第三節(jié) 貸款和應收款項
[經(jīng)典例題1]
2008年1月1日，商業(yè)銀行向A企業(yè)發(fā)放一筆8000萬元，A企業(yè)實際收到款項7514萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，A企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應收款項，假定初始確認該貸款時確定的實際利率為12%.
2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明A企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，商業(yè)銀行據(jù)此認定對A企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期2010年12月31日將收到利息300萬元，2011年12月31日將收到本金5000萬元。
2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當年實際收到的利息為200萬元。
2011年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款6000萬元，假定不考慮其他因素（計算結果保留兩位有效數(shù)字）。
要求：根據(jù)上述資料編制相關的會計分錄。
[例題1答案]
（1）2008年1月1日發(fā)放貸款：
借：貸款——本金 8000
貸：存放中央銀行款項等 7514
貸款——利息調整 486
攤余成本＝8000-486=7514（萬元）
（2）2008年12月31日確認并收到貸款利息：
借：應收利息 800（8000×10%）
貸款——利息調整 101.68
貸：利息收入 901.68（7514×12%）
借：存放同業(yè)等 800
貸：應收利息 800
攤余成本＝7514+901.68-800=7615.68（萬元）
（3）2009年12月31日，確認貸款利息：
借：應收利息 800（8000×10%）
貸款——利息調整 113.88
貸：利息收入 913.88（7615.68×12%）
計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=7615.68+913.88=8529.56（萬元），2009年12月31日，商業(yè)銀行預計從A企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：
300/（1+12%）+5000/（1+12%）^2=4253.83（萬元）
應確認貸款減值損失=8529.56-4253.83=4275.73（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 4275.73
貸：貸款損失準備 4275.73
借：貸款——已減值 8529.56
——利息調整 270.44（486-101.68-113.88）
貸：貸款——本金 8000
應收利息 800
確認減值損失后，貸款的攤余成本=8529.56-4275.73=4253.83（萬元）
（4）2010年12月31日，確認利息收入并收到利息：
借：貸款損失準備 510.46
貸：利息收入 510.46（4253.83×12%）
借：存放同業(yè)等 200
貸：貸款——已減值 200
計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（萬元），2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，因此從A企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：5000/（1+12%）=4464.29（萬元）
應計提的貸款損失準備＝4564.29-4464.29=100（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 100
貸：貸款損失準備 100
確認減值損失后，貸款的攤余成本＝4564.29-100=4464.29（萬元）
（5）2011年12月31日，結算貸款：
借：貸款損失準備 535.71（4464.29×12%）
貸：利息收入 535.71
借：存放同業(yè)等 6000
貸款損失準備 3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）
貸：貸款——已減值 8329.56（8529.56-200）
資產(chǎn)減值損失 1000
[經(jīng)典例題2]
正保公司于2008年1月1日成立，并開始采用余額百分比法計提壞賬準備，計提比率為2％。2008年末應收款項的余額為800萬元；2009年2月確認壞賬損失20萬元，2009年11月收回已作為壞賬損失處理的應收款項15萬元，2009年末應收款項的余額為1200萬元，則正保公司2009年末提取壞賬準備的金額是（ ?。┤f元。
A.13 B.28 C.8 D. 3
[例題2答案]A
[答案解析]2009年末“壞賬準備”科目的應有余額＝1200×2％＝24（萬元），2009年末計提壞賬準備的金額＝24－（800×2％－20＋15）＝13（萬元）。
