會計師監(jiān)盤）]盤點保險柜的現(xiàn)金實存數(shù)，同時[注冊會計師]編制“庫存現(xiàn)金盤點表”，分幣種、面值列示盤點金額。
（5）資產(chǎn)負債表日后進行盤點時，應(yīng)調(diào)整至資產(chǎn)負債表日的金額。
（6）⑦[注冊會計師]（將）盤點現(xiàn)金與現(xiàn)金日記賬余額進行核對，如有差異，應(yīng)查明原因，并作出記錄或適當調(diào)整。
（7）若有沖抵庫存現(xiàn)金的借條、未提現(xiàn)支票、未作報銷的原始憑證，[注冊會計師]應(yīng)在“庫存現(xiàn)金盤點表”中注明或作出必要的調(diào)整。
3．抽查大額現(xiàn)金收支
4．檢查現(xiàn)金收支的正確截止
被審計單位資產(chǎn)負債表中的現(xiàn)金數(shù)額，應(yīng)以結(jié)賬日實有數(shù)為準。因此，注冊會計師必須驗證現(xiàn)金收支的截止日期。通常，注冊會計師可以對結(jié)賬日前后一段時期內(nèi)現(xiàn)金收支憑證進行審計，以確定是否存在跨期事項。
5．[外幣折算]
6．[披露]
表14—2 庫存現(xiàn)金盤點表
3、銀行存款的實質(zhì)性測試（P333）
銀行存款的實質(zhì)性測試程序一般包括：
1．銀行存款日記賬與總賬的余額是否相符
2．分析性復(fù)核程序
計算定期存款占銀行存款的比例，了解被審計單位是否存在高息資金拆借，如存在高息資金拆借，應(yīng)進一步分析出資金的安全性，檢查高額利差的入賬情況。計算存放于非銀行金融機構(gòu)的存款占銀行存款的比例，分析這些資金的安全性。
3．取得并檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表
銀行存款余額調(diào)節(jié)表通常應(yīng)由被審計單位根據(jù)不同的銀行賬戶及貨幣種類分別編制。如果經(jīng)調(diào)節(jié)后的銀行存款余額存在差異，注冊會計師應(yīng)當查明原因，并作出記錄或進行適當?shù)恼{(diào)整。
取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表后，注冊會計師應(yīng)檢查調(diào)節(jié)表中未達賬項的真實性，以及資產(chǎn)負債表日后的進賬情況，如果存在應(yīng)于資產(chǎn)負債表日之前進賬的應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整。
4．函證銀行存款余額
函證銀行存款余額是證實資產(chǎn)負債表所列銀行存款是否存在的重要程序。通過向往來銀行的函證，注冊會計師不僅可了解企業(yè)資產(chǎn)的存在，同時，函證還可用于發(fā)現(xiàn)企業(yè)未登記的銀行借款。
函證時，注冊會計師應(yīng)向被審計單位在本年存過款（含外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款）的所有銀行發(fā)函，其中包括企業(yè)存款賬戶已結(jié)清的銀行，因為有可能存款賬戶已結(jié)清，但仍有銀行借款或其他負債存在。同時，雖然注冊會計師已直接從某一銀行取得了銀行對賬單和所有已付支票，但仍應(yīng)向這一銀行進行函證。
5．檢查一年以上定期存款或限定用途存款
6．抽查大額現(xiàn)金和銀行存款的收支
7．檢查銀行存款收支的正確截止
為了確保銀行存款收付的正確截止，注冊會計師應(yīng)當在清點支票及支票存根時，確定各銀行賬戶最后一張支票的號碼，同時查實該號碼之前的所有支票均已開出。在結(jié)賬日未開出的支票及其后開出的支票，均不得作為結(jié)賬日的存款收付入賬。
8．[折算]
9．[披露]
表14—3 銀行存款余額調(diào)節(jié)表
4、期初余額的審計（P338）
所謂期初余額，是指首次接受委托時，所審計會計期間期初已存在的余額。它以上年期末余額為基礎(chǔ)，反映了前期交易、事項及其會計處理的結(jié)果。
所謂首次接受委托，是指會計師事務(wù)所在被審計單位上期會計報表未經(jīng)獨立審計，或由其他會計師事務(wù)所審計的情況下接受的審計委托。
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)期初余額對所審計會計報表的影響程度，合理運用專業(yè)判斷，以確定期初余額的審計范圍。判斷期初余額對本期會計報表的影響程度應(yīng)著于以下三個方面：一是上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額；二是上期所采用的會計政策；三是上期期末已存在的或有事項及承諾。
注冊會計師進行會計報表審計時，一般無需專門對期初余額發(fā)表審計意見，但應(yīng)當實施適當?shù)膶徲嫵绦?，并充分考慮相關(guān)審計結(jié)論對所審計會計報表發(fā)表審計意見的影響。
后任注冊會計師可通過查閱前任注冊會計師的工作底稿來了解被審計單位的期初余額情況。查閱的工作底稿通常限于對本期審計有重大影響的事項。[上一期間審計意見類型、審計計劃及其總結(jié)、管理建議書要點等]
如期初余額對本期會計報表存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或無法表示意見。
如期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報或漏報，注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位進行調(diào)整。如被審計單位不接受建議，注冊會計師應(yīng)當對本期會計報表發(fā)表保留意見或否定意見。
如前任注冊會計師出具了非標準審計報告，注冊會計師應(yīng)當考慮相關(guān)事項對本期會計報表的影響。如其影響尚未消除，注冊會計師仍應(yīng)在審計報告中進行適當反映。
5、期后事項的審計（P364）
期后事項是指資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。
1．期后事項的種類
為了確定期后事項對被審計單位會計報表公允性的影響，有兩類期后事項需要被審計單位管理*考慮，并需要注冊會計師審計：一是能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，這類事項需提請被審計單位調(diào)整會計報表；二是雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，這類事項需提請被審計單位披露。
2．期后事項對會計報表的影響
