36、 綜合題（本題型共2題，其中第1題21分，第2題24分，共45分。 在答題卷上解答，答在試題卷上無效）
1.Ｘ股份有限公司（以下簡稱Ｘ公司）成立于1997年，是一家從事制造和運輸?shù)拇笮推髽I(yè)。自2001年起，經證券監(jiān)管機構批準成為上市公司。Ｘ公司的主要業(yè)務是生產、運輸、銷售甲產品和乙產品。ＡＢＣ會計師事務所自2002年起，連續(xù)多年接受Ｘ公司年度會計報表和以Ｘ公司為母公司的合并會計報表審計業(yè)務，且連續(xù)三年出具了無保留意見的審計報告。2006年初，ＡＢＣ會計師事務所委派注冊會計師李欣作為項目負責人對Ｘ公司2005年度會計報表實施審計。根據(jù)以往經驗并結合2005年度實際情況，李欣確定Ｘ公司2005年度會計報表層次的重要性水平為300萬元。Ｘ公司所屬行業(yè)的經營情況和業(yè)績均比上年有所好轉。Ｘ公司2005年未審會計報表和2004年已審會計報表的相關資料如下。
資料一：應收賬款明細資料（單位：萬元）
Ｘ公司2005年度甲、乙兩種主要產品的生產成本和銷售價格與上年相當，但市場需求量明顯高于上年，因此全行業(yè)的銷售情況總體明顯好于上年，貨款的回收周期大大縮短。年末Ｘ公司甲、乙兩種產品的應收賬款賬齡及余額資料如下：
┌──────────┬───────────┬───────────┐
│ 賬 齡 │ 年初數(shù) │ 年末數(shù) │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 1年以內 │ 7045 │ 9876 │
│ 1-2年 │ 6723 │ 6732 │
│ 2-3年 │ 2454 │ 5817 │
│ 3年以上 │ 1525 │ 3980 │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 合 計 │ 18023 │ 26405 │
└──────────┴───────────┴───────────┘
資料二：產成品結存及銷售量明細資料（單位：件）
┌────┬─────────┬─────────┬─────────┐
│ │ 期初結存量 │ 本期銷售量 │ 期末結存量 │
│ 年份 ├────┬────┼────┬────┼────┬────┤
│ │ 甲產品 │ 乙產品 │ 甲產品 │ 乙產品 │ 甲產品 │ 乙產品 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2003 │ 200 │ 3000 │ 5600 │ 55000 │ 600 │ 4500 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2004 │ 600 │ 4500 │ 5800 │ 70500 │ 400 │ 2500 │
└────┴────┴────┴────┴────┴────┴────┘
資料三：2005年固定資產原價和累計折舊項目明細資料（單位：萬元）
⑴固定資產原值
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 固定資產原值（萬元） │
│ 固定資產類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 20930 │ 2655 │ 21 │ 23564 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設備 │ 18582 │ 1158 │ 62 │ 19678 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設備 │ 10008 │ 3854 │ 121 │ 13741 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 1681 │ 460 │ 574 │ 1567 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ 472 │ │ │ 472 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設備 │ 389 │ 150 │ 11 │ 528 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 52062 │ 8277 │ 789 │ 59850 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
⑵累計折舊
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 累計折 舊（萬元） │
│ 固定資產類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 3490 │ 898 │ 31 │ 4357 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設備 │ 1863 │ 865 │ 34 │ 2694 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設備 │ 3080 │ 1041 │ 20 │ 4101 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 992 │ 232 │ 290 │ 934 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ │ 15 │ │ 15 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設備 │ 115 │ 83 │ 3 │ 195 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 9540 │ 2134 │ 378 │ 12296 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
資料四：Ｘ－型及Ｙ－型生產設備明細資料（單位：萬元）
Ｘ公司生產甲產品的大部分Ｘ－型固定資產均購買于公司設立的1997年初，預計使用期限基本上都是十年，預計凈殘值均為零，且均采用直線法計提折舊。2005年1月份，為更新生產設備，經董事會批準購買了200萬元的生產設備，同時淘汰了價值100萬元的舊設備。
為擴大生產規(guī)模，Ｘ公司董事會于2002年7月決定引進專門生產乙產品的Ｙ-型固定資產。2003年年度前后半年內，Ｘ公司累計出資5350萬元購買了80多臺Ｙ－型固定資產。 據(jù)悉，這類固定資產屬于高科技設備，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，Ｘ公司參照行業(yè)慣例采用年數(shù)總和法計提折舊。由于乙產品供不應求，到2004年底為止，乙產品的產量已達到Ｙ－型固定資產的生產能力。 Ｘ公司2005年用于生產Ｘ－型產品及Ｙ－型產品的固定資產及累計折舊資料（單位：萬元）如下：
┌─────┬──────┬────┬─────┬─────┬────┐
│ 型號 │ 項目 │期初余額│本期增加額│本期減少額│期末余額│
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產原值│ 3350 │ 200 │ 100 │ 3450 │
