十三 無形資產(chǎn)的初始確認和后續(xù)計量
[經(jīng)典例題]
甲公司2004年2月從乙公司購入一項生產(chǎn)工藝技術，根據(jù)合同約定甲公司自該技術開始使用日起可以使用8年。乙公司提供了關于該工藝的配方及操作方法，共計收費900萬元，甲公司并支付印花稅等相關稅費5萬。3月乙公司派出技術人員對甲公司相關人員進行了相關的技術指導，收費50萬。2004年4月該技術開始使用。甲公司通過對市場的考察，預計該技術將在10年內(nèi)于市場，無殘值。2005年末和2006年末，甲公司預計該項工藝的可收回金額分別為750萬元和500萬元，其他因素不變。
甲公司2004年12月為一項新產(chǎn)品專利技術進行研究開發(fā)活動，發(fā)生如下業(yè)務：
（1）2004年12月為獲取知識而進行的活動發(fā)生差旅費10萬元；
（2）2005年3月為改進材料、設備發(fā)生費用20萬元；
（3）2005年5月通過對目前成果的總結，判斷繼續(xù)開發(fā)不存在技術上的障礙。管理*請某咨詢公司對市場需求進行了進一步的調查，支付50萬元。調查結果顯示該新產(chǎn)品具有廣闊的市場需求，甲公司管理*遂進一步完善了該新產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)劃。
（4）2005年7月發(fā)生為規(guī)模化生產(chǎn)所需的模型設計的材料費40萬元，人工工資30萬元，其他費用40萬元（不考慮相關稅金）
（5）2005年8月，甲公司管理部分為協(xié)助此新技術的開發(fā)發(fā)生管理費用5萬元，培訓支出8萬元
（6）2005年9月，甲公司申請注冊該專利技術，發(fā)生注冊費10萬元。注冊后，法律對該專利的保護期限為20年，該專利技術達到預定可使用狀態(tài)。
（7）2006年4月該技術開始在生產(chǎn)車間使用。
（8）該專利技術無殘值?！ ?BR> 要求：編制甲公司至2007年末的各相關會計分錄。
[例題答案]
1．2004年4月
1）購入的無形資產(chǎn)入賬。
借：無形資產(chǎn)-專有技術 955
貸：銀行存款 955
2）2004年專有技術攤銷
借：制造費用 955/8*9/12=90
貸：累計攤銷 90
3）內(nèi)部開發(fā)
借：研發(fā)支出-費用化支出 10
貸：銀行存款 10
借：管理費用 10
貸：研發(fā)支出-費用化支出 10
3．2005年
1）2005年專有技術攤銷
借：制造費用 119
貸：累計攤銷 119
賬面價值：955-90-119=746<750萬元，故不做調整
2）2005年3月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-費用化支出 20
貸：銀行存款 20
借：管理費用 20
貸：研發(fā)支出-費用化支出 20
3）2005年5月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-費用化支出 50
貸：銀行存款 50
借：管理費用 50
貸：研發(fā)支出-費用化支出 50
4）2005年7月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-資本化支出 110
貸：原材料 40
應付職工薪酬 30
銀行存款 40
5）2005年9月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-資本化支出 10
貸：銀行存款 10
6）結轉無形資產(chǎn)
借：無形資產(chǎn)-專利權 120
貸：研發(fā)支出-資本化支出 120
7）2005年產(chǎn)品專利權攤銷
借：管理費用 120/20*4/12=2
貸：累計攤銷 2
4．2006年攤銷
1）專有技術攤銷
借：制造費用 119
貸：累計攤銷 119
賬面價值：955-90-119-119=627>500萬元，需作減值準備。
借：資產(chǎn)減值損失 127
貸：無形資產(chǎn)減值準備 127
2）專利技術攤銷
借：管理費用 120/20*3/12=1.5
制造費用 120/20*9/12=4.5
貸：累計攤銷 6
5．2007年攤銷
1）專有技術攤銷
借：制造費用 500/（8*12-9-12-12）*12=95
貸：累計攤銷 95
2）專利權攤銷
借：制造費用 6
貸：累計攤銷 6
[相關知識點總結]
1．對于非專利技術一般包括工業(yè)專有技術、商業(yè)貿(mào)易專有技術、管理專有技術等
- 工業(yè)專有技術，指在生產(chǎn)上已經(jīng)采用，僅限于少數(shù)人知道，不享有專利權或發(fā)明權的生產(chǎn)、轉配、修理、工藝或加工方法的技術知識，可以用藍圖、配方、技術記錄、操作方法的說明等具體資料表現(xiàn)出來，也可以通過賣方派出技術人員進行指導，或接受買方人員進行技術實習等手段實現(xiàn)；
- 商業(yè)貿(mào)易專有技術，指具有保密性質的市場情況、原材料價格情報以及用戶、競爭對象的情況的有關知識；
- 管理專有技術，指生產(chǎn)組織的經(jīng)營方式、管理方法、培訓職工方法等保密知識
2．內(nèi)部研究開發(fā)費用，一般劃分為研究階段和開發(fā)階段。
- 研究階段，是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，有關研究活動的例子包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和終選擇；材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配置、設計、評價和終選擇等。該階段的特點是計劃性和探索性。
- 開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。有關開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營；新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。開發(fā)階段的特點是具有針對性和形成成果的可能性較大。
3．開發(fā)階段有關支出資本化的條件
- 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
- 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
- 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；
- 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
- 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量．
4．內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的計量
- 內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。