對已發(fā)現(xiàn)的對會計報表產(chǎn)生重大影響的期后事項，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)其類型分別作以下處理：
（1）對能為資產(chǎn)負債表日已存在情況提供補充證據(jù)的事項，提請被審計單位調(diào)整會計報表。
（2）對雖不影響會計報表金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，提請被審計單位在會計報表有關(guān)附注中作適當披露。
如果被審計單位不接受調(diào)整或披露建議，注冊會計師應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
注冊會計師如在審計報告日至會計報告公布日之間獲知可能影響會計報表的期后事項，應(yīng)當及時與被審計單位管理*討論。必要時，還應(yīng)追加實施適當?shù)膶徲嫵绦?，以確定期后事項的類型及其對會計報表和審計報告的影響程度。
如對審計報告日至會計報告公布日獲知的期后事項實施了追加審計程序，并已作適當處理，注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：或者簽署雙重報告日期，即保留原審計報告日，并就該期后事項注明新的審計報告日；或者更改審計報告日期，即將原審計報告日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日。
注冊會計師對期后事項審計時，其應(yīng)負責任的日期應(yīng)以完成審計工作日期為限。注冊會計師沒有責任實施審計程序或進行專門詢問，以發(fā)現(xiàn)審計報告日至會計報表公布日發(fā)生的期后事項，但應(yīng)對其知悉的期后事項予以關(guān)注，并實施相應(yīng)的審計程序。被審計單位管理*有責任及時向注冊會計師告知可能影響會計報表的期后事項。
延長審計工作結(jié)束日的做法，在會計報表審計范圍內(nèi)全面地擴大了注冊會計師的責任范圍：注明雙重日期的做法，僅在反映有關(guān)的特定項目方面擴大了注冊會計師的責任范圍。
如在會計報表公布日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的期后事項，注冊會計師應(yīng)當與被審計單位討論如何處理，并考慮是否需要修改已審計會計報表。如被審計單位拒絕采取適當措施，注冊會計師應(yīng)當考慮是否修改審計報告。
6、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的審計（P368）
1．編制審計計劃時的考慮
在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當考慮是否存在可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，以便與管理*討論持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性。
注冊會計師應(yīng)當充分關(guān)注被審計單位在財務(wù)、經(jīng)營等方面存在的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
（1）被審計單位在財務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：⑴無法償還到期債務(wù)；⑵無法償還即將到期且難以展期的借款；⑶無法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款；⑷存在大額的逾期未繳稅金；⑸累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大；⑹過度依賴短期借款籌資；⑺無法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用；⑻難以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進行必要投資所需資金；⑼資不抵債；⑽營運資金出現(xiàn)負數(shù)；⑾經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額為負數(shù)；⑿大股東長期占用巨額資金；⒀重要子公司無法持續(xù)經(jīng)營且未進行處理；⒁存在大量長期未作處理的不良資產(chǎn)；⒂存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債。
（2）被審計單位在經(jīng)營方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：⑴關(guān)鍵管理人員離職且無人替代；⑵主導(dǎo)產(chǎn)品不符合國家產(chǎn)業(yè)政策；⑶失去主要市場、特許權(quán)或主要供應(yīng)商；⑷人力資源或重要原材料短缺。
（3）被審計單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況，包括：⑴嚴重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策；⑵異常原因?qū)е峦９?、停產(chǎn)；⑶有關(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響；⑷經(jīng)營期限即將到期且無意繼續(xù)經(jīng)營；⑸投資者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù)，并有可能造成重大不利影響；⑹因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等不可抗力因素遭受嚴重損失。
2．出具審計報告時的考慮
注冊會計師應(yīng)當根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，考慮其對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的影響，并據(jù)以確定對審計報告的影響。
第一種情況，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是合理的，但存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應(yīng)當提請管理*在會計報表中適當披露：
（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理*擬采取的改善措施；