[例題總結與延伸]
一、例題1
1.由于“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，不是很常見，所以對于大部分學員來說比較陌生，建議學員參考新準則的《附錄—會計科目和主要賬務處理》中“貸款”科目賬務處理說明。
2.貸款采用實際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似，但在計提減值準備時，要注意同時將貸款的本金、利息調整的科目余額以及應收未收的利息轉到“貸款——已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機構對于減值的貸款進行專項的管理和追蹤。
3.減值以后，按照實際利率法以攤余成本為基礎確認的利息收入要沖減“貸款損失準備”，對于按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額應進行表外登記。
4.在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時，不調整實際利率，而是調整攤余成本，教材在這一點上和持有至到期投資的處理相同。
二、例題2
1.應收款項的處理教材上基本沒有過多涉及，是比較基礎的內容，但是新準則將應收款項作為金融資產(chǎn)，暗示著應收款項作為金融資產(chǎn)進行公允價值計量或者是攤余成本計量的時代已經(jīng)不遠，也體現(xiàn)了新企業(yè)會計準則和國際會計準則的趨同。
2.應收賬款壞賬準備的計提和核算思路
（1）“壞賬準備”科目是資產(chǎn)的備抵科目，它增加與減少的方向均與應收賬款科目相反，應收賬款的賬面價值＝應收賬款的賬面余額－壞賬準備，壞賬準備計提的越大，應收賬款的賬面價值就會越?。?BR> （2）壞賬準備在計提時，分為兩步，第一步是確定金額，第二步是進行相關的會計核算。
第一步：確定金額。
首先需要了解兩個概念：本期期末壞賬準備應有余額和本期壞賬準備發(fā)生額。前者是經(jīng)過計算壞賬準備賬戶期末應達到的余額，而后者是本期計提壞賬準備時會計分錄中的金額。
兩者的關系是：本期壞賬準備期初余額＋本期收回已核銷的壞賬－本期發(fā)生的壞賬＋本期計提額＝本期期末壞賬準備應有余額
其次：掌握以下公式（即上述公式的變形）：
當期應計提的壞賬準備＝當期按應收賬款計算應有壞賬準備余額－期末計提前“壞賬準備”科目的貸方余額（或＋“壞賬準備”科目的借方余額）
當期按應收賬款計算應有壞賬準備余額＝當期應收賬款期末余額×通過減值測試確定的壞賬準備計提比率
“壞賬準備”科目的貸（借）方余額：計提壞賬準備前，“壞賬準備”科目的實際余額。
第二步：會計核算。
計提壞賬準備的分錄：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：壞賬準備
或相反分錄：
借：壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
[知識點理解與總結]
1.貸款的計量：
（1）初始計量：
借：貸款——本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）
——利息調整（差額，或貸記）
貸：吸收存款/存放中央銀行款項等（實際支付的金額）
（2）后續(xù)計量：
1）確認貸款利息收入：
借：應收利息（合同本金×合同利率）
貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
貸款——利息調整（差額，或借記）
[注]合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。
2）收到貸款利息：
借：吸收存款/存放中央款項/存放同業(yè)
貸：應收利息
3）資產(chǎn)負債表日，確認貸款減值損失：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準備
同時：
借：貸款——已減值
貸：貸款——本金
——利息調整（或借記）
應收利息（若存在應收未收利息時）
4）按實際利率法以攤余成本為基礎確認利息收入：
借：貸款損失準備
貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
[注]此時應將“合同本金×合同利率”計算確定的應收利息進行表外登記，不需要確認。
借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）
貸：貸款——已減值
借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本－未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）
貸：貸款損失準備
[注]后續(xù)計提減值時不需要再將本金與利息調整轉入“貸款——已減值”，因為在第一期減值時已經(jīng)做過處理了。
5）確實無法收回的貸款，按管理權限報經(jīng)批準后作為呆賬予以轉銷：
借：貸款損失準備
貸：貸款——已減值
同時，按管理權限報經(jīng)批準后轉銷表外登記的應收未收利息，減少表外“應收未收利息”科目金額。
6）已確認并轉銷的貸款以后又收回的：
借：貸款——已減值（原轉銷的已減值貸款余額）
貸：貸款損失準備