│ Ｘ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2680 │ 300 │ 10 │ 2970 │
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產原值│ 5350 │ 0 │ 0 │ 5350 │
│ Ｙ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2229 │ 591 │ 0 │ 2820 │
└─────┴──────┴────┴─────┴─────┴────┘
資料五：應付賬款明細資料（單位：萬元）
2004年至2005年，Ｘ公司個月生產的乙產品產量相當，用于生產乙產品的主要原材料Ｂ材料多年來一直由五個主要供應商供貨，但加權平均價格平穩(wěn)上升。2004年后半年Ｂ材料的加權平均價格為每公斤400元， 2005年同期加權平均價格上升了12.5％。按慣例，Ｘ公司采用賒購的方式取得Ｂ材料，每年1月份和7月份各結算一次材料款，付清此前半年間的款項。經查，Ｘ公司2004年12月31日經審計并被出具了無保留意見審計報告的資產負債表相關資料顯示的應付賬款余額為1130萬元（該公司2004年度沒有發(fā)生預付賬款業(yè)務），流動負債為7533萬元；2005年12月31日未經審計的會計資料顯示的應付Ｂ材料款項的余額（該公司2005年仍然沒有發(fā)生預付賬款業(yè)務）上升為1241萬元，流動負債為10270萬元。
資料六：Ｘ公司2004年度已審及2005年度未審的與甲產品、乙產品相關的產成品、在產品及主要原材料等存貨組成項目的期末余額如下：
┌────┬───┬────┬────┬───────────────┐
│ │ │ 主營 │ 主營 │ 期末存貨余額 │
│ 產 品 │ 年份 │ 業(yè)務 │ 業(yè)務 ├───┬───┬───┬───┤
│ │ │ 收入 │ 成本 │產成品│在產品│原材料│ 合計 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5250 │ 4200 │ 450 │ 30 │ 45 │ 525 │
│ 甲產品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 5720 │ 4400 │ 300 │ 50 │ 200 │ 550 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5867 │ 4400 │ 360 │ 20 │ 20 │ 400 │
│ 乙產品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 8100 │ 5400 │ 200 │ 40 │ 60 │ 300 │
└────┴───┴────┴────┴───┴───┴───┴───┘
資料七：關聯(lián)方交易情況
Ｘ公司擁有運輸車輛若干，長期從事貨運服務業(yè)務。服務的主要的對象為Ｘ公司擁有80％表決權資本的Ｄ有限責任公司。除此之外，偶爾也承接其他非關聯(lián)企業(yè)的運輸業(yè)務。Ｘ公司在編制合并會計報表時已按規(guī)定將該子公司納入合并范圍。Ｘ公司將其為Ｄ公司提供貨運服務事宜在2005年度合并會計報表附注的“本公司與關聯(lián)方的交易”部分披露為：2005年度， 本公司為Ｄ公司提供貨運服務所收取并確認的貨運服務收入為240萬元，占全年貨運收入290萬元的82.8％， 收費標準是向其他非關聯(lián)企業(yè)提供同樣服務所收費用的120％。2004年度該項收入為220萬元。
資料八：銷售退回情況
Ｘ公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產品，按規(guī)定在當月確認收入1000萬元、結轉成本900萬元。由于質量問題，該批產品于2006年1月15日被退回。Ｘ公司將該銷售退回事宜在2005年度合并會計報表附注的“資產負債表日后事項”部分披露為：
本公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產品，當月已收取貨款并按規(guī)定在當月確認主營業(yè)務收入1000萬元、結轉成本900萬元。由于質量問題，該批產品于2006年1月15日被退回，本公司因此調整了2006年1月份的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本并已于當月月底退回全部貨款。
【要求】
㈠針對資料一，指出Ｘ公司甲、乙產品的應收賬款資料是否存在不合理或可能的不合理之處，簡要分析或說明可能的原因。
㈡假定注冊會計師已通過實施監(jiān)盤和檢查程序證實資料二正確無誤，指出其列示的數(shù)據(jù)與資料一中的相關數(shù)據(jù)是否存在矛盾或不一致之處？簡要說明理由。
㈢假定資料三尚未經注冊會計師審計，你作為注冊會計師，請對資料三實施檢查程序，分析并指出資料三中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由，并指出這些不合理或可能的不合理之處對會計報表的可能影響。
㈣針對資料四及與其相關的其他資料，必要時運用分析性復核的方法，分析并指出Ｘ公司的Ｘ－型和Ｙ－型固定資產與累計折舊或其他相關資料中存在的或可能存在的不合理之處，簡要說明原因。
㈤假定Ｘ公司對乙產品的生產是均衡進行的。針對資料五，回答以下問題：
⑴分析并判斷Ｘ公司與Ｂ材料相關的應付賬款是否存在不合理或可能不合理的情況；
⑵如果懷疑Ｘ公司存在低估賬款的情況，指出在通常情況下，Ｘ公司可能采取哪些低估應付賬款的基本方式。
⑶針對每種低估應付賬款的方式，分析函證程序的有效性或局限性。
㈥假定Ｘ公司2005年甲產品單位成本為7500元，單位售價約9750元；2005年乙產品單位成本為800元，單位平均售價為1200元， 假定Ｘ公司的其余存貨項目中沒有發(fā)現(xiàn)重大差異。
⑴假定經實施監(jiān)盤、計價程序后注冊會計師確認的2005年甲產品存貨期末余額與會計資料核對相符，請選擇適當比例，進行分析性復核，指出Ｘ公司2005年甲產品的主營業(yè)務收入是否存在不合理之處，并說明理由。如認為高估或低估主營業(yè)務收入的情況，請進一步推斷高估或低估的金額，并具體指出你認為合理的2005年由銷售甲產品而實現(xiàn)的主營業(yè)務收入的具體金額和依據(jù)；
⑵假定你是注冊會計師李欣，請選擇適當?shù)谋嚷蔬M行分析性復核，判斷Ｘ公司2005年度乙產品的相關資料是否合理，簡要說明理由；
⑶假定注冊會計師經實施及函證程序后確認，在Ｘ公司確認的乙產品的主營業(yè)務收入中有291萬元屬于寄銷在國外的產成品，這部分實際上并未銷售。 根據(jù)這一情況對資料六中Ｘ公司2005年度乙產品的相關金額進行調整后能否認可調整后金額的合理性？簡要說明理由；
⑷假定注冊會計師通過監(jiān)盤和計價測試程序確認Ｘ公司乙產品的期末結存情況賬實相符，請合理推斷乙產品2005年度的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本，并簡要說明理由。
㈦根據(jù)資料七，回答下列問題：
⑴指出Ｘ公司對所述關聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準則──關聯(lián)方及其交易》的相關規(guī)定，簡要說明理由；
