第二章 在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC
本章擬就ABC的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國(guó)推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來(lái)闡述“在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點(diǎn)。
第一節(jié) ABC的現(xiàn)實(shí)意義
（一） 微觀意義
Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，
解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題
同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開(kāi)關(guān)制造類(lèi)企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒(méi)有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車(chē)間勞動(dòng)造成的，而不是占用車(chē)間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。
我們舉例來(lái)說(shuō)明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車(chē)間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。
而ABC則解決了這一問(wèn)題。從以上分析中還可以看出， ABC的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。
因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車(chē)間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。
Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷(xiāo)決策更加合理
產(chǎn)銷(xiāo)決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。
從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過(guò)，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣(mài)方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤(rùn)率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來(lái)越巨大；而且，隨著買(mǎi)方市場(chǎng)的到來(lái)，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷(xiāo)決策，常常是有些產(chǎn)品本來(lái)是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤(rùn)被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問(wèn)題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷(xiāo)和定價(jià)決策更加合理、利潤(rùn)信息更加真實(shí)。
Ⅲ、ABC對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實(shí)施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過(guò)程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開(kāi)關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過(guò)程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門(mén)和噴漆部門(mén)，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開(kāi)支是合理的，仍要視之為“要害部門(mén)”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率的是液壓和加鹽部門(mén)（雖然加鹽部門(mén)的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。
Ⅳ、ABC對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實(shí)施ABC對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)量無(wú)顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于ABC的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本簡(jiǎn)單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場(chǎng)需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程和售后服務(wù)等經(jīng)營(yíng)的全部過(guò)程，能夠使企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。
Ⅴ、ABC對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過(guò)對(duì)資源如何一步一步消耗的過(guò)程的細(xì)致而具體的分析和控制，來(lái)優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類(lèi)與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。
總之，ABC對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實(shí)施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。
2、目前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信形象。
3、在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國(guó)家的總體稅收。加入WTO后，國(guó)際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國(guó)企業(yè)實(shí)行了ABC后，國(guó)內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國(guó)企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國(guó)家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。
第二節(jié) ABC的適用條件和在我國(guó)應(yīng)用的可行性
（一） ABC的適用條件
綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源→ 作業(yè)→產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始設(shè)置賬戶(hù)，成本計(jì)算過(guò)程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來(lái)看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問(wèn)題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。
3、從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng)ABC專(zhuān)家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過(guò)大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒(méi)有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理*對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿(mǎn)、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類(lèi)別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。
（二） 我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)
具有應(yīng)用ABC的可行性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺(jué)得： ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境?？紤]到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國(guó)還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過(guò)努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來(lái)努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來(lái)大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。
3、從市場(chǎng)需求上講，客戶(hù)對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來(lái)越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化，原來(lái)為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢(shì)既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土壤。
