提要：本文通過對作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算方法的比較分析，提出作業(yè)成本法的優(yōu)勢及存在的問題，并進一步歸納出適合于采用作業(yè)成本法的企業(yè)的特征，以便于企業(yè)在運用作業(yè)成本法的過程中能揚長避短，更好地發(fā)揮出作業(yè)成本法的效果。
一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因
上世紀70年代以后，西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動在激烈的競爭中走入了所謂的“高級制造環(huán)境”，其特征是激烈的競爭、持續(xù)的改善、全面質(zhì)量管理、全面顧客滿意服務以及尖端的技術。當處在高級環(huán)境之下的企業(yè)采用全新的競爭制勝策略時，成本會計制度也必須與之相適應。許多企業(yè)更加需要準確的產(chǎn)品成本信息，進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法，在新的環(huán)境下，卻出現(xiàn)了扭曲成本信息，不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。許多企業(yè)由于大量采用了計算機技術，直接人工成本比重日益下降，一般只占到企業(yè)成本的10％—20％，而各種間接費用如保證運轉(zhuǎn)費、折舊費、維修費、技術費用、與產(chǎn)品制造相關的一般管理職能的費用等則大幅增加。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產(chǎn)品中去，直接成本由于歸屬對象明確，可以做到準確分配，而間接成本的發(fā)生動因卻比較多，籠統(tǒng)以單位水平動因來分配，在制造費用較多的情況下，將嚴重扭曲產(chǎn)品成本?？荚嚧笠患壗ㄔ鞄?BR> 于是，自上世紀80年代中期起，哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授首次深入、系統(tǒng)的研究了作業(yè)成本法，提出了作業(yè)成本法的基本原理：
作業(yè)成本法的基礎是：作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。
作業(yè)成本法的本質(zhì)是：以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎。
此后，西方會計界掀起了研究作業(yè)成本法理論和實踐的熱潮，并在西方的一些企業(yè)中得到了推廣運用。
二、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算法的比較
（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導管理者的目光關注資源消耗的動因，分析成本發(fā)生的前因后果。
在傳統(tǒng)成本計算法下，成本僅以單位水平動因為標準，分配至各產(chǎn)品，但企業(yè)處于“高級制造環(huán)境”下時，這種成本分配辦法將會導致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本大幅上升，而低產(chǎn)量產(chǎn)品成本卻相應下降，若管理部門以此信息作為決策依據(jù)，制定價格、產(chǎn)量和其他方面的決策，很有可能使產(chǎn)品在市場上失去競爭優(yōu)勢。
作業(yè)成本法則先根據(jù)資源動因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動因是終將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品中去的標準。對每一項作業(yè)而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步并無任何障礙。例如，驗收原材料是一種批量水平作業(yè)，只需將作業(yè)庫成本除以當期驗貨次數(shù)就可得到分配率，再將該分配率乘以產(chǎn)品所耗用的驗收原材料的次數(shù)，即可算出應計入產(chǎn)品成本中“驗收原材料”這一項目的價值。由于作業(yè)成本法對成本的分配，尤其是間接成本的分配采用了多種動因，從而使產(chǎn)品成本計算更加準確。另外，作業(yè)成本法對所有作業(yè)活動進行跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮會計在規(guī)劃、決策、控制中的作用?？梢哉f作業(yè)成本法是一種實現(xiàn)前饋控制和反饋控制相結合，成本管理和成本計算相結合的全面成本管理系統(tǒng)。