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權益的比例為15％且不擁有實際控制權，指出Ｘ公司對所述關聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準則──關聯(lián)方及其交易》的相關規(guī)定。
㈧依據(jù)資料八，指出Ｘ公司對所述銷貨退回業(yè)務的處理是否符合《企業(yè)會計準則──資產負債表日后事項》的規(guī)定，簡要說明理由。需要提請Ｘ公司調整的，請直接列示審計調整分錄（分錄無須考慮稅、費及損益結轉和對所得稅的影響）。
標準答案：㈠資料中有兩個不合理之處：
⑴是2005年末一年以內賬齡的應收賬款余額與2004年相比上升了40.18％， 如
此大的上升幅度與2005年度銷售情況好于上年明顯不符；這表明Ｘ公司2005年度一年以內應收賬款的余額可能存在嚴重的高估；
⑵是2004年末2-3年及3年以上應收賬款年末余額之和為2454萬元＋1525萬元＝3979萬元，小于2005年末3年以上應收賬款的余額3980萬元。 這表明Ｘ公司的2005年末應收賬款余額可能存在高估。
㈡資料二與資料一相比，有一個可能的矛盾之處：資料二顯示，2005年度與20
04年度相比，甲產品的銷售量上升了(5800－5600)÷5600＝3.57％，乙產品的銷售量上升了(70500－55000)÷55000＝28.18％，這說明甲、乙兩種產品的總銷售量上升的幅度應介于3.57％到28.18％之間， 但Ｘ公司兩年間與甲、乙兩種產品相對應的1年以內賬齡的應收賬款的余額上升了(9876－7045)÷7045＝40.18％。從邏輯上講，在2005年甲、乙兩種產品銷售情況明顯好于上年的情況下，應收賬款上升的幅度應低于銷售量的上升幅度，而Ｘ公司的資料顯示的情況的恰好相反。
㈢資料三中可能存在六個不合理之處：
⑴是Ｘ公司將“土地”使用權計入固定資產項目中，違反了企業(yè)會計準則的規(guī)定。按規(guī)定，土地使用權屬于無形資產項目。這一不合理之處將導致Ｘ公司的資產負債表中固定資產凈值的虛增和無形資產攤余價值的虛減。
⑵是在本年土地使用權沒有增加的情況下，土地使用權項目的年初余額與年末
余額均為472萬元，屬于明顯的不合理之處。 按規(guī)定，土地使用權作為無形資產應采用分期平均攤銷的方法予以攤銷。如果按規(guī)定進行了攤銷，土地使用權的年末余額應小于年初余額。
⑶是“累計折舊──土地”的本年增加數(shù)為15萬元，這不符合國家規(guī)定的土地
使用權不提折舊（應按土地使用全的使用年限進行平均攤銷）的規(guī)定，但這一問題可能并不影響當年的凈資產──無論是攤銷還是折舊，都將減少當年的凈資產；
⑷是“固定資產原價──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)為21萬元，小于“累計
折舊──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)（31萬元），兩者相差10萬元。根據(jù)會計核算的基本原理，考慮固定資產凈殘值率這一因素后，即便這些減少的房屋及建筑物已提足折舊，其累計折舊數(shù)也應小于相應的固定資產原價。其可能原因包括：房屋及建筑物中可能存在賬存實亡的現(xiàn)象，低估了房屋、建筑物當年的減少數(shù)額，高估了此類固定資產的折舊減少額。在前兩個情況將導致本期固定資產原值與凈值的增加，后一個情況將導致本年費用的增加或利潤的減少。
⑸是2005年Ｘ公司各類固定資產原值合計數(shù)為59550萬元， 但表中資料的合計
數(shù)為59850，兩者相差300萬元。這一問題可能屬于錯誤，也可能屬于舞弊。其后果是虛增本年固定資產的原值與凈值。
⑹是2005年Ｘ公司累計折舊本年增加數(shù)合計應為3134萬元，但資料中的數(shù)額為2134萬元，兩者相差1000萬元，導致累計折舊年末數(shù)減少1000萬元，當年凈資產減少1000萬元，凈利潤增加1000萬元。
㈣根據(jù)資料二可以得出：
甲產品2004年產量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝600
－200＋5600＝6000件；
甲產品2005年產量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝400
－600＋5800＝5600件；
乙產品2004年產量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝4500
－3000＋55000＝56500件；
乙產品2005年產量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝2500－4500＋70500＝68500件。
根據(jù)以上結果，資料四中存在或可能存在以下七個不合理之處：
⑴2004年，Ｘ－型固定資產原值÷甲產品產量＝3350÷6000＝0.56，2005年，
此比率上升為＝3450÷5600＝0.62，這表明Ｘ公司2005年度閑置的Ｘ－型固定資產有所增加，或存在Ｘ－型固定資產賬存實亡情況。
⑵2004年，Ｘ－型固定資產的累計折舊÷固定資產原值＝2680÷3350＝80％，
在2005年末，這一比率為上升為2970÷3450＝86％，在Ｘ公司固定資產預計使用年限為10年的情況下，考慮到至2005年Ｘ-型固定資產的實際使用年限已達到9年，如不存在新增Ｘ－型固定資產，2005年Ｘ型固定資產的累計折舊占固定資產原值的比例應為90％；在2005年存在新增固定資產的情況下，年初新增固定資產的累計折舊與原值的比為0.1，故整個Ｘ-型固定資產的累計折舊占原值比率的加權平均應當為（3250×0.9＋200×0.1）÷3450＝85.3％，兩者相差90％－85.3％＝4.7％，折合為絕對額，相差4.7％×3450＝162.15萬元。 這一金額超過了會計報表重要性水平300萬元的50％，無論是對固定資產還是對累計折舊來說都屬于重要的錯報。 這一錯報可能導致2005年資產和利潤的雙重虛增。
⑶Ｘ－型固定資產本期減少額一項中，注銷的固定資產原值為100萬元， 而相
應的累計折舊僅為10萬元。這是不正常的。其可能原因有三：一是這些注銷的固定資產中可能存在嚴重少提折舊的情況，二是注銷了近一、兩年來新增的固定資產，三是將尚可使用的固定資產投資轉出。這一問題可能導致當年利潤的虛增。
⑷Ｙ－型固定資產的原值自購買后一直沒有發(fā)生變化。2004年，Ｙ－型固定資
產原值÷本期產品產量＝5350÷56500＝9.47％；2005年，這一比例為5350÷68500＝7.81％，下降了(0.0947-0.0781)÷0.0947＝17.5％。 在2004年Ｙ－型固定資產已達到滿負荷運行的情況下，Ｘ公司2005年度的這一比例繼續(xù)下降是不正常的?？?BR> 能的情況包括Ｘ公司虛報產量、增加了Ｙ－型固定資產后未及時入賬或以經營租賃的方式租入Ｙ－型生產設備。其后果是，可能導致當年利潤的虛增或費用的虛減。
⑸Ｙ－型固定資產2004年末累計折舊余額占固定資產原值的比率為2229／5350＝41.67％，與年數(shù)總和法計提折舊的情況基本吻合。事實上， 按年數(shù)總和法計提固定資產的要求，Ｙ-型固定資產在2004年末的折舊比率應為(8＋7)÷36＝41.67％，這與其實際的累計折舊余額相吻合；但Ｙ－型固定資產在第三年末，即在2005年度應計提的折舊為5350×6÷36＝891.67，而Ｘ公司2005年度實際計提的折舊為591，兩者相差達到300.67。這說明Ｙ－型固定資產存在著嚴重少提折舊的情況，這種情況可能導致資產和利潤的雙重虛增。