（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，但不應(yīng)使用附加條件的措辭。
如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
第二種情況，如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計報表，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。
如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理，且被審計單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會計報表，注冊會計師應(yīng)當按照《獨立審計實務(wù)公告第6號—特殊目的業(yè)務(wù)審計報告》的規(guī)定辦理。
第三種情況，如果被審計單位存在可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但注冊會計師無法確定被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。
如果決定出具無法表示意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當提請管理*在會計報表中適當披露：
（1）導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況以及管理*擬采取的改善措施；
（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大的不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。
注冊會計師應(yīng)當在意見段之前的說明段中充分說明無法表示意見的理由。
7、其他重要知識點
1．P353[關(guān)聯(lián)方及其交易] 當審計范圍受到限制，未能就會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮發(fā)表保留意見或無法表示意見。如果被審計單位對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的披露不符合企業(yè)會計準則的要求，應(yīng)當發(fā)表保留意見或否定意見。
2．P361[或有事項]審計目標中，首要目標在于確定或有事項是否存在。
3．必須掌握十個項目相關(guān)的會計知識，尤其是2[會計政策、會計估計變更和會計差錯更正]、3[債務(wù)重組]、5[關(guān)聯(lián)方及其交易]、6[合并會計報表]、8[或有事項]。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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第十五章 終結(jié)審計與審計報告
重要知識點：
1、審計報告編制前的工作（P372）
審計報告編制前的工作主要包括以下幾項：編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表；獲取管理*聲明書；
獲取律師聲明書；執(zhí)行分析性復(fù)核程序；撰寫審計總體；完成審計工作底稿的二級復(fù)核；評價審計結(jié)果以
及就審計結(jié)果和審計報告意見類型等審計有關(guān)事項與被審計單位進行溝通。
1．編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表
對審計中發(fā)現(xiàn)的核算誤差，如何運用審計重要性原則來劃分建議調(diào)整的不符事項與未調(diào)整不符事項，
是正確編制審計差異調(diào)整表的關(guān)鍵。注冊會計師在劃分建議調(diào)整的不符事項與未調(diào)整不符事項時，應(yīng)當考
慮核算誤差的金額和性質(zhì)兩個因素：
（1）對于單筆核算誤差超過所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平的，應(yīng)視為建議調(diào)整的不
符事項；
（2）對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平，但性質(zhì)重要的，比如涉
及到舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢的核算誤差、股本項目等不期望出現(xiàn)的核算誤差，應(yīng)視為
建議調(diào)整的不符事項；
（3）對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平，并且性質(zhì)不重要的，一
般應(yīng)視為未調(diào)整不符事項。但當若干筆同類型未調(diào)整不符事項匯總數(shù)超過會計報表項目(或賬項)層次重要
性水平時，應(yīng)從中選取幾筆轉(zhuǎn)為建議調(diào)整的不符事項，過入調(diào)整分錄匯總表，使未調(diào)整不符事項匯總金額
降至重要性水平之下。
單筆核算誤差>
所涉及會計報表項目（或賬項）層次重要性水平（?）
審計處理
否
性質(zhì)重要（?）
否
同類型單筆核算誤差（未調(diào)整不符事項）匯總數(shù)>
所涉及會計報表項目（或賬項）層次重要性水平（?）
是
是
是 否
調(diào)整
不符
事項
未調(diào)整
不符
事項
備 注
√ √
√ √
√ （√） 應(yīng)為√ 選擇調(diào)整幾筆，使小于
√ √
注冊會計師確定了建議調(diào)整的不符事項和重分類誤差后，應(yīng)以書面方式及時征求被審計單位對需要調(diào)
整會計報表事項的意見。若被審計單位予以采納，應(yīng)取得被審計單位同意調(diào)整的書面確認；若被審計單位
不予采納，應(yīng)分析原因，并根據(jù)未調(diào)整不符事項的性質(zhì)和重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以
及如何反映。2．獲取管理*聲明書
被審計單位管理*的聲明書是重要的審計證據(jù)。注冊會計師在出具審計報告前，應(yīng)向被審計單位管
理*索取聲明書，以明確會計責任與審計責任。
被審計單位管理*聲明書是被審計單位管理*在審計期間向注冊會計師提供的各種重要口頭聲
明的書面陳述。被審計單位管理*的聲明書，應(yīng)由被審計單位的高層管理人員(一般是總經(jīng)理和財務(wù)總