借：吸收存款/存放同業(yè)等（實際收到的金額）
貸：貸款——已減值
資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）
2.對于應收款項，一般企業(yè)對銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。企業(yè)收回或處置應收款項時，應將取得的價款與該應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
3.劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
關于資產(chǎn)減值損失的確認問題，對于貸款來說在確認減值的時候應收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理。金融企業(yè)出于謹慎性考慮，考慮到應收未收的利息的風險，所以將應收未收的利息作為計提減值前的攤余成本的一部分，這和持有至到期投資的處理不同。
4.壞賬準備的賬務處理
這是比較基礎的內容，有的學友可能印象不是很深，在這里歸納一下：
1）計提壞帳準備：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：壞賬準備
2）發(fā)生壞賬損失：
借：壞賬準備
貸：應收賬款
3）收回已轉銷的壞賬：
借：應收賬款
貸：壞賬準備
借：銀行存款
貸：應收賬款
或合并為：
借：銀行存款
貸：壞賬準備
4）沖減已計提的壞賬準備：
借：壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
[容易犯錯的地方]
1.幾個重要的分錄：
（1）確認減值損失時，把貸款本金、利息調整以及應收未收利息全部轉入“貸款——已減值”：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準備
同時：
借：貸款——已減值
貸：貸款——本金
——利息調整（或借記）
應收利息（若存在應收未收利息時）
（2）按實際利率法以每期初的攤余成本為基礎確認利息收入：
借：貸款損失準備
貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
（3）當減值后，在收到本金或利息時：
借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）
貸：貸款—已減值
2.應收票據(jù)貼現(xiàn)
（1）附追索權
附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)，應將貼現(xiàn)金額作為一項短期借款，貼現(xiàn)息在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實際利率法攤銷確認為利息費用。
借：銀行存款（實際收到的貼現(xiàn)金額）
短期借款——利息調整（貼現(xiàn)息）
貸：短期借款——成本（應收票據(jù)面值）
（2）不附追索權
借：銀行存款（實際收到的貼現(xiàn)金額）
財務費用（貼現(xiàn)息）
壞賬準備（若存在計提的壞賬準備）
營業(yè)外支出（若存在出售損益）
貸：應收票據(jù)（應收票據(jù)面值）
[經(jīng)典例題1]
2008年1月1日，商業(yè)銀行向A企業(yè)發(fā)放一筆8000萬元，A企業(yè)實際收到款項7514萬元，貸款合同年利率為10%，期限4年，利息按年收取，A企業(yè)到期一次償還本金。該商業(yè)銀行將其劃分為貸款和應收款項，假定初始確認該貸款時確定的實際利率為12%.
2009年12月31日，有客觀證據(jù)表明A企業(yè)發(fā)生嚴重財務困難，商業(yè)銀行據(jù)此認定對A企業(yè)的貸款發(fā)生了減值，并預期2010年12月31日將收到利息300萬元，2011年12月31日將收到本金5000萬元。
2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，但當年實際收到的利息為200萬元。
2011年12月31日，商業(yè)銀行經(jīng)與A企業(yè)協(xié)商，最終收回貸款6000萬元，假定不考慮其他因素（計算結果保留兩位有效數(shù)字）。
要求：根據(jù)上述資料編制相關的會計分錄。
[例題1答案]
（1）2008年1月1日發(fā)放貸款：
借：貸款——本金 8000
貸：存放中央銀行款項等 7514
貸款——利息調整 486
攤余成本＝8000-486=7514（萬元）
（2）2008年12月31日確認并收到貸款利息：
借：應收利息 800（8000×10%）
貸款——利息調整 101.68
貸：利息收入 901.68（7514×12%）
借：存放同業(yè)等 800
貸：應收利息 800
攤余成本＝7514+901.68-800=7615.68（萬元）
（3）2009年12月31日，確認貸款利息：
借：應收利息 800（8000×10%）
貸款——利息調整 113.88
貸：利息收入 913.88（7615.68×12%）