⑹Ｘ公司生產甲、乙產品的固定資產原值（3350＋5350＝8700萬元）占公司固定資產設備類固定資產（包括通用設備和專用設備）原值（28582＋10008=28590萬元）的比例僅為30.4％，這與Ｘ公司以生產甲產品和乙產品為主營業(yè)務的情況具有重大的不一致；這意味著Ｘ公司除Ｘ－型及Ｙ－型生產設備外的其他通用設備和專用設備可能存在嚴重的虛增，這將導致Ｘ公司資產總額的虛增。
⑺Ｘ公司設備類固定資產累計折舊的本年增加數(shù)為865＋1041＝1897萬元， 占設備類固定資產原值28590的比例僅僅為6.67％， 這說明設備類固定資產的平均預計使用年限為1÷6.67％＝16年， 如果考慮Ｙ－行固定資產采用年數(shù)總和法計提折舊的情況，按資料推測的設備類固定資產的預計使用年限還將更高。這與Ｘ公司的主要生產設備預計使用年限均不超過10年的情況矛盾。這種情況將可能意味著Ｘ公司2005年存在著嚴重少提折舊的情況，它將導致資產和利潤的生產虛增。
㈤針對資料五，可以得到以下結論：
⑴依據(jù)資料，2005年后半年Ｂ材料的價格應為每公斤400×1.125＝450元， 在均衡生產的情況下，由此推算的2005年應付Ｂ材料的款項為68500÷2×450＝1541.25萬元。這與Ｘ公司會計資料顯示的1241萬元相差了300余萬元。 此外，Ｘ公司2004年末Ｂ材料的應付賬款占流動負債的比例為15％，2005年這一比例下降為12％。這些情況均表明Ｘ公司可能存在嚴重的低估應付Ｂ材料款項的情況。
⑵低估應付賬款包括三種可能的基本方式：一是將應付某客戶的全部各筆款項均不入賬，二是將應付某客戶全部款項中的若干筆款項不入賬，三是將應付某客戶的各筆款項均入賬，但各筆業(yè)務入賬的余額均有所減小。
⑶第一種方式下，Ｘ公司不僅完全隱瞞了客戶的應付賬款，而且完全隱瞞了該客戶的存在，而詢證函是根據(jù)賬面記錄編制的，在賬面資料不存在該客戶的情況下注冊會計師不可能向該客戶發(fā)函，因此采取函證的方式是無效的；第二及第三種方式下，Ｘ公司的賬面資料包括了客戶的部分信息。此時，無論Ｘ公司隱瞞該客戶的若干筆應付賬款，還是將已入賬的金額減小，注冊會計師均可以從客戶的回函中發(fā)現(xiàn)，此時采取函證的方式是有效的。
㈥問題六解答如下：
⑴資料表明，Ｘ公司2004年甲產品的成本利潤率為25％，毛利率為20％，存貨周轉率為8；2005年成本利潤率30％，毛利率23.1％，存貨周轉率8；可見無論是毛利率，還是成本利潤率，2005年均比2003有顯著上升。
依據(jù)甲產品2004年度的存貨周轉率為8和經審計認定的存貨余額550萬元，注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度主營業(yè)務成本550×8＝4400萬元，推斷結果與資料相容；但在此基礎上，注冊會計師應合理懷疑Ｘ公司2005年主營業(yè)務收入5720萬元的合理性：實際上，如果按甲產品2004年度20％的毛利率推斷，Ｘ公司2005年度甲產品的主營業(yè)務收入應為4400÷(1－0.2)＝5500萬元；進而，若按5500萬元主營業(yè)務收入推算，2005年甲產品的成本利潤率為25％?？梢?，如果推斷2005年度Ｘ公司的主營業(yè)務收入為5500萬元，則由此計算的毛利率和成本利潤率均與上年吻合。這一推測結果表明，Ｘ公司2004資料中的主營業(yè)務收入可能被高估了220萬元。
⑵根據(jù)資料可以得出，Ｘ公司2004年度乙產品的毛利率為25％，成本利潤率為
33.3％，存貨周轉率為11；2005年，乙產品的毛利率為33.3％，成本利潤率50％，存貨周轉率為18；這表明，Ｘ公司可能存在著嚴重高估乙產品的主營業(yè)務收入的現(xiàn)象。
⑶將Ｘ公司不應確認的乙產品的主營業(yè)務收入291萬元折合為銷售量， 相當于
高估銷售量291萬元×1.17÷1200元＝2838件，相當于高估乙產品成本227萬元；
進行調整后，2005年乙產品的主營業(yè)務收入為8100－291＝7809萬元， 主營業(yè)
務成本為5400-227＝5173萬元，乙產品的年末結存額為300＋227＝527萬元。
依據(jù)調整后的資料計算的毛利率(7809－5173)÷7809＝33.75％， 明顯高于上
年的25％，計算的成本利潤率高達(7809－5173)÷5173＝51％，明顯高于上年的33％，存貨周轉率為5173÷527＝9.8，低于2004年。這說明調整后Ｘ公司乙產品的主營業(yè)務收入中仍然可能存在著嚴重的高估或成本中可能存在著嚴重的低估。
⑷基于2004年的存貨周轉率（11）及2005年末經審計的存貨余額（527萬元）,可以合理推斷Ｘ公司乙產品的主營業(yè)務成本估計額為527×11=5797萬元，說明Ｘ公司乙產品的主營業(yè)務成本總計被低估了5797-5400＝397萬元；進而得出Ｘ公司2005年度乙產品的成本利潤率為7809÷5797＝34.7％，與上年的33.3％基本一致；進一步得到乙產品2005年的毛利率為（7809-5797）÷7809＝25.76％，與上年的25％基本一致，存貨周轉率為8，與上年完全吻合。據(jù)此， 注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度乙產品的主營業(yè)務收入為7809萬元，主營業(yè)務成本為5797萬元。
問題㈦的解答如下：
⑴Ｘ公司對貨運服務業(yè)務的處理不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定：Ｘ公司無須
在其2005年度合并會計報表附注的“本公司與關聯(lián)方的交易”部分披露Ｘ公司為Ｄ公司提供貨運服務這一關聯(lián)交易。這是因為，在合并會計報表中，企業(yè)集團作為一個會計主體看待，集團內的交易應在編制合并會計報表時予以抵銷，無需披露。
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權益的比例為15％且不擁有實際控制權，則不應
將Ｄ公司納入合并會計報表的合并范圍。此時Ｘ公司應在會計報表附注中將其為Ｄ公司提供貨運服務事宜進行披露。但所確認的收入金額不符合企業(yè)會計制度的相關規(guī)定。
實際上，如果按向其他企業(yè)收取的運費標準， Ｘ公司向Ｄ公司收取的240萬元
運費應為240÷120％＝200萬元。按題意， Ｘ公司向非關聯(lián)方提供貨運業(yè)務占Ｘ公司全年貨運業(yè)務的比例為50÷(50＋200)＝20％， 應按向非關聯(lián)方的收費標準確認此項關聯(lián)方交易的主營業(yè)務收入。此時,Ｘ公司應確認的主營業(yè)務收入為200萬元。
故應建議Ｘ公司作必要的審計調整。調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 40萬元
貸：資本公積──關聯(lián)交易差價 ） 40萬元
㈧問題八答案如下：
Ｘ公司對銷貨退回事項的處理不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定：該項銷售退回事宜
不應在2005年度合并會計報表附注的“資產負債表日后事項”部分披露，而應調整2005年度會計報表的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。這是因為，根據(jù)《企業(yè)會計準則──資產負債表日后事項》的規(guī)定，這類銷售退回屬于調整項目。