監(jiān))簽名后送交受托審計的會計師事務(wù)所，其注明的日期通常應(yīng)為審計報告日。
被審計單位管理*聲明書形式上出自于被審計單位管理*，實際上往往由注冊會計師準備好內(nèi)
容，而要求被審計單位管理*用其信箋打印并簽名。如被審計單位管理*拒絕就對會計報表具有重大
影響的事項提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認，注冊會計師應(yīng)將其視為審計范
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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圍受到嚴重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
被審計單位管理*聲明書的作主要在于：
（1）明確被審計單位管理*對其會計報表應(yīng)負的會計責任。
（2）有利于保護注冊會計師。
被審計單位管理*聲明書屬于非獨立來源的書面說明。因此，不能將它視為十分可靠證據(jù)。雖然它
提供了注冊會計師要求被審計單位管理*回答的某些問題的證據(jù)，但其主要作用是心理方面的，是用來
保護注冊會計師，并使其不致卷入由于管理人員不明白自身責任而導(dǎo)致的潛在糾紛。
3．獲取律師聲明書
被審單位律師對注冊會計師函證問題的答復(fù)和說明，就是律師聲明書。律師聲明書通?？商峁┯辛Φ?BR> 證據(jù)，幫助注冊會計師解釋并報告有關(guān)的期后事項和或有事項，從而減少注冊會計師對上述事項出錯或誤
解的可能性，但其本身不足以對注冊會計師形成審計意見提供基本理由。
倘若律師聲明書表明或暗示律師拒絕提供信息，或隱瞞信息，或?qū)Ρ粚徲媶挝粩⑹龅那闆r應(yīng)予修正而
不加修正，注冊會計師一般應(yīng)認為審計范圍受到限制，就不能出具無保留意見的審計報告。
4．執(zhí)行分析性復(fù)核程序
在對會計報表進行總體性復(fù)核時，注冊會計師首先應(yīng)當全面審閱會計報表及其附注，考慮針對實質(zhì)性
測試中發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的證據(jù)是否充分、適當；這些異常差異或未預(yù)期差異與審計計
劃階段的預(yù)計之間的關(guān)系。然后再將分析性復(fù)核程序運用于會計報表上，以確定是否還可能存在任何其他
的異常或未預(yù)期的關(guān)系。如果這種異?；蛭搭A(yù)期的關(guān)系存在，則注冊會計師必須在完成審計外勤工作時追
加實施額外的審計程序。
在對會計報表進行總體性復(fù)核時，可以運用比率法及其他比較技術(shù)。應(yīng)由項目經(jīng)理、部門經(jīng)理甚至主
任會計師來執(zhí)行。
5．撰寫審計總結(jié)
6．完成審計工作底稿的二級復(fù)核
①復(fù)查計劃確定的重要審計程序是否適當，是否得以較好實施，是否實現(xiàn)了審計目標；②復(fù)查重點審
計項目的審計證據(jù)是否充分、適當；③復(fù)查審計范圍是否充分；④復(fù)查對建議調(diào)整的不符事項和未調(diào)整不
符事項的處理是否恰當；⑤復(fù)核審計工作底稿中重要的勾稽關(guān)系是否正確；⑥復(fù)核審計中發(fā)現(xiàn)的問題及其
對會計報表和審計報告的影響，審計項目組對這些問題的處理是否恰當；⑦)復(fù)核已審會計報表總體上是
否合理、可信。
7．評價審計結(jié)果
注冊會計師評價審計結(jié)果，主要為了確定將要發(fā)表的審計意見的類型以及在整個審計工作中是否遵循
了獨立審計準則。為此，注冊會計師必須完成四項工作：一是對重要性和審計風險進行最終的評價；二是
對被審計單位已審計會計報表進行技術(shù)性復(fù)核；三是對被審計單位已審會計報表形成審計意見并草擬審計
報告；四是對審計工作底稿進行最終復(fù)核。
（1）對重要性和審計風險進行最終的評價
對重要性和審計風險進行最終評價，是決定發(fā)表何種類型審計意見的必要過程。該過程可通過以下兩
個步驟來完成：
①按會計報表項目確定可能的審計差異即可能錯報金額。
按會計報表項目確定的可能的錯報金額由三部分組成：
ⅰ通過交易和會計報表項目的實質(zhì)性測試所確認的未更正錯報，即“已知錯報”。這部分“已知錯報”
既包含注冊會計師考慮報表項目層次重要性水平而未建議被審計單位予以調(diào)整的未調(diào)整不符事項，也包括
被審計單位不愿意按注冊會計師的建議進行調(diào)整而形成的未調(diào)整不符事項。
ⅱ通過運用審計抽樣技術(shù)所估計的未更正預(yù)計錯報。
ⅲ通過運用分析性復(fù)核程序和其他審計程序所量化的其他估計錯報。
②確定各會計報表項目可能的錯報金額的匯總數(shù)（即可能錯報金額）對會計報表層次重要性水平和其
他與這些錯報有關(guān)的會計報表總額（比如流動資產(chǎn)或流動負債）的影響程度。應(yīng)當注意的是：
ⅰ這里的會計報表層次的重要性水平是指審計計劃階段確定的重要性水平，如果該重要性水平在審計
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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過程中已作過修正，則當然應(yīng)按修正后的會計報表層次重要性水平進行比較。
ⅱ這里的可能錯報總額一般是指各會計報表項目可能的錯報金額的匯總數(shù)，但也可能包括上一期間的
任何未更正可能錯報對本期會計報表的影響。如果注冊會計師將上一期間的未更正可能錯報包括進來，可
能會導(dǎo)致本期會計報表被嚴重錯報的風險高到無法接受的程度，則注冊會計師估計本期的可能錯報總和
時，就應(yīng)包括上一期間的未更正可能錯報。
如果注冊會計師得出結(jié)論，審計風險處在一個可接受的水平，那么他可以直接提出審計結(jié)果所支持的
意見；如果注冊會計師認為審計風險不能接受，那么他應(yīng)追加實施額外的實質(zhì)性測試或者說服被審計單位
作必要調(diào)整，以便使重要錯報的風險降低到一個可接受的水平。否則，注冊會計師應(yīng)慎重考慮該審計風險
對審計報告的影響。
（2）對已審計會計報表進行技術(shù)性復(fù)核
對已審計會計報表進行技術(shù)性復(fù)核，可以通過填列和復(fù)核會計報表檢查清單的方式來進行。該檢查清
單由負責全面復(fù)核審計工作底稿的項目經(jīng)理來填列完成。完成后的檢查清單應(yīng)由負責該審計項目的經(jīng)理和