5、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見(jiàn)，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。
本章擬就ABC的現(xiàn)實(shí)意義、適用條件和在我國(guó)推廣應(yīng)用的可行性等幾方面來(lái)闡述“在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)中應(yīng)該推廣應(yīng)用ABC”這一觀點(diǎn)。
第一節(jié) ABC的現(xiàn)實(shí)意義
（一） 微觀意義
Ⅰ、ABC使成本信息更加科學(xué)，
解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題
同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異，甚至相差懸殊。為什么呢？原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開(kāi)關(guān)制造類(lèi)企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。事實(shí)上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，絕不是僅僅用工時(shí)比例這樣的單一指標(biāo)所能代表的（尤其是間接費(fèi)用）。這樣的實(shí)例很多，比如，生產(chǎn)工時(shí)或機(jī)器工時(shí)耗用較多的產(chǎn)品，其耗用的產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)費(fèi)用就多了么？顯然未必，因?yàn)闄z驗(yàn)費(fèi)用的多少與生產(chǎn)時(shí)間的長(zhǎng)短沒(méi)有直接的正比例關(guān)系。又如，某產(chǎn)品的工時(shí)耗用比重大，也許是由于在集體勞動(dòng)中（如勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)），許多工人在較短的時(shí)間內(nèi)共同在車(chē)間勞動(dòng)造成的，而不是占用車(chē)間的絕對(duì)時(shí)間很多，也就不應(yīng)該分?jǐn)傒^多的廠房折舊費(fèi)用。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合“誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān)”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。
我們舉例來(lái)說(shuō)明其信息失真的影響：如果企業(yè)本月在同一個(gè)車(chē)間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。
而ABC則解決了這一問(wèn)題。從以上分析中還可以看出， ABC的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。
可以看出，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：ABC不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。
因此，ABC與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車(chē)間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；②增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。ABC針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。
Ⅱ、ABC使企業(yè)產(chǎn)銷(xiāo)決策更加合理
產(chǎn)銷(xiāo)決策和產(chǎn)品定價(jià)合理性的基礎(chǔ)是成本計(jì)算的科學(xué)性。
從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學(xué)的。不過(guò)，在粗放式勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)中，產(chǎn)品中人力、材料等直接成本占總成本的絕大部分，而間接成本所占的比重較小，所以傳統(tǒng)成本法中對(duì)間接費(fèi)用分配的不合理數(shù)額所占的比例也較小，幾乎可以忽略不計(jì)；同時(shí)，此時(shí)基本上是賣(mài)方市場(chǎng)，產(chǎn)品利潤(rùn)率較高，保證了單價(jià)和單位成本之間有一個(gè)較大的差額，足以抵消傳統(tǒng)成本信息失真的影響，因而傳統(tǒng)成本法保持了較大的相關(guān)性，通常不會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的決策失誤。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的5-10%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來(lái)越巨大；而且，隨著買(mǎi)方市場(chǎng)的到來(lái)，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。
此時(shí)仍然根據(jù)傳統(tǒng)成本信息作出的產(chǎn)銷(xiāo)決策，常常是有些產(chǎn)品本來(lái)是贏利的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的贏利率還是很高的），但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的（比如高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本就被高估，獲利水平被低估），從而錯(cuò)誤地拒絕了定單，喪失了市場(chǎng)機(jī)會(huì)，在競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的買(mǎi)方市場(chǎng)下，非?？上?。而有的產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的（尤其在單價(jià)很低時(shí)，其真實(shí)的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本就被低估，導(dǎo)致利潤(rùn)被高估），從而錯(cuò)誤地接受了定單。這樣，傳統(tǒng)成本法進(jìn)一步造成了利潤(rùn)報(bào)告的嚴(yán)重失真。這就是為什么會(huì)出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一奇怪現(xiàn)象的原因。
ABC的本質(zhì)決定了它就是解決這一問(wèn)題的答案，因?yàn)椴捎肁BC后，成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷(xiāo)和定價(jià)決策更加合理、利潤(rùn)信息更加真實(shí)。
Ⅲ、ABC對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理的意義
實(shí)施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，甚至進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)。作業(yè)成本的核算過(guò)程中，成本核算的核心集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，比如在電器開(kāi)關(guān)制造企業(yè)中，ABC使管理者準(zhǔn)確把握了諸如備料（原材料消耗）、液壓、噴漆、加鹽、檢查和直接人工等作業(yè)活動(dòng)，從而控制了成本的形成和累積過(guò)程。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門(mén)和噴漆部門(mén)，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。即使這樣巨大的開(kāi)支是合理的，仍要視之為“要害部門(mén)”，嚴(yán)加管理，任用優(yōu)秀的液壓、噴漆作業(yè)責(zé)任人。又如，如果分配率的是液壓和加鹽部門(mén)（雖然加鹽部門(mén)的總成本不是很大），也要引起重視。如果證實(shí)這樣的分配率是合理的，就加強(qiáng)對(duì)這兩項(xiàng)作業(yè)耗用數(shù)量的控制，合理減少生產(chǎn)流程中加鹽的次數(shù)。這樣，ABC就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。
Ⅳ、ABC對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的意義
實(shí)施ABC對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略決策。
傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y= a + b x（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)量無(wú)顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y= a + b x所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。
基于ABC的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本簡(jiǎn)單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且ABC為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場(chǎng)需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程和售后服務(wù)等經(jīng)營(yíng)的全部過(guò)程，能夠使企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。