李欣應建議Ｘ公司進行調整。在不考慮稅、費及損益結轉的情況下，建議的審計調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 1000萬元
貸：其他應付款──Ｈ公司 1000萬元
借：存貨──乙產品 900萬元
貸：主營業(yè)務成本 900萬元
本題分數(shù)： 21.00 分
解 析：
1.Ｘ股份有限公司（以下簡稱Ｘ公司）成立于1997年，是一家從事制造和運輸?shù)拇笮推髽I(yè)。自2001年起，經證券監(jiān)管機構批準成為上市公司。Ｘ公司的主要業(yè)務是生產、運輸、銷售甲產品和乙產品。ＡＢＣ會計師事務所自2002年起，連續(xù)多年接受Ｘ公司年度會計報表和以Ｘ公司為母公司的合并會計報表審計業(yè)務，且連續(xù)三年出具了無保留意見的審計報告。2006年初，ＡＢＣ會計師事務所委派注冊會計師李欣作為項目負責人對Ｘ公司2005年度會計報表實施審計。根據(jù)以往經驗并結合2005年度實際情況，李欣確定Ｘ公司2005年度會計報表層次的重要性水平為300萬元。Ｘ公司所屬行業(yè)的經營情況和業(yè)績均比上年有所好轉。Ｘ公司2005年未審會計報表和2004年已審會計報表的相關資料如下。
資料一：應收賬款明細資料（單位：萬元）
Ｘ公司2005年度甲、乙兩種主要產品的生產成本和銷售價格與上年相當，但市場需求量明顯高于上年，因此全行業(yè)的銷售情況總體明顯好于上年，貨款的回收周期大大縮短。年末Ｘ公司甲、乙兩種產品的應收賬款賬齡及余額資料如下：
┌──────────┬───────────┬───────────┐
│ 賬 齡 │ 年初數(shù) │ 年末數(shù) │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 1年以內 │ 7045 │ 9876 │
│ 1-2年 │ 6723 │ 6732 │
│ 2-3年 │ 2454 │ 5817 │
│ 3年以上 │ 1525 │ 3980 │
├──────────┼───────────┼───────────┤
│ 合 計 │ 18023 │ 26405 │
└──────────┴───────────┴───────────┘
資料二：產成品結存及銷售量明細資料（單位：件）
┌────┬─────────┬─────────┬─────────┐
│ │ 期初結存量 │ 本期銷售量 │ 期末結存量 │
│ 年份 ├────┬────┼────┬────┼────┬────┤
│ │ 甲產品 │ 乙產品 │ 甲產品 │ 乙產品 │ 甲產品 │ 乙產品 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2003 │ 200 │ 3000 │ 5600 │ 55000 │ 600 │ 4500 │
├────┼────┼────┼────┼────┼────┼────┤
│ 2004 │ 600 │ 4500 │ 5800 │ 70500 │ 400 │ 2500 │
└────┴────┴────┴────┴────┴────┴────┘
資料三：2005年固定資產原價和累計折舊項目明細資料（單位：萬元）
⑴固定資產原值
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 固定資產原值（萬元） │
│ 固定資產類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 20930 │ 2655 │ 21 │ 23564 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設備 │ 18582 │ 1158 │ 62 │ 19678 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設備 │ 10008 │ 3854 │ 121 │ 13741 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 1681 │ 460 │ 574 │ 1567 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ 472 │ │ │ 472 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設備 │ 389 │ 150 │ 11 │ 528 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 52062 │ 8277 │ 789 │ 59850 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
⑵累計折舊
┌───────┬──────────────────────────┐
│ │ 累計折 舊（萬元） │
│ 固定資產類別 ├──────┬──────┬──────┬─────┤
│ │ 年初數(shù) │ 本年增加 │ 本年減少 │ 年末數(shù) │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 房屋及建筑物 │ 3490 │ 898 │ 31 │ 4357 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 通用設備 │ 1863 │ 865 │ 34 │ 2694 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 專用設備 │ 3080 │ 1041 │ 20 │ 4101 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 運輸工具 │ 992 │ 232 │ 290 │ 934 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 土 地 │ │ 15 │ │ 15 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 其他設備 │ 115 │ 83 │ 3 │ 195 │
├───────┼──────┼──────┼──────┼─────┤
│ 合 計 │ 9540 │ 2134 │ 378 │ 12296 │
└───────┴──────┴──────┴──────┴─────┘
資料四：Ｘ－型及Ｙ－型生產設備明細資料（單位：萬元）
Ｘ公司生產甲產品的大部分Ｘ－型固定資產均購買于公司設立的1997年初，預計使用期限基本上都是十年，預計凈殘值均為零，且均采用直線法計提折舊。2005年1月份，為更新生產設備，經董事會批準購買了200萬元的生產設備，同時淘汰了價值100萬元的舊設備。
為擴大生產規(guī)模，Ｘ公司董事會于2002年7月決定引進專門生產乙產品的Ｙ-型固定資產。2003年年度前后半年內，Ｘ公司累計出資5350萬元購買了80多臺Ｙ－型固定資產。 據(jù)悉，這類固定資產屬于高科技設備，預計使用年限為8年，預計凈殘值為0，Ｘ公司參照行業(yè)慣例采用年數(shù)總和法計提折舊。由于乙產品供不應求，到2004年底為止，乙產品的產量已達到Ｙ－型固定資產的生產能力。 Ｘ公司2005年用于生產Ｘ－型產品及Ｙ－型產品的固定資產及累計折舊資料（單位：萬元）如下：
┌─────┬──────┬────┬─────┬─────┬────┐
│ 型號 │ 項目 │期初余額│本期增加額│本期減少額│期末余額│