主任會計師再加以復(fù)核。
（3）對被審計單位已審計會計報表形成審計意見并草擬審計報告在對審計意見形成最后決定之前，會計師事務(wù)所通常要同被審計單位召開溝通會。在會議上，注冊會
計師可口頭報告這次審計所發(fā)現(xiàn)的問題，并說明建議被審計單位作必要調(diào)整或表外披露的理由。當然，管
理*也可以在會上申辯其立場。最后，通常會對需要被審計單位做出的改變達成協(xié)議。如達成了協(xié)議，
注冊會計師即可簽發(fā)標準審計報告，否則，注冊會計師則可能不得不發(fā)表其他類型的審計報告。
（4）對審計工作底稿進行最終復(fù)核
由審計項目經(jīng)理在審計過程進行中對工作底稿的復(fù)核屬于第一層復(fù)核，這層復(fù)核主要是評價已完成的
審計工作、所獲得的證據(jù)和工作底稿編制人員形成的結(jié)論；第二層復(fù)核是在外勤工作結(jié)束時，由審計部門
經(jīng)理對工作底稿進行的重點復(fù)核；最終的復(fù)核是在完成審計工作、簽發(fā)審計報告前所進行的復(fù)核。對審計
工作底稿進行最終復(fù)核這項工作，一般由會計師事務(wù)所的主任會計師承擔，是對整套審計工作底稿進行的
原則性復(fù)核。
會計師事務(wù)所的主任會計師在簽發(fā)審計報告前，主要復(fù)核：
①所采用審計程序的恰當性。
②所編制審計工作底稿的充分性。
③審計過程中是否存在重大遺漏。
④審計工作是否符合會計師事務(wù)所的質(zhì)量要求。
8．與客戶溝通
在完成審計工作時，注冊會計師與被審計單位管理*溝通的主要事項包括：
（1）有關(guān)會計報表的分歧。
（2）重大審計調(diào)整事項。
（3）會計信息披露中存在的可能導(dǎo)致修改審計報告的重大問題。
（4）被審計單位面臨的可能危及其持續(xù)經(jīng)營能力等的重大風險。
（5）審計意見的類型及審計報告的措辭。
（6）注冊會計師擬提出的關(guān)于內(nèi)部控制方面的建議。
（7）與已審計會計報表一同披露的其他信息的溝通。如認為已審計會計報表和與其一同披露的其他
信息存在重大不一致，或認為其他信息可能存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當及時與被審計單位管理*溝
通。
一方面，注冊會計師如認為已審計會計報表和與其一同披露的其他信息存在重大不一致，應(yīng)當與管理
*商討重大不一致產(chǎn)生的原因和對已審計會計報表的影響程度。如重大不一致確實存在，注冊會計師應(yīng)
當提請被審計單位修改會計報表或其他信息。如已審計會計報表須作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊
會計師應(yīng)當根據(jù)須作修改的事項對會計報表的影響程度，發(fā)表保留意見或否定意見。如果已審計會計報表
與其一同披露的其他信息已經(jīng)對外公布，注冊會計師應(yīng)當按期后發(fā)現(xiàn)的“審計報告日存在的事實”處理。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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在意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者考慮以下措施，并可以同時征求律師的意見：拒絕出具審
計報告；解除業(yè)務(wù)約定；在被審計單位股東大會等重要會議上陳述。
另一方面，注冊會計師在查閱其他信息時，如果發(fā)現(xiàn)其他信息中可能存在對事實的重大錯報，應(yīng)與管
理*商討，確認該重大錯報是否確實存在。商討后如果仍然認為可能存在對事實的重大錯報，注冊會計
師應(yīng)當要求被審計單位管理*向律師等第三者咨詢，并對咨詢意見進行研究評價。如果對事實的重大錯
報確實存在，注冊會計師應(yīng)當提請管理*修改其他信息。若被審計單位拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當將對
其他信息的關(guān)注以書面形式告知被審計單位管理*，并在征求律師意見后做出適當?shù)奶幚怼?BR> 2、審計報告的種類（P391）
分類標準 內(nèi)容及說明
審計報告的性質(zhì)
標準審計報告（包括標準措辭的引言段、范圍段和意見段的無保留意見的審計報
告，不附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語）
非標準審計報告
審計報告使用的目的
公布目的的審計報告
非公布目的的審計報告
審計報告的詳略程度
簡式審計報告（短式審計報告）[一般適用于公布目的]
詳式審計報告（長式審計報告）[一般適用于非公布目的]
3、審計報告準則（P392）
1．總則
（1）審計報告是指注冊會計師根據(jù)獨立審計準則的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位年
度會計報表發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的書面文件。[變化內(nèi)容]
（2）注冊會計師應(yīng)當復(fù)核與評價由審計證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對會計報表發(fā)表意見的基礎(chǔ)。
（3）注冊會計師應(yīng)當在審計報告中清楚地表達對會計報表整體的意見，并對出具的審計報告負責。
（4）注冊會計師出具的審計報告應(yīng)當后附已審計的會計報表。
（5）注冊會計師應(yīng)當將審計報告徑送收件人，無需經(jīng)其他單位審定。
2．審計報告的基本內(nèi)容
（1）審計報告應(yīng)當包括下列要素：①標題；②收件人；③引言段；④范圍段；⑤意見段；⑥注冊會
計師的簽名及蓋章；⑦會計師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章；⑧報告日期。
注冊會計師可以根據(jù)需要，在審計報告的意見段之前增加說明段。
（2）審計報告的標題應(yīng)當統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。
（3）審計報告的收件人是指注冊會計師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計
業(yè)務(wù)的委托人。審計報告應(yīng)當載明收件人的全稱。
（4）審計報告的引言段應(yīng)當說明下列內(nèi)容：
①已審計會計報表的名稱、日期或涵蓋的期間；
