四、對X公司應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價(jià)。
（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時(shí)的。
從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于ABC提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率大的是液壓（1.000173823元/時(shí)間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應(yīng)用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：
（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性大的因素。
這是因?yàn)?，雖然ABC對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要?jiǎng)右?。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動(dòng)因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績評價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。
（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣ABC就失去了意義。
（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。
在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時(shí)會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動(dòng)化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬ABC理論。
（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計(jì)算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問題中談到的， ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個(gè)會計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。
（二）如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。
第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對行業(yè)價(jià)值鏈分析、對競爭對手價(jià)值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把ABC理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。
國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從ABC和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。
二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的者。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。
首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。
第三，實(shí)施ABC控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。
在“成本”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。
三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。
（一）重視ABC對成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA（以下簡稱H型產(chǎn)品）和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示：
表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表 單位：元
成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計(jì)
直接材料直接人工制造費(fèi)用 116，091.4976，571.53341，235.89 8，859.438，496.8437，872.98 124，950.9285，068.37379，108.16
合計(jì) 533，898.91 55，229.25 589，128.16
按傳統(tǒng)成本法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示：
表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位：元
成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費(fèi)用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合計(jì) 88.98 138.07
上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379，108.16÷85，068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認(rèn)為A部門符合ABC的適用要求，理由如下：（1）A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2）A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計(jì)分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低； 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。
因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實(shí)施步驟，EPW廠組織會計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個(gè)步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。
該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計(jì)算效果，即ABC計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率（單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià)）分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%. 主要原因是，ABC深刻揭示出一個(gè)簡單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。
由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。
（一）X公司對ABC的采用，是必要而及時(shí)的。
從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。
從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個(gè)，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。
從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時(shí)成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），間接成本總額為59744442.53元，總成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占總成本的比重僅為0.11%（即66720.15÷59811162.68），而間接成本的比重高達(dá)99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。
（二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。
首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時(shí)滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。
其次，由于ABC提供了及時(shí)、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表3-3中，耗用總成本多的是液壓部門（為59673827.55元），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率大的是液壓（1.000173823元/時(shí)間）和加鹽部門（為0.901588元/批次）， 雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。
五、推廣應(yīng)用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。
通過對福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括：
（一）動(dòng)因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性大的因素。
這是因?yàn)?，雖然ABC對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動(dòng)因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動(dòng)因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€(gè)獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個(gè)成本動(dòng)因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動(dòng)因太多，這個(gè)作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。
那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動(dòng)因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要?jiǎng)右?。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動(dòng)因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動(dòng)因（如備料重量、液壓小時(shí)等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動(dòng)，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績評價(jià)等作業(yè)活動(dòng)），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。
（二）成本動(dòng)因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動(dòng)。多元化的作業(yè)和成本動(dòng)因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動(dòng)，而不是采用一兩種成本動(dòng)因——那樣ABC就失去了意義。
（三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。
在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)” ，其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。
（四）成本庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果；同時(shí)，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時(shí)會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動(dòng)化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬ABC理論。