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產原值│ 3350 │ 200 │ 100 │ 3450 │
│ Ｘ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2680 │ 300 │ 10 │ 2970 │
├─────┼──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │固定資產原值│ 5350 │ 0 │ 0 │ 5350 │
│ Ｙ－型 ├──────┼────┼─────┼─────┼────┤
│ │累計折舊 │ 2229 │ 591 │ 0 │ 2820 │
└─────┴──────┴────┴─────┴─────┴────┘
資料五：應付賬款明細資料（單位：萬元）
2004年至2005年，Ｘ公司個月生產的乙產品產量相當，用于生產乙產品的主要原材料Ｂ材料多年來一直由五個主要供應商供貨，但加權平均價格平穩(wěn)上升。2004年后半年Ｂ材料的加權平均價格為每公斤400元， 2005年同期加權平均價格上升了12.5％。按慣例，Ｘ公司采用賒購的方式取得Ｂ材料，每年1月份和7月份各結算一次材料款，付清此前半年間的款項。經查，Ｘ公司2004年12月31日經審計并被出具了無保留意見審計報告的資產負債表相關資料顯示的應付賬款余額為1130萬元（該公司2004年度沒有發(fā)生預付賬款業(yè)務），流動負債為7533萬元；2005年12月31日未經審計的會計資料顯示的應付Ｂ材料款項的余額（該公司2005年仍然沒有發(fā)生預付賬款業(yè)務）上升為1241萬元，流動負債為10270萬元。
資料六：Ｘ公司2004年度已審及2005年度未審的與甲產品、乙產品相關的產成品、在產品及主要原材料等存貨組成項目的期末余額如下：
┌────┬───┬────┬────┬───────────────┐
│ │ │ 主營 │ 主營 │ 期末存貨余額 │
│ 產 品 │ 年份 │ 業(yè)務 │ 業(yè)務 ├───┬───┬───┬───┤
│ │ │ 收入 │ 成本 │產成品│在產品│原材料│ 合計 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5250 │ 4200 │ 450 │ 30 │ 45 │ 525 │
│ 甲產品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 5720 │ 4400 │ 300 │ 50 │ 200 │ 550 │
├────┼───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2004年│ 5867 │ 4400 │ 360 │ 20 │ 20 │ 400 │
│ 乙產品 ├───┼────┼────┼───┼───┼───┼───┤
│ │2005年│ 8100 │ 5400 │ 200 │ 40 │ 60 │ 300 │
└────┴───┴────┴────┴───┴───┴───┴───┘
資料七：關聯(lián)方交易情況
Ｘ公司擁有運輸車輛若干，長期從事貨運服務業(yè)務。服務的主要的對象為Ｘ公司擁有80％表決權資本的Ｄ有限責任公司。除此之外，偶爾也承接其他非關聯(lián)企業(yè)的運輸業(yè)務。Ｘ公司在編制合并會計報表時已按規(guī)定將該子公司納入合并范圍。Ｘ公司將其為Ｄ公司提供貨運服務事宜在2005年度合并會計報表附注的“本公司與關聯(lián)方的交易”部分披露為：2005年度， 本公司為Ｄ公司提供貨運服務所收取并確認的貨運服務收入為240萬元，占全年貨運收入290萬元的82.8％， 收費標準是向其他非關聯(lián)企業(yè)提供同樣服務所收費用的120％。2004年度該項收入為220萬元。
資料八：銷售退回情況
Ｘ公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產品，按規(guī)定在當月確認收入1000萬元、結轉成本900萬元。由于質量問題，該批產品于2006年1月15日被退回。Ｘ公司將該銷售退回事宜在2005年度合并會計報表附注的“資產負債表日后事項”部分披露為：
本公司于2005年10月向Ｈ公司銷售一批乙產品，當月已收取貨款并按規(guī)定在當月確認主營業(yè)務收入1000萬元、結轉成本900萬元。由于質量問題，該批產品于2006年1月15日被退回，本公司因此調整了2006年1月份的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本并已于當月月底退回全部貨款。
【要求】
㈠針對資料一，指出Ｘ公司甲、乙產品的應收賬款資料是否存在不合理或可能的不合理之處，簡要分析或說明可能的原因。
㈡假定注冊會計師已通過實施監(jiān)盤和檢查程序證實資料二正確無誤，指出其列示的數(shù)據(jù)與資料一中的相關數(shù)據(jù)是否存在矛盾或不一致之處？簡要說明理由。
㈢假定資料三尚未經注冊會計師審計，你作為注冊會計師，請對資料三實施檢查程序，分析并指出資料三中存在或可能存在的不合理之處，并簡要說明理由，并指出這些不合理或可能的不合理之處對會計報表的可能影響。
㈣針對資料四及與其相關的其他資料，必要時運用分析性復核的方法，分析并指出Ｘ公司的Ｘ－型和Ｙ－型固定資產與累計折舊或其他相關資料中存在的或可能存在的不合理之處，簡要說明原因。
㈤假定Ｘ公司對乙產品的生產是均衡進行的。針對資料五，回答以下問題：
⑴分析并判斷Ｘ公司與Ｂ材料相關的應付賬款是否存在不合理或可能不合理的情況；
⑵如果懷疑Ｘ公司存在低估賬款的情況，指出在通常情況下，Ｘ公司可能采取哪些低估應付賬款的基本方式。
⑶針對每種低估應付賬款的方式，分析函證程序的有效性或局限性。
㈥假定Ｘ公司2005年甲產品單位成本為7500元，單位售價約9750元；2005年乙產品單位成本為800元，單位平均售價為1200元， 假定Ｘ公司的其余存貨項目中沒有發(fā)現(xiàn)重大差異。
⑴假定經實施監(jiān)盤、計價程序后注冊會計師確認的2005年甲產品存貨期末余額與會計資料核對相符，請選擇適當比例，進行分析性復核，指出Ｘ公司2005年甲產品的主營業(yè)務收入是否存在不合理之處，并說明理由。如認為高估或低估主營業(yè)務收入的情況，請進一步推斷高估或低估的金額，并具體指出你認為合理的2005年由銷售甲產品而實現(xiàn)的主營業(yè)務收入的具體金額和依據(jù)；
⑵假定你是注冊會計師李欣，請選擇適當?shù)谋嚷蔬M行分析性復核，判斷Ｘ公司2005年度乙產品的相關資料是否合理，簡要說明理由；
⑶假定注冊會計師經實施及函證程序后確認，在Ｘ公司確認的乙產品的主營業(yè)務收入中有291萬元屬于寄銷在國外的產成品，這部分實際上并未銷售。 根據(jù)這一情況對資料六中Ｘ公司2005年度乙產品的相關金額進行調整后能否認可調整后金額的合理性？簡要說明理由；
⑷假定注冊會計師通過監(jiān)盤和計價測試程序確認Ｘ公司乙產品的期末結存情況賬實相符，請合理推斷乙產品2005年度的主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本，并簡要說明理由。
㈦根據(jù)資料七，回答下列問題：
⑴指出Ｘ公司對所述關聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準則──關聯(lián)方及其交易》的相關規(guī)定，簡要說明理由；