2、作業(yè)成本法作為作業(yè)管理的重要組成部分，為作業(yè)管理的另一項重要任務——過程價值分析打下了基礎。作業(yè)成本法引導管理者先進行動因分析，弄清是什么引起作業(yè)成本，然后進一步進行作業(yè)分析，弄清要執(zhí)行哪些作業(yè)、有多少人執(zhí)行作業(yè)、執(zhí)行作業(yè)所需時間和資源、作業(yè)對組織的價值，其中后一步可將作業(yè)區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。此后通過作業(yè)管理盡可能清除非增值作業(yè)，對增值作業(yè)，也應盡可能減少完成作業(yè)所消耗的資源，這樣就可促使企業(yè)全面提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費、降低消耗，使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促使企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營的價值鏈水平得到不斷提高。
（二）作業(yè)成本法存在的主要問題
1、作業(yè)成本法的推行將影響到企業(yè)各層次的員工，因此，用作業(yè)管理思想來整合各層次各部門，獲得領導支持和員工參與是必須的。同時，由于作業(yè)成本法所要求的信息量及其詳細程度遠大于傳統(tǒng)成本計算法，只有通過作業(yè)管理思想的整合，各有關作業(yè)中心才能夠提供真實、合乎要求的數(shù)據(jù)資料，這是作業(yè)成本法成功實施的重要保證。
在推行作業(yè)成本法的過程中，一些作業(yè)中心可能出于自身利益的考慮，不愿提供完整的信息，或提供錯誤的信息，導致間接費用分配不真實。因此，要想有效地實施作業(yè)成本法，企業(yè)應成立作業(yè)成本法推廣實施小組，加強對作業(yè)中心相關管理人員的培訓，并盡可能在企業(yè)中做好作業(yè)成本法的宣傳介紹工作，使一般員工也要了解一些相關知識。
2、作業(yè)成本法有較大的實施成本。成本系統(tǒng)并非越準確越好，必須考慮其實施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對大量作業(yè)進行分類、確認、記錄、計量，需要確定成本動因，選擇成本庫，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。此外，還要建立一套信息處理和信息管理制度，大量運用計算機技術，根據(jù)不同崗位設置作業(yè)成本法軟件功能，數(shù)據(jù)錄入應由專人負責。所有這些配套工作，要花費企業(yè)大量的人力、物力和財力，這有可能成為企業(yè)的負擔，從而妨礙作業(yè)成本法的推廣，影響作業(yè)成本法的實施效果。特別是在工藝復雜的企業(yè)中其作業(yè)通常多達幾十種上百種甚至上千種，對這些作業(yè)一一進行分析完全不必要。因此在作業(yè)成本法的實施過程中，企業(yè)只需要對那些相對顧客價值而言比較重要的作業(yè)進行分析，而不需要面面俱到。
3、作業(yè)成本法雖然是一種比較先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關會計準則和會計制度的認可。如果企業(yè)實施作業(yè)成本法，那么將作業(yè)成本信息用于對外披露和稅收目的顯然還不能被認可。
三、作業(yè)成本法的適用環(huán)境
通過對作業(yè)成本法優(yōu)勢和問題的分析，我們可以選擇比較適合的企業(yè)來推廣作業(yè)成本法，以揚長避短。
作業(yè)成本法之所以產(chǎn)生，主要是為了適應高級制造環(huán)境下對產(chǎn)品成本計算和管理的要求。但是目前作業(yè)成本法的應用還處于初級階段，并非所有企業(yè)都適用該法。從西方國家應用的經(jīng)驗來看，具備以下特征的企業(yè)可采用作業(yè)成本法：
1、制造費用占全部制造成本的比重較大。
2、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準備成本，產(chǎn)品的技術含量差別較大。
3、管理者對傳統(tǒng)成本計算法提供的信息不滿意，希望在企業(yè)中推行作業(yè)成本法。
4、產(chǎn)品品種結構復雜，種類繁多。
5、企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機技術和自動化生產(chǎn)設備。
