新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則17號(hào)——借款費(fèi)用》與舊準(zhǔn)則相比，在會(huì)計(jì)處理上有了較大的變化，包括一般借款利息和專門(mén)借款的（含折價(jià)或溢價(jià)攤銷，以下相同）資本化金額的確認(rèn)和計(jì)量、資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍等，這給借款利息資本化的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了新的問(wèn)題。目前，關(guān)于借款利息資本化會(huì)計(jì)處理的實(shí)務(wù)資料和典型綜合案例較少，滿足不了借款利息資本化會(huì)計(jì)處理的實(shí)際需要。為了使廣大企業(yè)會(huì)計(jì)工作者對(duì)借款利息資本化的正確理解和運(yùn)用，筆者根據(jù)現(xiàn)行借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合專門(mén)借款和一般借款利息交易或事項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生情況，闡述借款利息資本化會(huì)計(jì)處理的具體操作方法。
例：某公司于2006年1月1日向銀行借人資金10000萬(wàn)元，期限5年，年利率為8％，按年支付利息，到期還本；于2006年 12月1日向銀行借人資金2000萬(wàn)元，期限為3年，年利率為 6％，按年支付利息，到期還本。公司在2007年1月1日動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期1年，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進(jìn)度款1 500萬(wàn)元、3000萬(wàn)元和1 000萬(wàn)元。公司為建造辦公樓于2007年1月1日發(fā)行了期限為3年的公司債券，面值2000萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)格為2100萬(wàn)元，溢價(jià)100萬(wàn)元，票面年利率為8％，市場(chǎng)年利率為6％，按年支付利息，到期還本。按協(xié)議，中介機(jī)構(gòu)按債券總值的1％收取手續(xù)費(fèi)，直接從發(fā)行價(jià)格中扣除，另外，以銀行存款支付債券的印刷費(fèi)2000元；2007年7月1日借入專門(mén)借款2000萬(wàn)元，期限5年，年利率為10％，利息按年支付，到期還本。閑置的專門(mén)借款資金均用于有固定收益的債券投資，假定該短期投資月收益率為0.5％，債券的公允價(jià)值等于其實(shí)際價(jià)值。辦公樓于2007年12月31日完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
分析：某公司在2007年1月1日這一時(shí)點(diǎn)，同時(shí)滿足借款費(fèi)用資本化的三個(gè)條件，開(kāi)始借款費(fèi)用資本化。借款費(fèi)用資本化期間為2007年1月1日至2007年12月31日。專門(mén)借款兩筆共計(jì) 4000萬(wàn)元，累計(jì)資產(chǎn)支出5500萬(wàn)元，超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出為1500萬(wàn)元，使用了一般借款。債券溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷。
會(huì)計(jì)處理：2007年借款利息費(fèi)用總額=10000×8％+2000×6％＋2000×8％+2000×10％×6÷12=1 180（萬(wàn)元）
債券應(yīng)計(jì)利息=2000×8％=160（萬(wàn)元）
債券實(shí)際利息費(fèi)用=2100×6％=126（萬(wàn)元）
溢價(jià)攤銷額=160-126=34（萬(wàn)元）
1.1月1日：發(fā)行債券：
借：銀行存款 20790000
在建工程——辦公樓 210000
貸：應(yīng)付債券——債券面值 20000000
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 1 000000
支付印刷費(fèi)：
借：在建工程——辦公樓 2000
貸：銀行存款 2000
支付工程款：
借：在建工程——辦公樓 15000000
貸：銀行存款 15000000
進(jìn)行暫時(shí)性債券投資：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 5000000
貸：銀行存款 5000000
2.7月1日：借人專門(mén)借款：
借：銀行存款 20000000
貸：長(zhǎng)期借款 20000000
收回暫時(shí)性債券投資：
借：銀行存款 5 150000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5000000
投資收益 150000
支付工程款：
借：在建工程——辦公樓 30000000
貸：銀行存款 30000000
3.10月1日：
支付工程款：
借：在建工程——辦公樓 10000000
貸：銀行存款 10000000
4.12月31日：計(jì)算專門(mén)借款利息資本化金額=2100×6％+ 2000×10％×6÷12-500×O.5％×6=211（萬(wàn)元）
計(jì)算一般借款利息資本化金額：
一般借款累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（4500-4000）×6÷12+1000×3÷12=500（萬(wàn)元）
一般借款資本化率=（2000×6％+10000×8％）÷（2000×12÷12+10000×12÷12）=7.67％
一般借款利息資本化金額=500×7.67％=38.35（萬(wàn)元）