計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=7615.68+913.88=8529.56（萬元），2009年12月31日，商業(yè)銀行預計從A企業(yè)貸款將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：
300/（1+12%）+5000/（1+12%）^2=4253.83（萬元）
應確認貸款減值損失=8529.56-4253.83=4275.73（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 4275.73
貸：貸款損失準備 4275.73
借：貸款——已減值 8529.56
——利息調整 270.44（486-101.68-113.88）
貸：貸款——本金 8000
應收利息 800
確認減值損失后，貸款的攤余成本=8529.56-4275.73=4253.83（萬元）
（4）2010年12月31日，確認利息收入并收到利息：
借：貸款損失準備 510.46
貸：利息收入 510.46（4253.83×12%）
借：存放同業(yè)等 200
貸：貸款——已減值 200
計提貸款損失準備前，貸款的攤余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（萬元），2010年12月31日，商業(yè)銀行預期原來的現(xiàn)金流量估計不會改變，因此從A企業(yè)將收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算如下：5000/（1+12%）=4464.29（萬元）
應計提的貸款損失準備＝4564.29-4464.29=100（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 100
貸：貸款損失準備 100
確認減值損失后，貸款的攤余成本＝4564.29-100=4464.29（萬元）
（5）2011年12月31日，結算貸款：
借：貸款損失準備 535.71（4464.29×12%）
貸：利息收入 535.71
借：存放同業(yè)等 6000
貸款損失準備 3329.56（4275.73-510.46+100-535.71）
貸：貸款——已減值 8329.56（8529.56-200）
資產(chǎn)減值損失 1000
[經(jīng)典例題2]
正保公司于2008年1月1日成立，并開始采用余額百分比法計提壞賬準備，計提比率為2％。2008年末應收款項的余額為800萬元；2009年2月確認壞賬損失20萬元，2009年11月收回已作為壞賬損失處理的應收款項15萬元，2009年末應收款項的余額為1200萬元，則正保公司2009年末提取壞賬準備的金額是（ ?。┤f元。
A.13 B.28 C.8 D. 3
[例題2答案]A
[答案解析]2009年末“壞賬準備”科目的應有余額＝1200×2％＝24（萬元），2009年末計提壞賬準備的金額＝24－（800×2％－20＋15）＝13（萬元）。
[例題總結與延伸]
一、例題1
1.由于“貸款”科目主要用于金融企業(yè)，不是很常見，所以對于大部分學員來說比較陌生，建議學員參考新準則的《附錄—會計科目和主要賬務處理》中“貸款”科目賬務處理說明。
2.貸款采用實際利率法攤銷的處理和持有至到期投資類似，但在計提減值準備時，要注意同時將貸款的本金、利息調整的科目余額以及應收未收的利息轉到“貸款——已減值”科目中，這是比較特殊的處理，這樣做目的是便于金融機構對于減值的貸款進行專項的管理和追蹤。
3.減值以后，按照實際利率法以攤余成本為基礎確認的利息收入要沖減“貸款損失準備”，對于按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額應進行表外登記。
4.在貸款的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值發(fā)生變化時，不調整實際利率，而是調整攤余成本，教材在這一點上和持有至到期投資的處理相同。
二、例題2
1.應收款項的處理教材上基本沒有過多涉及，是比較基礎的內容，但是新準則將應收款項作為金融資產(chǎn)，暗示著應收款項作為金融資產(chǎn)進行公允價值計量或者是攤余成本計量的時代已經(jīng)不遠，也體現(xiàn)了新企業(yè)會計準則和國際會計準則的趨同。
2.應收賬款壞賬準備的計提和核算思路
（1）“壞賬準備”科目是資產(chǎn)的備抵科目，它增加與減少的方向均與應收賬款科目相反，應收賬款的賬面價值＝應收賬款的賬面余額－壞賬準備，壞賬準備計提的越大，應收賬款的賬面價值就會越?。?BR> （2）壞賬準備在計提時，分為兩步，第一步是確定金額，第二步是進行相關的會計核算。
第一步：確定金額。
首先需要了解兩個概念：本期期末壞賬準備應有余額和本期壞賬準備發(fā)生額。前者是經(jīng)過計算壞賬準備賬戶期末應達到的余額，而后者是本期計提壞賬準備時會計分錄中的金額。
兩者的關系是：本期壞賬準備期初余額＋本期收回已核銷的壞賬－本期發(fā)生的壞賬＋本期計提額＝本期期末壞賬準備應有余額
其次：掌握以下公式（即上述公式的變形）：
當期應計提的壞賬準備＝當期按應收賬款計算應有壞賬準備余額－期末計提前“壞賬準備”科目的貸方余額（或＋“壞賬準備”科目的借方余額）
當期按應收賬款計算應有壞賬準備余額＝當期應收賬款期末余額×通過減值測試確定的壞賬準備計提比率