Ⅴ、ABC對(duì)企業(yè)優(yōu)化資源配置的意義
最后，實(shí)施ABC還有利于我們通過(guò)對(duì)資源如何一步一步消耗的過(guò)程的細(xì)致而具體的分析和控制，來(lái)優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類(lèi)與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。
總之，ABC對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。
（二）宏觀意義
實(shí)施ABC的深刻意義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不局限于企業(yè)自身。
1、在控制和制止國(guó)有資產(chǎn)流失方面，ABC能夠更科學(xué)地核算效益，向政府反饋準(zhǔn)確的信息，使政府進(jìn)行有效的管理控制，防止個(gè)別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國(guó)家利益，有效地保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)。
2、目前會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，固然不少是故意造假所致，但是不科學(xué)的核算方法，也會(huì)加劇其嚴(yán)重性。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。采用ABC有助于使社會(huì)擁有可靠的經(jīng)濟(jì)信息，維護(hù)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信形象。
3、在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)中，成本核算的科學(xué)性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國(guó)家的總體稅收。加入WTO后，國(guó)際資本流動(dòng)日益頻繁，尤其先進(jìn)的外國(guó)企業(yè)實(shí)行了ABC后，國(guó)內(nèi)企業(yè)如果仍然采用傳統(tǒng)的成本法，則不僅會(huì)使企業(yè)處于十分不利的局面；而且跨國(guó)企業(yè)還可能故意利用傳統(tǒng)成本法的不科學(xué)性，隱蔽地實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價(jià)，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家和地區(qū)，會(huì)造成資本外流，使國(guó)家稅收等宏觀利益遭受損失。而推廣應(yīng)用ABC，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。
第二節(jié) ABC的適用條件和在我國(guó)應(yīng)用的可行性
（一） ABC的適用條件
綜上所述，ABC有著深刻的現(xiàn)實(shí)意義。但同時(shí)要承認(rèn)，ABC的應(yīng)用也是有條件的。比如：
1、從生產(chǎn)組織制度上看，ABC關(guān)注“資源→ 作業(yè)→產(chǎn)品”的每個(gè)環(huán)節(jié)，從最詳細(xì)的作業(yè)開(kāi)始設(shè)置賬戶(hù)，成本計(jì)算過(guò)程復(fù)雜了許多，需要精確而高效的成本統(tǒng)計(jì)、計(jì)算、管理系統(tǒng)，因此需要JIT這樣科學(xué)的生產(chǎn)組織和嚴(yán)格的管理制度作保證，要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準(zhǔn)確無(wú)誤地運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到減少產(chǎn)品成本、全面提高產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)率和綜合效益的目的。
2、從內(nèi)部控制效果上來(lái)看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供ABC需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問(wèn)題。企業(yè)管理層需要加強(qiáng)對(duì)作業(yè)中心的控制，努力提高各個(gè)作業(yè)責(zé)任人的素質(zhì)，保證責(zé)任人提供的信息真實(shí)準(zhǔn)確。
3、從會(huì)計(jì)人員構(gòu)成上講，企業(yè)需要聘請(qǐng)ABC專(zhuān)家小組，這又容易導(dǎo)致ABC本身成本過(guò)大。因此，在可接受的成本下?lián)碛凶銐虻牧私釧BC的會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，是又一個(gè)必要條件。
4、從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒(méi)有必要使用ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理*對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿(mǎn)、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類(lèi)別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用ABC才是比較有意義的。
（二） 我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)
具有應(yīng)用ABC的可行性
從ABC產(chǎn)生的根據(jù)、背景和應(yīng)用條件的分析中，人們很自然地覺(jué)得： ABC和ABM應(yīng)用的前提條件必須有一個(gè)高科技制造環(huán)境?？紤]到我國(guó)不少企業(yè)仍然屬于勞動(dòng)密集型，我國(guó)企業(yè)在目前應(yīng)用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認(rèn)為，改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)電子技術(shù)革命加速發(fā)展，進(jìn)而產(chǎn)生了越來(lái)越多高度自動(dòng)化的先進(jìn)制造企業(yè)，提供了日益先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)，也帶來(lái)了管理觀念和管理技術(shù)的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。主要表現(xiàn)為：
1、從生產(chǎn)的組織管理上講，雖然目前JIT 、“零存貨制度” 和“零缺陷制度”等在中國(guó)還很難完全做到，但是，由于電子信息技術(shù)等自動(dòng)化設(shè)備的推廣，先進(jìn)的制造企業(yè)完全有能力通過(guò)努力降低存貨量、縮短生產(chǎn)周期、提高產(chǎn)品質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)設(shè)備、提高員工綜合素質(zhì)等途徑來(lái)努力接近JIT的標(biāo)準(zhǔn)。與JIT和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。
2、政府多年來(lái)大力改善交通狀況，縮短了原材料和產(chǎn)品的運(yùn)送周期，也進(jìn)一步使ABC具有了可行性。
3、從市場(chǎng)需求上講，客戶(hù)對(duì)多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來(lái)越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該快速地、高質(zhì)量地生產(chǎn)出多品種、少批量的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購(gòu)與產(chǎn)品制造過(guò)程將發(fā)生深刻的變化，原來(lái)為采購(gòu)、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計(jì)量與控制手段、會(huì)計(jì)決策理論、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使ABC這樣靈活多變而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營(yíng)管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。
4、從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。據(jù)報(bào)道 ，七十年前的間接費(fèi)用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數(shù)公司的間接費(fèi)用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產(chǎn)品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產(chǎn)品成本的3～5%左右。 產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會(huì)計(jì)信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢(shì)既為ABC提供了必要性，也進(jìn)一步為ABC提供了生存的土壤。
5、自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為ABC提供了人才基礎(chǔ)。
6、隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法制化管理意識(shí)的增強(qiáng)，自動(dòng)化程度較高的企業(yè)逐漸建立了完善的內(nèi)部控制制度，為作業(yè)中心和作業(yè)鏈的有效控制提供了條件。
可見(jiàn)，在我國(guó)自動(dòng)化程度較高的先進(jìn)制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。