公司2007年建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額=211+38.35=249.35（萬(wàn)元）
借：在建工程——辦公樓 2 493 500
財(cái)務(wù)費(fèi)用 8 966 500
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 340 000
貸：應(yīng)付利息 1 600000
長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息 10 200000
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 57 705 500
貸：在建工程——辦公樓 57 705 500
例：某公司于2006年1月1日向銀行借人資金10000萬(wàn)元，期限5年，年利率為8％，按年支付利息，到期還本；于2006年 12月1日向銀行借人資金2000萬(wàn)元，期限為3年，年利率為 6％，按年支付利息，到期還本。公司在2007年1月1日動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期1年，工程采用出包方式，分別于2007年1月1日、7月1日和10月1日支付工程進(jìn)度款1 500萬(wàn)元、3000萬(wàn)元和1 000萬(wàn)元。公司為建造辦公樓于2007年1月1日發(fā)行了期限為3年的公司債券，面值2000萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)格為2100萬(wàn)元，溢價(jià)100萬(wàn)元，票面年利率為8％，市場(chǎng)年利率為6％，按年支付利息，到期還本。按協(xié)議，中介機(jī)構(gòu)按債券總值的1％收取手續(xù)費(fèi)，直接從發(fā)行價(jià)格中扣除，另外，以銀行存款支付債券的印刷費(fèi)2000元；2007年7月1日借入專門(mén)借款2000萬(wàn)元，期限5年，年利率為10％，利息按年支付，到期還本。閑置的專門(mén)借款資金均用于有固定收益的債券投資，假定該短期投資月收益率為0.5％，債券的公允價(jià)值等于其實(shí)際價(jià)值。辦公樓于2007年12月31日完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
分析：某公司在2007年1月1日這一時(shí)點(diǎn)，同時(shí)滿足借款費(fèi)用資本化的三個(gè)條件，開(kāi)始借款費(fèi)用資本化。借款費(fèi)用資本化期間為2007年1月1日至2007年12月31日。專門(mén)借款兩筆共計(jì) 4000萬(wàn)元，累計(jì)資產(chǎn)支出5500萬(wàn)元，超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出為1500萬(wàn)元，使用了一般借款。債券溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷。
會(huì)計(jì)處理：2007年借款利息費(fèi)用總額=10000×8％+2000×6％＋2000×8％+2000×10％×6÷12=1 180（萬(wàn)元）
債券應(yīng)計(jì)利息=2000×8％=160（萬(wàn)元）
債券實(shí)際利息費(fèi)用=2100×6％=126（萬(wàn)元）
溢價(jià)攤銷額=160-126=34（萬(wàn)元）
1.1月1日：發(fā)行債券：
借：銀行存款 20790000
在建工程——辦公樓 210000
貸：應(yīng)付債券——債券面值 20000000
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 1 000000
支付印刷費(fèi)：
借：在建工程——辦公樓 2000
貸：銀行存款 2000
支付工程款：
借：在建工程——辦公樓 15000000
貸：銀行存款 15000000
進(jìn)行暫時(shí)性債券投資：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本 5000000
貸：銀行存款 5000000
2.7月1日：借人專門(mén)借款：
借：銀行存款 20000000
貸：長(zhǎng)期借款 20000000
收回暫時(shí)性債券投資：
借：銀行存款 5 150000
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 5000000
投資收益 150000
支付工程款：
借：在建工程——辦公樓 30000000
貸：銀行存款 30000000
3.10月1日：
支付工程款：
借：在建工程——辦公樓 10000000
貸：銀行存款 10000000
4.12月31日：計(jì)算專門(mén)借款利息資本化金額=2100×6％+ 2000×10％×6÷12-500×O.5％×6=211（萬(wàn)元）
計(jì)算一般借款利息資本化金額：
一般借款累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)＝（4500-4000）×6÷12+1000×3÷12=500（萬(wàn)元）
一般借款資本化率=（2000×6％+10000×8％）÷（2000×12÷12+10000×12÷12）=7.67％
一般借款利息資本化金額=500×7.67％=38.35（萬(wàn)元）
公司2007年建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額=211+38.35=249.35（萬(wàn)元）
借：在建工程——辦公樓 2 493 500
財(cái)務(wù)費(fèi)用 8 966 500
應(yīng)付債券——利息調(diào)整 340 000
貸：應(yīng)付利息 1 600000
長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息 10 200000
借：固定資產(chǎn)——辦公樓 57 705 500
貸：在建工程——辦公樓 57 705 500