“壞賬準備”科目的貸（借）方余額：計提壞賬準備前，“壞賬準備”科目的實際余額。
第二步：會計核算。
計提壞賬準備的分錄：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：壞賬準備
或相反分錄：
借：壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
[知識點理解與總結]
1.貸款的計量：
（1）初始計量：
借：貸款——本金（貸款合同規(guī)定的本金金額）
——利息調整（差額，或貸記）
貸：吸收存款/存放中央銀行款項等（實際支付的金額）
（2）后續(xù)計量：
1）確認貸款利息收入：
借：應收利息（合同本金×合同利率）
貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
貸款——利息調整（差額，或借記）
[注]合同利率與實際利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息收入。
2）收到貸款利息：
借：吸收存款/存放中央款項/存放同業(yè)
貸：應收利息
3）資產(chǎn)負債表日，確認貸款減值損失：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準備
同時：
借：貸款——已減值
貸：貸款——本金
——利息調整（或借記）
應收利息（若存在應收未收利息時）
4）按實際利率法以攤余成本為基礎確認利息收入：
借：貸款損失準備
貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
[注]此時應將“合同本金×合同利率”計算確定的應收利息進行表外登記，不需要確認。
借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）
貸：貸款——已減值
借：資產(chǎn)減值損失（攤余成本－未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）
貸：貸款損失準備
[注]后續(xù)計提減值時不需要再將本金與利息調整轉入“貸款——已減值”，因為在第一期減值時已經(jīng)做過處理了。
5）確實無法收回的貸款，按管理權限報經(jīng)批準后作為呆賬予以轉銷：
借：貸款損失準備
貸：貸款——已減值
同時，按管理權限報經(jīng)批準后轉銷表外登記的應收未收利息，減少表外“應收未收利息”科目金額。
6）已確認并轉銷的貸款以后又收回的：
借：貸款——已減值（原轉銷的已減值貸款余額）
貸：貸款損失準備
借：吸收存款/存放同業(yè)等（實際收到的金額）
貸：貸款——已減值
資產(chǎn)減值損失（差額，或借記）
2.對于應收款項，一般企業(yè)對銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。企業(yè)收回或處置應收款項時，應將取得的價款與該應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
3.劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
關于資產(chǎn)減值損失的確認問題，對于貸款來說在確認減值的時候應收未收的利息是要記入到減值前的攤余成本中的，這個處理區(qū)別于持有至到期投資的攤余成本的處理。金融企業(yè)出于謹慎性考慮，考慮到應收未收的利息的風險，所以將應收未收的利息作為計提減值前的攤余成本的一部分，這和持有至到期投資的處理不同。
4.壞賬準備的賬務處理
這是比較基礎的內容，有的學友可能印象不是很深，在這里歸納一下：
1）計提壞帳準備：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：壞賬準備
2）發(fā)生壞賬損失：
借：壞賬準備
貸：應收賬款
3）收回已轉銷的壞賬：
借：應收賬款
貸：壞賬準備
借：銀行存款
貸：應收賬款
或合并為：
借：銀行存款
貸：壞賬準備
4）沖減已計提的壞賬準備：
借：壞賬準備
貸：資產(chǎn)減值損失
[容易犯錯的地方]
1.幾個重要的分錄：
（1）確認減值損失時，把貸款本金、利息調整以及應收未收利息全部轉入“貸款——已減值”：
借：資產(chǎn)減值損失
貸：貸款損失準備
同時：
借：貸款——已減值
貸：貸款——本金
——利息調整（或借記）
應收利息（若存在應收未收利息時）
（2）按實際利率法以每期初的攤余成本為基礎確認利息收入：
借：貸款損失準備
貸：利息收入（期初攤余成本×實際利率）
（3）當減值后，在收到本金或利息時：
借：存放同業(yè)等（減值后收到的本金或利息）
貸：貸款—已減值
2.應收票據(jù)貼現(xiàn)
（1）附追索權
附追索權的應收票據(jù)貼現(xiàn)，應將貼現(xiàn)金額作為一項短期借款，貼現(xiàn)息在票據(jù)貼現(xiàn)期間采用實際利率法攤銷確認為利息費用。
借：銀行存款（實際收到的貼現(xiàn)金額）
短期借款——利息調整（貼現(xiàn)息）
貸：短期借款——成本（應收票據(jù)面值）
（2）不附追索權
借：銀行存款（實際收到的貼現(xiàn)金額）
財務費用（貼現(xiàn)息）
壞賬準備（若存在計提的壞賬準備）
營業(yè)外支出（若存在出售損益）
貸：應收票據(jù)（應收票據(jù)面值）