- 可直接歸屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。在開發(fā)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓支出等不構成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。
5．無形資產(chǎn)的使用壽命
- 某些無形資產(chǎn)的取得源自合同性權利或其他法定權利，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利規(guī)定的期限。但如果企業(yè)使用資產(chǎn)的預期的期限短于合同性權利或其他法定權利規(guī)定的期限的，則應當按照企業(yè)預期使用的期限確定其使用壽命
- 企業(yè)至少應當于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進行復核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法不同于以前的估計，則對于是用壽命有限的無形資產(chǎn)，應改變其攤銷年限及攤銷方法，并按照會計估計變更進行處理。
6．使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷
(1)無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止。當月增加的無形資產(chǎn)，當月開始攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再攤銷。
(2)在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應攤銷金額，存在多種方法。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當能夠反映與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，并一致的運用于不同會計期間。如，
- 受技術成就因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷
- 有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權或專利權，應采用產(chǎn)量法進行攤銷
- 無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法進行攤銷
(3)除下列情況外，無形資產(chǎn)的殘值一般為零
- 有第三方在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該項無形資產(chǎn)；
- 可以根據(jù)活躍市場得到無形資產(chǎn)預計殘值信息，并且該市場在該項無形資產(chǎn)使用壽命結束時可能存在。
- 無形資產(chǎn)的殘值確定以后，在持有期間，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降低至低于賬面價值時再恢復攤銷。
7．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。其減值測試的方法按照資產(chǎn)減值得原則處理。
[經(jīng)典例題]
甲公司2004年2月從乙公司購入一項生產(chǎn)工藝技術，根據(jù)合同約定甲公司自該技術開始使用日起可以使用8年。乙公司提供了關于該工藝的配方及操作方法，共計收費900萬元，甲公司并支付印花稅等相關稅費5萬。3月乙公司派出技術人員對甲公司相關人員進行了相關的技術指導，收費50萬。2004年4月該技術開始使用。甲公司通過對市場的考察，預計該技術將在10年內(nèi)于市場，無殘值。2005年末和2006年末，甲公司預計該項工藝的可收回金額分別為750萬元和500萬元，其他因素不變。
甲公司2004年12月為一項新產(chǎn)品專利技術進行研究開發(fā)活動，發(fā)生如下業(yè)務：
（1）2004年12月為獲取知識而進行的活動發(fā)生差旅費10萬元；
（2）2005年3月為改進材料、設備發(fā)生費用20萬元；
（3）2005年5月通過對目前成果的總結，判斷繼續(xù)開發(fā)不存在技術上的障礙。管理*請某咨詢公司對市場需求進行了進一步的調查，支付50萬元。調查結果顯示該新產(chǎn)品具有廣闊的市場需求，甲公司管理*遂進一步完善了該新產(chǎn)品的生產(chǎn)規(guī)劃。
（4）2005年7月發(fā)生為規(guī)模化生產(chǎn)所需的模型設計的材料費40萬元，人工工資30萬元，其他費用40萬元（不考慮相關稅金）
（5）2005年8月，甲公司管理部分為協(xié)助此新技術的開發(fā)發(fā)生管理費用5萬元，培訓支出8萬元
（6）2005年9月，甲公司申請注冊該專利技術，發(fā)生注冊費10萬元。注冊后，法律對該專利的保護期限為20年，該專利技術達到預定可使用狀態(tài)。
（7）2006年4月該技術開始在生產(chǎn)車間使用。
（8）該專利技術無殘值?！ ?BR> 要求：編制甲公司至2007年末的各相關會計分錄。
[例題答案]
1．2004年4月
1）購入的無形資產(chǎn)入賬。
借：無形資產(chǎn)-專有技術 955
貸：銀行存款 955
2）2004年專有技術攤銷
借：制造費用 955/8*9/12=90
貸：累計攤銷 90
3）內(nèi)部開發(fā)
借：研發(fā)支出-費用化支出 10
貸：銀行存款 10
借：管理費用 10
貸：研發(fā)支出-費用化支出 10
3．2005年
1）2005年專有技術攤銷
借：制造費用 119
貸：累計攤銷 119
賬面價值：955-90-119=746<750萬元，故不做調整
2）2005年3月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-費用化支出 20
貸：銀行存款 20
借：管理費用 20
貸：研發(fā)支出-費用化支出 20
3）2005年5月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-費用化支出 50
貸：銀行存款 50
借：管理費用 50
貸：研發(fā)支出-費用化支出 50
4）2005年7月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-資本化支出 110
貸：原材料 40
應付職工薪酬 30
銀行存款 40
5）2005年9月內(nèi)部研發(fā)支出
借：研發(fā)支出-資本化支出 10
貸：銀行存款 10
6）結轉無形資產(chǎn)
借：無形資產(chǎn)-專利權 120
貸：研發(fā)支出-資本化支出 120
7）2005年產(chǎn)品專利權攤銷
借：管理費用 120/20*4/12=2
貸：累計攤銷 2
4．2006年攤銷
1）專有技術攤銷
借：制造費用 119
貸：累計攤銷 119