②會計報表的編制是被審計單位管理*的責任，注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對會
計報表發(fā)表意見。
（5）審計報告的范圍段應(yīng)當說明下列內(nèi)容：
①注冊會計師按照獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報；
②審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會計報表
時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映；
③審計工作為注冊會計師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
（6）審計報告的意見段應(yīng)當說明會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，
在所有重大方面是否公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
公允反映是指會計報表的編制符合下列條件：①會計政策的選用和重大會計估計的作出符合國家頒布
的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，并且符合被審計單位的實際情況；②影響會計報表使用人判斷或
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
第 5 頁 共 8 頁
決策的事項均已得到恰當?shù)谋磉_和披露；③會計報表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類和匯總；④按照
重要性原則，會計報表反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。[新增]
（7）審計報告應(yīng)當由注冊會計師簽名并蓋章。
（8）審計報告應(yīng)當載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。
（9）審計報告日期是指注冊會計師完成審計工作的日期。審計報告日期不應(yīng)早于被審計單位管理當
局簽署會計報表的日期。
3．審計報告的類型
（1）注冊會計師應(yīng)當根據(jù)審計結(jié)論，出具下列類型之一的審計報告：①無保留意見；②保留意見；
③否定意見；④無法表示意見。
（2）如果認為會計報表同時符合下列情形時，注冊會計師應(yīng)當出具無保留意見的審計報告：
①會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了被審計
單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；
②注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制；
③不存在應(yīng)當調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項。
當出具無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所
有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語。
（3）如果認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當出具保
留意見的審計報告：
①會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制
度的規(guī)定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告；
②因?qū)徲嫹秶艿较拗疲瑹o法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見
的審計報告。
當出具保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段中使用“除..的影響外”等專業(yè)術(shù)語。如
因?qū)徲嫹秶艿较拗?，注冊會計師還應(yīng)當在范圍段中提及這一情況。
（4）如果認為會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允
反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應(yīng)當出具否定意見的審計報告。
當出具否定意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段中使用“由于上述問題造成的重大影響”、“由
于受到前段所述事項的重大影響”等專業(yè)術(shù)語。
（5）如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以
至無法對會計報表發(fā)表意見，注冊會計師應(yīng)當出具無法表示意見的審計報告。
當出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當刪除引言段中對自身責任的描述以及范圍段，并
在意見段中使用“由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛”、“我們無法對上述會計報表發(fā)
表意見”等專業(yè)術(shù)語。
（6）當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當在意見段之前增加
說明段，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見或無法發(fā)表意見的所有原因，并在可能情況下，指出其對會計報表的
影響程度。
（7）當存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊
會計師應(yīng)當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，
注冊會計師應(yīng)當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
注冊會計師應(yīng)當在強調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的
意見。
除本條規(guī)定的兩種情形外，注冊會計師不應(yīng)在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段或任何解釋性段