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權益的比例為15％且不擁有實際控制權，指出Ｘ公司對所述關聯(lián)方交易的處理是否符合《企業(yè)會計準則──關聯(lián)方及其交易》的相關規(guī)定。
㈧依據(jù)資料八，指出Ｘ公司對所述銷貨退回業(yè)務的處理是否符合《企業(yè)會計準則──資產負債表日后事項》的規(guī)定，簡要說明理由。需要提請Ｘ公司調整的，請直接列示審計調整分錄（分錄無須考慮稅、費及損益結轉和對所得稅的影響）。
標準答案：㈠資料中有兩個不合理之處：
⑴是2005年末一年以內賬齡的應收賬款余額與2004年相比上升了40.18％， 如
此大的上升幅度與2005年度銷售情況好于上年明顯不符；這表明Ｘ公司2005年度一年以內應收賬款的余額可能存在嚴重的高估；
⑵是2004年末2-3年及3年以上應收賬款年末余額之和為2454萬元＋1525萬元＝3979萬元，小于2005年末3年以上應收賬款的余額3980萬元。 這表明Ｘ公司的2005年末應收賬款余額可能存在高估。
㈡資料二與資料一相比，有一個可能的矛盾之處：資料二顯示，2005年度與20
04年度相比，甲產品的銷售量上升了(5800－5600)÷5600＝3.57％，乙產品的銷售量上升了(70500－55000)÷55000＝28.18％，這說明甲、乙兩種產品的總銷售量上升的幅度應介于3.57％到28.18％之間， 但Ｘ公司兩年間與甲、乙兩種產品相對應的1年以內賬齡的應收賬款的余額上升了(9876－7045)÷7045＝40.18％。從邏輯上講，在2005年甲、乙兩種產品銷售情況明顯好于上年的情況下，應收賬款上升的幅度應低于銷售量的上升幅度，而Ｘ公司的資料顯示的情況的恰好相反。
㈢資料三中可能存在六個不合理之處：
⑴是Ｘ公司將“土地”使用權計入固定資產項目中，違反了企業(yè)會計準則的規(guī)定。按規(guī)定，土地使用權屬于無形資產項目。這一不合理之處將導致Ｘ公司的資產負債表中固定資產凈值的虛增和無形資產攤余價值的虛減。
⑵是在本年土地使用權沒有增加的情況下，土地使用權項目的年初余額與年末
余額均為472萬元，屬于明顯的不合理之處。 按規(guī)定，土地使用權作為無形資產應采用分期平均攤銷的方法予以攤銷。如果按規(guī)定進行了攤銷，土地使用權的年末余額應小于年初余額。
⑶是“累計折舊──土地”的本年增加數(shù)為15萬元，這不符合國家規(guī)定的土地
使用權不提折舊（應按土地使用全的使用年限進行平均攤銷）的規(guī)定，但這一問題可能并不影響當年的凈資產──無論是攤銷還是折舊，都將減少當年的凈資產；
⑷是“固定資產原價──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)為21萬元，小于“累計
折舊──房屋及建筑物”的本年減少數(shù)（31萬元），兩者相差10萬元。根據(jù)會計核算的基本原理，考慮固定資產凈殘值率這一因素后，即便這些減少的房屋及建筑物已提足折舊，其累計折舊數(shù)也應小于相應的固定資產原價。其可能原因包括：房屋及建筑物中可能存在賬存實亡的現(xiàn)象，低估了房屋、建筑物當年的減少數(shù)額，高估了此類固定資產的折舊減少額。在前兩個情況將導致本期固定資產原值與凈值的增加，后一個情況將導致本年費用的增加或利潤的減少。
⑸是2005年Ｘ公司各類固定資產原值合計數(shù)為59550萬元， 但表中資料的合計
數(shù)為59850，兩者相差300萬元。這一問題可能屬于錯誤，也可能屬于舞弊。其后果是虛增本年固定資產的原值與凈值。
⑹是2005年Ｘ公司累計折舊本年增加數(shù)合計應為3134萬元，但資料中的數(shù)額為2134萬元，兩者相差1000萬元，導致累計折舊年末數(shù)減少1000萬元，當年凈資產減少1000萬元，凈利潤增加1000萬元。
㈣根據(jù)資料二可以得出：
甲產品2004年產量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝600
－200＋5600＝6000件；
甲產品2005年產量 ＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝400
－600＋5800＝5600件；
乙產品2004年產量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝4500
－3000＋55000＝56500件；
乙產品2005年產量＝2004年期末余額－2004年期初余額＋2004年銷售量＝2500－4500＋70500＝68500件。
根據(jù)以上結果，資料四中存在或可能存在以下七個不合理之處：
⑴2004年，Ｘ－型固定資產原值÷甲產品產量＝3350÷6000＝0.56，2005年，
此比率上升為＝3450÷5600＝0.62，這表明Ｘ公司2005年度閑置的Ｘ－型固定資產有所增加，或存在Ｘ－型固定資產賬存實亡情況。
⑵2004年，Ｘ－型固定資產的累計折舊÷固定資產原值＝2680÷3350＝80％，
在2005年末，這一比率為上升為2970÷3450＝86％，在Ｘ公司固定資產預計使用年限為10年的情況下，考慮到至2005年Ｘ-型固定資產的實際使用年限已達到9年，如不存在新增Ｘ－型固定資產，2005年Ｘ型固定資產的累計折舊占固定資產原值的比例應為90％；在2005年存在新增固定資產的情況下，年初新增固定資產的累計折舊與原值的比為0.1，故整個Ｘ-型固定資產的累計折舊占原值比率的加權平均應當為（3250×0.9＋200×0.1）÷3450＝85.3％，兩者相差90％－85.3％＝4.7％，折合為絕對額，相差4.7％×3450＝162.15萬元。 這一金額超過了會計報表重要性水平300萬元的50％，無論是對固定資產還是對累計折舊來說都屬于重要的錯報。 這一錯報可能導致2005年資產和利潤的雙重虛增。
⑶Ｘ－型固定資產本期減少額一項中，注銷的固定資產原值為100萬元， 而相
應的累計折舊僅為10萬元。這是不正常的。其可能原因有三：一是這些注銷的固定資產中可能存在嚴重少提折舊的情況，二是注銷了近一、兩年來新增的固定資產，三是將尚可使用的固定資產投資轉出。這一問題可能導致當年利潤的虛增。
⑷Ｙ－型固定資產的原值自購買后一直沒有發(fā)生變化。2004年，Ｙ－型固定資
產原值÷本期產品產量＝5350÷56500＝9.47％；2005年，這一比例為5350÷68500＝7.81％，下降了(0.0947-0.0781)÷0.0947＝17.5％。 在2004年Ｙ－型固定資產已達到滿負荷運行的情況下，Ｘ公司2005年度的這一比例繼續(xù)下降是不正常的?？?BR> 能的情況包括Ｘ公司虛報產量、增加了Ｙ－型固定資產后未及時入賬或以經營租賃的方式租入Ｙ－型生產設備。其后果是，可能導致當年利潤的虛增或費用的虛減。
⑸Ｙ－型固定資產2004年末累計折舊余額占固定資產原值的比率為2229／5350＝41.67％，與年數(shù)總和法計提折舊的情況基本吻合。事實上， 按年數(shù)總和法計提固定資產的要求，Ｙ-型固定資產在2004年末的折舊比率應為(8＋7)÷36＝41.67％，這與其實際的累計折舊余額相吻合；但Ｙ－型固定資產在第三年末，即在2005年度應計提的折舊為5350×6÷36＝891.67，而Ｘ公司2005年度實際計提的折舊為591，兩者相差達到300.67。這說明Ｙ－型固定資產存在著嚴重少提折舊的情況，這種情況可能導致資產和利潤的雙重虛增。