6、企業(yè)較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。
此外，其他企業(yè)可以局部推廣作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，促進資源的合理利用。
可以預見，隨著高新技術的不斷發(fā)展應用，作業(yè)成本法將在實踐中得到的更多的應用和改進。
一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的原因
上世紀70年代以后，西方許多制造企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了重大變化。他們的生產(chǎn)經(jīng)營活動在激烈的競爭中走入了所謂的“高級制造環(huán)境”，其特征是激烈的競爭、持續(xù)的改善、全面質(zhì)量管理、全面顧客滿意服務以及尖端的技術。當處在高級環(huán)境之下的企業(yè)采用全新的競爭制勝策略時，成本會計制度也必須與之相適應。許多企業(yè)更加需要準確的產(chǎn)品成本信息，進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法，在新的環(huán)境下，卻出現(xiàn)了扭曲成本信息，不能滿足決策及管理需要的現(xiàn)象。許多企業(yè)由于大量采用了計算機技術，直接人工成本比重日益下降，一般只占到企業(yè)成本的10％—20％，而各種間接費用如保證運轉(zhuǎn)費、折舊費、維修費、技術費用、與產(chǎn)品制造相關的一般管理職能的費用等則大幅增加。而傳統(tǒng)的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產(chǎn)品中去，直接成本由于歸屬對象明確，可以做到準確分配，而間接成本的發(fā)生動因卻比較多，籠統(tǒng)以單位水平動因來分配，在制造費用較多的情況下，將嚴重扭曲產(chǎn)品成本?？荚嚧笠患壗ㄔ鞄?BR> 于是，自上世紀80年代中期起，哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授首次深入、系統(tǒng)的研究了作業(yè)成本法，提出了作業(yè)成本法的基本原理：
作業(yè)成本法的基礎是：作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)。
作業(yè)成本法的本質(zhì)是：以“作業(yè)”作為分配間接費用的基礎。
此后，西方會計界掀起了研究作業(yè)成本法理論和實踐的熱潮，并在西方的一些企業(yè)中得到了推廣運用。
二、作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本計算法的比較
（一）作業(yè)成本法的優(yōu)勢
1、作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不僅克服了傳統(tǒng)成本計算法在分配時扭曲間接費用的缺陷，而且引導管理者的目光關注資源消耗的動因，分析成本發(fā)生的前因后果。
在傳統(tǒng)成本計算法下，成本僅以單位水平動因為標準，分配至各產(chǎn)品，但企業(yè)處于“高級制造環(huán)境”下時，這種成本分配辦法將會導致高產(chǎn)量產(chǎn)品成本大幅上升，而低產(chǎn)量產(chǎn)品成本卻相應下降，若管理部門以此信息作為決策依據(jù)，制定價格、產(chǎn)量和其他方面的決策，很有可能使產(chǎn)品在市場上失去競爭優(yōu)勢。
作業(yè)成本法則先根據(jù)資源動因?qū)⑾牡馁Y源成本追溯到作業(yè)，然后再根據(jù)作業(yè)動因分配成本至各產(chǎn)品。作業(yè)動因是終將作業(yè)庫成本分配到產(chǎn)品中去的標準。對每一項作業(yè)而言，其動因是非常明顯的。所以，成本計算這一步并無任何障礙。例如，驗收原材料是一種批量水平作業(yè)，只需將作業(yè)庫成本除以當期驗貨次數(shù)就可得到分配率，再將該分配率乘以產(chǎn)品所耗用的驗收原材料的次數(shù)，即可算出應計入產(chǎn)品成本中“驗收原材料”這一項目的價值。由于作業(yè)成本法對成本的分配，尤其是間接成本的分配采用了多種動因，從而使產(chǎn)品成本計算更加準確。另外，作業(yè)成本法對所有作業(yè)活動進行跟蹤反映，可以更好地發(fā)揮會計在規(guī)劃、決策、控制中的作用?？梢哉f作業(yè)成本法是一種實現(xiàn)前饋控制和反饋控制相結合，成本管理和成本計算相結合的全面成本管理系統(tǒng)。