落，以免會計報表使用人產(chǎn)生誤解。
（8）注冊會計師明知應(yīng)當出具保留意見或否定意見的審計報告時，不應(yīng)以無保留意見或無法表示意
見的審計報告代替。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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4、審計報告的基本類型（P395）
1．無保留意見的審計報告[記憶]
審計報告
ABC 股份有限公司全體股東：
我們審計了后附的ABC 股份有限公司（以下簡稱ABC 公司）20×1 年12 月31 日的資產(chǎn)負債表以及20
×1 年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC 公司管理*的責任，我們的責任是在實施
審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。
我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯
報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會計報表時
采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)
表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面
公允反映了ABC 公司20×1 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及20×1 年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
××會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國××市 20×2 年×月×日
2．審計報告的基本類型比較表（依據(jù)教材舉例總結(jié)）
保留意見 報告
類型
內(nèi)容
無保留意見 會計政策
選用不恰當
審計范圍
受限
否定意見
無法表示
意見
帶強調(diào)
事項段
標題 審計報告
收件人 ABC 股份有限公司全體股東：
引言段
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言③
引言①
引言②
引言①
引言②
引言③
范圍段 范圍② 范圍②
范圍①
范圍②
范圍② 范圍②
說明段 說明① 說明② 說明③ 說明④
意見段
意見①
意見②
意見①
除了.之外
意見②
意見①
除了.之外
意見②
意見③ 意見④
意見①
意見②
強調(diào)事項段 強調(diào)①
其他
××會計師事務(wù)所（蓋章） 中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國注冊會計師（簽名并蓋章）
中國××市 20×2 年×月×日
引言①：我們審計了后附的ABC 股份有限公司（以下簡稱ABC 公司）20×1 年12 月31 日的資產(chǎn)負債
表以及20×1 年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。
引言②：這些會計報表的編制是ABC 公司管理*的責任，（。）
引言③：我們的責任是在實施審計工作的基礎(chǔ)上對這些會計報表發(fā)表意見。
范圍①：除下段所述事項外，
范圍②：我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存
在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理*在編制會
計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。
說明①：如會計報表附注×所述，ABC 公司20×1 年10 月購入的×類固定資產(chǎn)沒有計提折舊。如果按
照ABC 公司固定資產(chǎn)折舊政策，應(yīng)當計提折舊費用×萬元。相應(yīng)地，ABC 公司20×1 年12 月31 日的累計
折舊應(yīng)當增加×萬元，固定資產(chǎn)賬面凈值減少×萬元，20×1 年度凈利潤減少×萬元。
說明②：ABC 公司20×1 年12 月31 日的應(yīng)收賬款余額×萬元，占資產(chǎn)總額的×%。由于ABC 公司未能
提供債務(wù)人地址，我們無法實施函證，且無法實施其他審計程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
說明③：如會計報表附注×所述，ABC 公司的長期股權(quán)投資未按企業(yè)會計準則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。
如果按權(quán)益法核算，ABC 公司的長期投資賬面價值將減少×萬元，凈利潤將減少×萬元，從而導(dǎo)致ABC 公
司由盈利×萬元變?yōu)樘潛p×萬元。
說明④：ABC 公司未對20×1 年12 月31 日的存貨進行盤點，金額為×萬元，我們無法實施存貨監(jiān)盤，
也夫法實施替代審計程序，以對期末存貨的數(shù)量和善獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
意見①：我們認為，
意見②：上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公
允反映了ABC 公司20×1 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及20×1 年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
意見③：由于受到前段所述事項的重大影響，上述會計報表不符合國家健在的企業(yè)會計準則和《××
會計制度》的規(guī)定，未能公允反映ABC 公司20×1 年12 月31 日的財務(wù)狀況以及20×1 年度的經(jīng)營成果和
現(xiàn)金流量。
意見④：由于上述審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，我們無法對上述會計報表發(fā)表
意見。
強調(diào)①：此外，我們提醒會計報表使用人關(guān)注，如會計報表附注×所述，ABC 公司20×1 年度發(fā)生虧
損×萬元，20×1 年12 月31 日的流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC 公司已在會計報表附注×中充分披