賬面價值：955-90-119-119=627>500萬元，需作減值準備。
借：資產(chǎn)減值損失 127
貸：無形資產(chǎn)減值準備 127
2）專利技術攤銷
借：管理費用 120/20*3/12=1.5
制造費用 120/20*9/12=4.5
貸：累計攤銷 6
5．2007年攤銷
1）專有技術攤銷
借：制造費用 500/（8*12-9-12-12）*12=95
貸：累計攤銷 95
2）專利權攤銷
借：制造費用 6
貸：累計攤銷 6
[相關知識點總結]
1．對于非專利技術一般包括工業(yè)專有技術、商業(yè)貿(mào)易專有技術、管理專有技術等
- 工業(yè)專有技術，指在生產(chǎn)上已經(jīng)采用，僅限于少數(shù)人知道，不享有專利權或發(fā)明權的生產(chǎn)、轉配、修理、工藝或加工方法的技術知識，可以用藍圖、配方、技術記錄、操作方法的說明等具體資料表現(xiàn)出來，也可以通過賣方派出技術人員進行指導，或接受買方人員進行技術實習等手段實現(xiàn)；
- 商業(yè)貿(mào)易專有技術，指具有保密性質的市場情況、原材料價格情報以及用戶、競爭對象的情況的有關知識；
- 管理專有技術，指生產(chǎn)組織的經(jīng)營方式、管理方法、培訓職工方法等保密知識
2．內(nèi)部研究開發(fā)費用，一般劃分為研究階段和開發(fā)階段。
- 研究階段，是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，有關研究活動的例子包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應用研究、評價和終選擇；材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配置、設計、評價和終選擇等。該階段的特點是計劃性和探索性。
- 開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。有關開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設計、建造和測試；含新技術的工具、夾具、模具和沖模的設計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設施的設計、建造和運營；新的或經(jīng)改造的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務所選定的替代品的設計、建造和測試等。開發(fā)階段的特點是具有針對性和形成成果的可能性較大。
3．開發(fā)階段有關支出資本化的條件
- 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
- 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
- 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；
- 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
- 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量．
4．內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的計量
- 內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的所有必要支出組成。
- 可直接歸屬成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權和特許權的攤銷，以及按照借款費用的處理原則可資本化的利息支出。在開發(fā)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓支出等不構成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。
5．無形資產(chǎn)的使用壽命
- 某些無形資產(chǎn)的取得源自合同性權利或其他法定權利，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利規(guī)定的期限。但如果企業(yè)使用資產(chǎn)的預期的期限短于合同性權利或其他法定權利規(guī)定的期限的，則應當按照企業(yè)預期使用的期限確定其使用壽命
- 企業(yè)至少應當于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法進行復核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法不同于以前的估計，則對于是用壽命有限的無形資產(chǎn)，應改變其攤銷年限及攤銷方法，并按照會計估計變更進行處理。
6．使用壽命有限的無形資產(chǎn)的攤銷
(1)無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用（即其達到預定用途）時起至終止確認時止。當月增加的無形資產(chǎn)，當月開始攤銷；當月減少的無形資產(chǎn)，當月不再攤銷。
(2)在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應攤銷金額，存在多種方法。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當能夠反映與該無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，并一致的運用于不同會計期間。如，
- 受技術成就因素影響較大的專利權和專有技術等無形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進行攤銷
- 有特定產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權或專利權，應采用產(chǎn)量法進行攤銷
- 無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法進行攤銷
(3)除下列情況外，無形資產(chǎn)的殘值一般為零
- 有第三方在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該項無形資產(chǎn)；
- 可以根據(jù)活躍市場得到無形資產(chǎn)預計殘值信息，并且該市場在該項無形資產(chǎn)使用壽命結束時可能存在。
- 無形資產(chǎn)的殘值確定以后，在持有期間，至少應于每年年末進行復核，預計其殘值與原估計金額不同的，應按照會計估計變更進行處理。如果無形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降低至低于賬面價值時再恢復攤銷。
7．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但應當在每個會計期間進行減值測試。其減值測試的方法按照資產(chǎn)減值得原則處理。