2、作業(yè)成本法作為作業(yè)管理的重要組成部分，為作業(yè)管理的另一項重要任務——過程價值分析打下了基礎。作業(yè)成本法引導管理者先進行動因分析，弄清是什么引起作業(yè)成本，然后進一步進行作業(yè)分析，弄清要執(zhí)行哪些作業(yè)、有多少人執(zhí)行作業(yè)、執(zhí)行作業(yè)所需時間和資源、作業(yè)對組織的價值，其中后一步可將作業(yè)區(qū)分出增值作業(yè)和非增值作業(yè)。此后通過作業(yè)管理盡可能清除非增值作業(yè)，對增值作業(yè)，也應盡可能減少完成作業(yè)所消耗的資源，這樣就可促使企業(yè)全面提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費、降低消耗，使企業(yè)處于持續(xù)改善的狀態(tài)，促使企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營的價值鏈水平得到不斷提高。
（二）作業(yè)成本法存在的主要問題
1、作業(yè)成本法的推行將影響到企業(yè)各層次的員工，因此，用作業(yè)管理思想來整合各層次各部門，獲得領導支持和員工參與是必須的。同時，由于作業(yè)成本法所要求的信息量及其詳細程度遠大于傳統(tǒng)成本計算法，只有通過作業(yè)管理思想的整合，各有關作業(yè)中心才能夠提供真實、合乎要求的數(shù)據(jù)資料，這是作業(yè)成本法成功實施的重要保證。
在推行作業(yè)成本法的過程中，一些作業(yè)中心可能出于自身利益的考慮，不愿提供完整的信息，或提供錯誤的信息，導致間接費用分配不真實。因此，要想有效地實施作業(yè)成本法，企業(yè)應成立作業(yè)成本法推廣實施小組，加強對作業(yè)中心相關管理人員的培訓，并盡可能在企業(yè)中做好作業(yè)成本法的宣傳介紹工作，使一般員工也要了解一些相關知識。
2、作業(yè)成本法有較大的實施成本。成本系統(tǒng)并非越準確越好，必須考慮其實施的成本和效益。作業(yè)成本法需要對大量作業(yè)進行分類、確認、記錄、計量，需要確定成本動因，選擇成本庫，再將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品上。此外，還要建立一套信息處理和信息管理制度，大量運用計算機技術，根據(jù)不同崗位設置作業(yè)成本法軟件功能，數(shù)據(jù)錄入應由專人負責。所有這些配套工作，要花費企業(yè)大量的人力、物力和財力，這有可能成為企業(yè)的負擔，從而妨礙作業(yè)成本法的推廣，影響作業(yè)成本法的實施效果。特別是在工藝復雜的企業(yè)中其作業(yè)通常多達幾十種上百種甚至上千種，對這些作業(yè)一一進行分析完全不必要。因此在作業(yè)成本法的實施過程中，企業(yè)只需要對那些相對顧客價值而言比較重要的作業(yè)進行分析，而不需要面面俱到。
3、作業(yè)成本法雖然是一種比較先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關會計準則和會計制度的認可。如果企業(yè)實施作業(yè)成本法，那么將作業(yè)成本信息用于對外披露和稅收目的顯然還不能被認可。
三、作業(yè)成本法的適用環(huán)境
通過對作業(yè)成本法優(yōu)勢和問題的分析，我們可以選擇比較適合的企業(yè)來推廣作業(yè)成本法，以揚長避短。
作業(yè)成本法之所以產(chǎn)生，主要是為了適應高級制造環(huán)境下對產(chǎn)品成本計算和管理的要求。但是目前作業(yè)成本法的應用還處于初級階段，并非所有企業(yè)都適用該法。從西方國家應用的經(jīng)驗來看，具備以下特征的企業(yè)可采用作業(yè)成本法：
1、制造費用占全部制造成本的比重較大。
2、產(chǎn)品生產(chǎn)工藝復雜多變，經(jīng)常發(fā)生調(diào)整準備成本，產(chǎn)品的技術含量差別較大。
3、管理者對傳統(tǒng)成本計算法提供的信息不滿意，希望在企業(yè)中推行作業(yè)成本法。
4、產(chǎn)品品種結構復雜，種類繁多。
5、企業(yè)擁有現(xiàn)代化的計算機技術和自動化生產(chǎn)設備。
6、企業(yè)較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。
此外，其他企業(yè)可以局部推廣作業(yè)成本法，立足于作業(yè)層次進行管理，促進資源的合理利用。
可以預見，隨著高新技術的不斷發(fā)展應用，作業(yè)成本法將在實踐中得到的更多的應用和改進。