露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計意見。 5、期后發(fā)現(xiàn)的事實（P404）
1．期后發(fā)現(xiàn)審計報告日存在的事實
如果注冊會計師在已審計會計報表公布后意識到會計報表中存在重大錯誤，有責任保證會計信息使用
者了解有關(guān)錯誤情況。
未能發(fā)現(xiàn)的錯誤，無論是注冊會計師的過失，還是被審計單位的過失，注冊會計師都有責任采取措施
予以糾正。
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表存在重大錯誤，最適宜的補救辦法是要求被審計單位立即發(fā)布一個修正
后的會計報表，并說明修正原因，假若后一期的會計報表在應(yīng)修正的會計報表發(fā)布以前完成，就可以在后
一期會計報表中反映錯報的情況。注冊會計師有責任促使被審計單位采取恰當?shù)拇胧驎媹蟊淼氖褂?BR> 者通報會計報表的錯報情況。
如果被審計單位拒絕在披露錯報方面進行合作，注冊會計師就須將此情況通知被審計單位董事會。同
時，還應(yīng)向?qū)Ρ粚徲媶挝挥泄茌牂?quán)的管理機構(gòu)報告。還有一個更可行的辦法，即讓那些信任會計報表的使
用者知道，報表不再值得依賴。如果被審計單位是一個上市公司，也可要求證券監(jiān)管機構(gòu)和股票交易所通
知股東。
只有當審計報告日已經(jīng)存在的信息表明會計報表未公允表達時，才需撤消或重新公布會計報表。
2．在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)的重大不一致和重大錯報
注冊會計師在查閱審計報告公布日后獲取的其他信息時，如注意到存在重大不一致或明顯的對事實的
重大錯報，應(yīng)當提請被審計單位修改已審計會計報表或其他信息。
如果已審計會計報表需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當根據(jù)需作修改的事項對會計
報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性。如果在審計報告發(fā)出后，注冊會計師發(fā)現(xiàn)了一些審
計報告日已經(jīng)存在的可能導(dǎo)致修正審計報告的事實，應(yīng)當與被審計單位討論如何處理。如果被審計單位同
意修改原來提供的有關(guān)資料，注冊會計師應(yīng)當將前一次出具的審計報告撤銷，在實施必要的審計程序的基
礎(chǔ)上，針對修改后的資料重新出具審計報告，而不是出具被充審計報告，以免對審計報告使用人造成誤導(dǎo)。
第十五章 終結(jié)審計與審計報告（路清和 總結(jié)）
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如果認定其他信息對事實的重大錯報確實存在，且被審計單位同意修改，注冊會計師可實施檢查被審
計單位所采取的措施是否適當?shù)缺匾某绦?，以合理確信會計報表使用人知悉修改情況。如果認定其他信
息對事實的重大錯報確實存在，而被審計單位拒絕修改，注冊會計師應(yīng)當考慮以書面形式告知被審計單位
管理*，并考慮征求律師的意見。
6、特殊目的的審計報告（P406）
1．特殊編制基礎(chǔ)會計報表的審計報告
應(yīng)當在引言段中指明所審計會計報表的編制基礎(chǔ)，并在意見段中說明所審計會計報表在所有重大方面
是否按照該基礎(chǔ)進行了公允表達。注冊會計師應(yīng)考慮會計報表標題或其附注中是否已指明該編制基礎(chǔ)，如
未適當指明，注冊會計師應(yīng)出具非標準審計報告。
2．會計報表組成部分的審計報告
應(yīng)當在引言段中指明會計報表組成部分所依據(jù)的編制基礎(chǔ)，或提及對編制基礎(chǔ)加以限定的協(xié)議，并在
意見段中說明所審計會計報表在所有重大方面是否按照該基礎(chǔ)進行了公允表達。如果已對會計報表整體發(fā)
表否定意見或無法表示意見，只要會計報表組成部分不構(gòu)成會計報表整體的主要部分，注冊會計師就應(yīng)對
該組成部分出具審計報告。
注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位不應(yīng)在會計報表組成部分的審計報告后附送整體會計報表，以避免會
計報表使用者產(chǎn)生誤解。
3．法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定遵循情況的審計報告
注冊會計師接受委托，對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定遵循情況進行審計時，應(yīng)當考慮其專業(yè)勝
任能力。只有當注冊會計師有能力對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定的整體遵循情況進行審計時，方可
接受委托。如有個別事項超越其專業(yè)勝任能力，注冊會計師應(yīng)當考慮利用專家的幫助。
應(yīng)當在引言段中指明已經(jīng)對法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定遵循情況進行了審計，并在意見段中指
明是否發(fā)現(xiàn)法規(guī)、合同所涉及的財務(wù)會計規(guī)定未得到遵循的情況（消極保證方式）。
4．簡要會計報表的審計報告
注冊會計師只有在對會計報表發(fā)表審計意見后，才能對根據(jù)已審計會計報表編制的簡要會計報表出具
審計報告。如未對已審計會計報表發(fā)表審計意見，則不應(yīng)對該簡要會計報表出具審計報告。
應(yīng)在引言段中特別指明下列事項：
（1）審計的簡要會計報表所依據(jù)的會計報表。
（2）簡要會計報表所依據(jù)的會計報表意見類型及審計報告日期。如對簡要會計報表所依據(jù)的會計報表發(fā)表了非無保留意見，還應(yīng)指明發(fā)表該意見的理由及其影響。
注冊會計師應(yīng)當在審計報告意見段中指明簡要會計報表在所有重大方面是否與其所依據(jù)的已審會計
報表相一致。
如對簡要會計報表所依據(jù)的會計報表發(fā)表了非無保留意見，注冊會計師還應(yīng)提及該意見類型。
注冊會計師應(yīng)當在意見段之后增加說明段，指明為了更好地理解被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和
現(xiàn)金流量，簡要會計報表應(yīng)與已審計會計報表及其審計報告一并閱讀。