（五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計(jì)算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時(shí)企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問題中談到的， ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動(dòng)因時(shí)，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動(dòng)因時(shí)，選取了“直接工時(shí)”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時(shí)，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
（六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個(gè)會計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時(shí)，才能做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。
（二）如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理
一、戰(zhàn)略成本管理的含義。
所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時(shí)進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是桑克模式，其內(nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動(dòng)因分析幾個(gè)方面。
第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動(dòng)所構(gòu)成的一個(gè)價(jià)值體系，描述的是增加一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動(dòng)；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對行業(yè)價(jià)值鏈分析、對競爭對手價(jià)值鏈分析等等。
所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。
所謂成本動(dòng)因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析就是把ABC理論的成本動(dòng)因分為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因、執(zhí)行性成本動(dòng)因和作業(yè)性成本動(dòng)因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析。
國際上先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理經(jīng)驗(yàn)給我們這樣的啟迪：企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢，應(yīng)從ABC和價(jià)值鏈的角度來建立戰(zhàn)略成本管理體系。眾所周知，中外國情不同，生產(chǎn)力發(fā)展水平也不同，不能簡單照搬國際經(jīng)驗(yàn)。那么，如何在我國先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過EPW廠的案例來分析這一問題。
二、EPW廠成功應(yīng)用ABC思想實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。
EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格，多年來一直是行業(yè)中的者。但是近年來，EPW廠主導(dǎo)產(chǎn)品LA的市場競爭日趨激烈。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場上取得強(qiáng)大的競爭力，EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是ABC的核算方法和管理思想。企業(yè)對LA產(chǎn)品開展市場需求分析、相關(guān)技術(shù)發(fā)展分析，并在此基礎(chǔ)上，研究LA產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本、供應(yīng)商成本、顧客使用成本和售后服務(wù)成本。
首先，應(yīng)用價(jià)值鏈分析的思想對EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，然后根據(jù)ABC的管理原則，對這些環(huán)節(jié)實(shí)施嚴(yán)格的成本管理，以便提高整個(gè)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經(jīng)濟(jì)批量法控制采購批次、采購價(jià)格等常規(guī)方法，還通過與供應(yīng)商發(fā)展密切關(guān)系進(jìn)一步控制甚至降低采購成本。在銷售階段，通過分析，EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，降低銷售費(fèi)用，而且代理商對市場信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競爭對手的價(jià)格與市場行情，取得投標(biāo)中的競爭優(yōu)勢，同時(shí)增加企業(yè)銷售利潤。
其次，進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。EPW廠針對市場環(huán)境，將LA產(chǎn)品定位于中高檔，采取“成本”戰(zhàn)略，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)嚴(yán)格控制成本的上升，并局部運(yùn)用ABC控制產(chǎn)品成本，使得LA產(chǎn)品的價(jià)格在市場上一直保持較強(qiáng)的競爭力。
第三，實(shí)施ABC控制，進(jìn)行戰(zhàn)略成本動(dòng)因分析。
在“成本”戰(zhàn)略下，為了防止競爭對手較早開發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點(diǎn)放在作業(yè)活動(dòng)和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應(yīng)了多變的顧客需求。所以，ABC是戰(zhàn)略成本管理向作業(yè)層面的滲透，而戰(zhàn)略成本管理則是ABC拓展延伸到上游的生產(chǎn)采購和下游的銷售環(huán)節(jié)的一個(gè)系統(tǒng)，兩者之間是相輔相成、互為依托的。EPW廠通過應(yīng)用ABC，發(fā)現(xiàn)了浪費(fèi)，找到了可能降低成本的地方，提高了作業(yè)活動(dòng)效率，完善了定價(jià)決策，為企業(yè)創(chuàng)造了新的價(jià)值。
三、ABC在EPW廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。
（一）重視ABC對成本詳細(xì)揭示的功能，這是進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理的基礎(chǔ)。
以EPW廠的A部門作為使用ABC的例子，2000年3月份A部門生產(chǎn)高壓電器產(chǎn)品H10型LA（以下簡稱H型產(chǎn)品）和ZH10型LA（簡稱ZH型產(chǎn)品）。H型產(chǎn)品是普通型產(chǎn)品，市場價(jià)150元/只，ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價(jià)250元/只。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。
2000年3月份A部門生產(chǎn)了ZH型產(chǎn)品400只，同時(shí)生產(chǎn)了H型產(chǎn)品6000只，有關(guān)這兩種LA產(chǎn)品的生產(chǎn)成本資料如表3-7所示：
表3-7：LA產(chǎn)品生產(chǎn)成本資料統(tǒng)計(jì)表 單位：元
成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品 ZH型產(chǎn)品 合計(jì)
直接材料直接人工制造費(fèi)用 116，091.4976，571.53341，235.89 8，859.438，496.8437，872.98 124，950.9285，068.37379，108.16
合計(jì) 533，898.91 55，229.25 589，128.16
按傳統(tǒng)成本法計(jì)算H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品的單位成本，計(jì)算結(jié)果如表3-8所示：
表3-8： EPW廠A部門產(chǎn)品單位成本表 單位：元
成本項(xiàng)目 H型產(chǎn)品（6000只） ZH型產(chǎn)品（400只）
直接材料直接人工制造費(fèi)用 19.3512.7656.87 22.1521.2494.68
合計(jì) 88.98 138.07
上述傳統(tǒng)成本計(jì)算法，按直接人工成本比例分配制造費(fèi)用，而制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%（即379，108.16÷85，068.37），這樣分配制造費(fèi)用雖然方便了成本核算工作，但據(jù)第二章的分析，由于間接成本比重較大，分配間接成本時(shí)產(chǎn)生的小的錯(cuò)誤就會被放大近4.5倍，很可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費(fèi)用采取有針對性的控制措施和以成本為依據(jù)進(jìn)行的定價(jià)決策。所以，制造費(fèi)用的分配率應(yīng)重新調(diào)整。
經(jīng)過考察，可以認(rèn)為A部門符合ABC的適用要求，理由如下：（1）A部門有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。（2）A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產(chǎn)品成本中的比例很小，而間接費(fèi)用很高（如制造費(fèi)用是直接人工成本的445.65%）。（3）產(chǎn)品零庫存，因?yàn)镠型和ZH型產(chǎn)品均供不應(yīng)求，不存在成本沉淀到會計(jì)分期中的問題。（4）H型產(chǎn)品和ZH型產(chǎn)品有不同特點(diǎn)，工藝差別大，比如，H型產(chǎn)品產(chǎn)量大，工藝復(fù)雜程度低； 而ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強(qiáng)，成本核算的數(shù)據(jù)較為準(zhǔn)確。
因此，采用ABC對H型與ZH型產(chǎn)品的成本進(jìn)行分配，根據(jù)ABC的實(shí)施步驟，EPW廠組織會計(jì)、技術(shù)、生產(chǎn)和采購等專業(yè)人員對該月A部門的制造費(fèi)用進(jìn)行分析，重新計(jì)算H型和ZH型產(chǎn)品的單位成本。其使用ABC的各個(gè)步驟的方法，與福建X公司基本相似，這里就不再重復(fù)列舉。
該企業(yè)在嘗試ABC后發(fā)現(xiàn)了與福建X公司相同的成本計(jì)算效果，即ABC計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產(chǎn)的H型和ZH型產(chǎn)品制造成本法下的銷售成本率（單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本÷銷售單價(jià)）分別為：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用ABC計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了15.26%，而ZH型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了56.14%. 主要原因是，ABC深刻揭示出一個(gè)簡單而又隱蔽的事實(shí)：每只低產(chǎn)量（ZH批量為400只）、新型的、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品需要的機(jī)器動(dòng)力、準(zhǔn)備次數(shù)、材料處理、產(chǎn)品分類等費(fèi)用皆比工藝簡單的H型產(chǎn)品多。由于傳統(tǒng)成本法不能揭示這一點(diǎn)，不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以普通的H型產(chǎn)品代替新型、復(fù)雜的ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了一部分費(fèi)用。
由于ABC的應(yīng)用，使被傳統(tǒng)方法扭曲的成本計(jì)算恢復(fù)其本身應(yīng)有的面目，糾正了成本計(jì)算不實(shí)所帶來的成本信息失真，從而也為降低成本的努力指出了方向。