⑹Ｘ公司生產甲、乙產品的固定資產原值（3350＋5350＝8700萬元）占公司固定資產設備類固定資產（包括通用設備和專用設備）原值（28582＋10008=28590萬元）的比例僅為30.4％，這與Ｘ公司以生產甲產品和乙產品為主營業(yè)務的情況具有重大的不一致；這意味著Ｘ公司除Ｘ－型及Ｙ－型生產設備外的其他通用設備和專用設備可能存在嚴重的虛增，這將導致Ｘ公司資產總額的虛增。
⑺Ｘ公司設備類固定資產累計折舊的本年增加數(shù)為865＋1041＝1897萬元， 占設備類固定資產原值28590的比例僅僅為6.67％， 這說明設備類固定資產的平均預計使用年限為1÷6.67％＝16年， 如果考慮Ｙ－行固定資產采用年數(shù)總和法計提折舊的情況，按資料推測的設備類固定資產的預計使用年限還將更高。這與Ｘ公司的主要生產設備預計使用年限均不超過10年的情況矛盾。這種情況將可能意味著Ｘ公司2005年存在著嚴重少提折舊的情況，它將導致資產和利潤的生產虛增。
㈤針對資料五，可以得到以下結論：
⑴依據(jù)資料，2005年后半年Ｂ材料的價格應為每公斤400×1.125＝450元， 在均衡生產的情況下，由此推算的2005年應付Ｂ材料的款項為68500÷2×450＝1541.25萬元。這與Ｘ公司會計資料顯示的1241萬元相差了300余萬元。 此外，Ｘ公司2004年末Ｂ材料的應付賬款占流動負債的比例為15％，2005年這一比例下降為12％。這些情況均表明Ｘ公司可能存在嚴重的低估應付Ｂ材料款項的情況。
⑵低估應付賬款包括三種可能的基本方式：一是將應付某客戶的全部各筆款項均不入賬，二是將應付某客戶全部款項中的若干筆款項不入賬，三是將應付某客戶的各筆款項均入賬，但各筆業(yè)務入賬的余額均有所減小。
⑶第一種方式下，Ｘ公司不僅完全隱瞞了客戶的應付賬款，而且完全隱瞞了該客戶的存在，而詢證函是根據(jù)賬面記錄編制的，在賬面資料不存在該客戶的情況下注冊會計師不可能向該客戶發(fā)函，因此采取函證的方式是無效的；第二及第三種方式下，Ｘ公司的賬面資料包括了客戶的部分信息。此時，無論Ｘ公司隱瞞該客戶的若干筆應付賬款，還是將已入賬的金額減小，注冊會計師均可以從客戶的回函中發(fā)現(xiàn)，此時采取函證的方式是有效的。
㈥問題六解答如下：
⑴資料表明，Ｘ公司2004年甲產品的成本利潤率為25％，毛利率為20％，存貨周轉率為8；2005年成本利潤率30％，毛利率23.1％，存貨周轉率8；可見無論是毛利率，還是成本利潤率，2005年均比2003有顯著上升。
依據(jù)甲產品2004年度的存貨周轉率為8和經審計認定的存貨余額550萬元，注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度主營業(yè)務成本550×8＝4400萬元，推斷結果與資料相容；但在此基礎上，注冊會計師應合理懷疑Ｘ公司2005年主營業(yè)務收入5720萬元的合理性：實際上，如果按甲產品2004年度20％的毛利率推斷，Ｘ公司2005年度甲產品的主營業(yè)務收入應為4400÷(1－0.2)＝5500萬元；進而，若按5500萬元主營業(yè)務收入推算，2005年甲產品的成本利潤率為25％?？梢?，如果推斷2005年度Ｘ公司的主營業(yè)務收入為5500萬元，則由此計算的毛利率和成本利潤率均與上年吻合。這一推測結果表明，Ｘ公司2004資料中的主營業(yè)務收入可能被高估了220萬元。
⑵根據(jù)資料可以得出，Ｘ公司2004年度乙產品的毛利率為25％，成本利潤率為
33.3％，存貨周轉率為11；2005年，乙產品的毛利率為33.3％，成本利潤率50％，存貨周轉率為18；這表明，Ｘ公司可能存在著嚴重高估乙產品的主營業(yè)務收入的現(xiàn)象。
⑶將Ｘ公司不應確認的乙產品的主營業(yè)務收入291萬元折合為銷售量， 相當于
高估銷售量291萬元×1.17÷1200元＝2838件，相當于高估乙產品成本227萬元；
進行調整后，2005年乙產品的主營業(yè)務收入為8100－291＝7809萬元， 主營業(yè)
務成本為5400-227＝5173萬元，乙產品的年末結存額為300＋227＝527萬元。
依據(jù)調整后的資料計算的毛利率(7809－5173)÷7809＝33.75％， 明顯高于上
年的25％，計算的成本利潤率高達(7809－5173)÷5173＝51％，明顯高于上年的33％，存貨周轉率為5173÷527＝9.8，低于2004年。這說明調整后Ｘ公司乙產品的主營業(yè)務收入中仍然可能存在著嚴重的高估或成本中可能存在著嚴重的低估。
⑷基于2004年的存貨周轉率（11）及2005年末經審計的存貨余額（527萬元）,可以合理推斷Ｘ公司乙產品的主營業(yè)務成本估計額為527×11=5797萬元，說明Ｘ公司乙產品的主營業(yè)務成本總計被低估了5797-5400＝397萬元；進而得出Ｘ公司2005年度乙產品的成本利潤率為7809÷5797＝34.7％，與上年的33.3％基本一致；進一步得到乙產品2005年的毛利率為（7809-5797）÷7809＝25.76％，與上年的25％基本一致，存貨周轉率為8，與上年完全吻合。據(jù)此， 注冊會計師可以合理推斷Ｘ公司2005年度乙產品的主營業(yè)務收入為7809萬元，主營業(yè)務成本為5797萬元。
問題㈦的解答如下：
⑴Ｘ公司對貨運服務業(yè)務的處理不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定：Ｘ公司無須
在其2005年度合并會計報表附注的“本公司與關聯(lián)方的交易”部分披露Ｘ公司為Ｄ公司提供貨運服務這一關聯(lián)交易。這是因為，在合并會計報表中，企業(yè)集團作為一個會計主體看待，集團內的交易應在編制合并會計報表時予以抵銷，無需披露。
⑵如果Ｘ公司占Ｄ公司所有者權益的比例為15％且不擁有實際控制權，則不應
將Ｄ公司納入合并會計報表的合并范圍。此時Ｘ公司應在會計報表附注中將其為Ｄ公司提供貨運服務事宜進行披露。但所確認的收入金額不符合企業(yè)會計制度的相關規(guī)定。
實際上，如果按向其他企業(yè)收取的運費標準， Ｘ公司向Ｄ公司收取的240萬元
運費應為240÷120％＝200萬元。按題意， Ｘ公司向非關聯(lián)方提供貨運業(yè)務占Ｘ公司全年貨運業(yè)務的比例為50÷(50＋200)＝20％， 應按向非關聯(lián)方的收費標準確認此項關聯(lián)方交易的主營業(yè)務收入。此時,Ｘ公司應確認的主營業(yè)務收入為200萬元。
故應建議Ｘ公司作必要的審計調整。調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 40萬元
貸：資本公積──關聯(lián)交易差價 ） 40萬元
㈧問題八答案如下：
Ｘ公司對銷貨退回事項的處理不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定：該項銷售退回事宜
不應在2005年度合并會計報表附注的“資產負債表日后事項”部分披露，而應調整2005年度會計報表的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本。這是因為，根據(jù)《企業(yè)會計準則──資產負債表日后事項》的規(guī)定，這類銷售退回屬于調整項目。
李欣應建議Ｘ公司進行調整。在不考慮稅、費及損益結轉的情況下，建議的審計調整分錄為：
借：主營業(yè)務收入 1000萬元
貸：其他應付款──Ｈ公司 1000萬元
借：存貨──乙產品 900萬元
貸：主營業(yè)務成本 900萬元
本題分數(shù)： 21.00 分
解 析：