長期股權投資的初始計量與企業(yè)合并
一.長期股權投資的核算范圍
新準則下長期股權投資的核算范圍包括：
①對子公司的投資；
②對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資；
③不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。
對于不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權益性投資，按交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)來核算。
二、長期股權投資的初始計量
（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資（后續(xù)計量用成本法)
1.同一控制下（權益法結(jié)合法）
同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后（合并前后實時控制的持續(xù)時間至少要達到1年）均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
（1）同一控制下的控股合并
1）長期股權投資的確認和計量
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足的沖減的，調(diào)整留存收益；
①合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的
如為借方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：銀行存款等（支付的合并對價的賬面價值）
如為貸方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
貸：銀行存款等（支付的合并對價的賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
②合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的
如為借方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：股本等（發(fā)行權益性證券的面值）
如為貸方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（應享有被投資單位已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：股本等（發(fā)行權益性證券的面值）
資本公積——股本溢價（差額）
2）合并日合并財務報表的編制（一般包括編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表）
①合并資產(chǎn)負債表
基本處理原則：視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按一下的規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：
a.合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額＞被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分
借：資本公積（倒擠）
貸：盈余公積（合并日子公司的賬面盈余公積）
未分配利潤（合并日子公司的賬面未分配利潤）
【理解】做這筆分錄是因為企業(yè)在合并日編制合并財務報表時，做了如下抵銷分錄：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
貸：長期股權投資
少數(shù)股東權益
這樣被合并方的留存收益被抵銷了，此時在合并財務報表中體現(xiàn)的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是合并方與被合并方在合并日及以前期間一直存在，應該在合并財務報表中體現(xiàn)出母子公司的留存收益，所以要做上面恢復留存收益的分錄。
b.合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額＜被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分
此時貸方的盈余公積和未分配利潤的金額按照子公司的留存收益的比例來分配合并方賬面資本公積的貸方余額。
借：資本公積（合并方賬面資本公積貸方余額）
貸：盈余公積（合并方賬面資本公積貸方余額×合并日子公司的賬面盈余公積/合并日子公司的留存收益）
未分配利潤（合并方賬面資本公積貸方余額×合并日子公司的賬面未分配利潤/合并日子公司的留存收益）
【例題1·計算分析題】（A與B合并，A的資本公積大于B的留存收益）A、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構(gòu)成如下：
A公司：股本9000萬元，資本公積2500萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤5000萬元，合計18500萬元。
B公司：股本1500萬元，資本公積500萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2000萬元，合計5000萬元。
【答案】A公司在合并日應進行的賬務處理為（個別報表中）：
借：長期股權投資 5000
貨：股本 1500
資本公積——股本溢價 3500
進行上述處理后，A公司還需要編制合并報表。A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3000萬元）應恢復為留存收益。在合并工作底稿中的抵銷分錄為：
借：股本 1500
資本公積 500
盈余公積 1000
未分配利潤 2000
貸：長期股權投資 5000
借：資本公積 3000
貸：盈余公積 1000
未公配利潤 2000
【例題2·計算分析題】（A與B合并，A的資本公積小于B的留存收益）A公司以一項賬面價值為280萬元的固定資產(chǎn)（原價400萬元，累計折舊120萬元）和一項賬面價值為1420萬元的無形資產(chǎn)為對價取得同一集團內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權。合并日，A公司和B公司所有者權益構(gòu)成如下：
A公司：股本3600萬元，資本公積100萬元，盈余公積800萬元，未分配利潤2000萬元，合計6500萬元。
B公司：股本600萬元，資本公積300萬元，盈余公積300萬元，未分配利潤900萬元，合計2100萬元。
【答案】A公司在合并日確認對B公司的長期股權投資，進行以下賬務處理：
借：長期股權投資 2100
累計折舊 120
貨：固定資產(chǎn) 400
無形資產(chǎn) 1420
資本公積 400
進行上述處理后，A的資本公積小于B的留存收益,應以賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額為限，將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應轉(zhuǎn)入留存收益。合并工作底稿中的抵銷分錄為：
借：股本 600
資本公積 300
盈余公積 300
未分配利潤 900
貸：長期股權投資 2100
借：資本公積 500（100+400）
貨：盈余公積 125（500/1200×300）
未分配利潤 375（500/1200×900）
②合并利潤表
·包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤；
·雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷；
·合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期代入的損益情況。
③合并現(xiàn)金流量表
·應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
·涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應當按照合并財務報表準則規(guī)定的有關原則進行抵銷。
（2）同一控制下的吸收合并（不編制合并報表）
1）合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定
按照相關資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。
2）合并差額的處理
①以發(fā)行權益性證券方式進行的合并：
差額＝凈資產(chǎn)入賬價值－發(fā)行股票面值總額→計入資本公積（資本公積或股本溢價），資本公積（資本公積或股本溢價）的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤。
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
股本
資本公積——股本溢價或資本溢價(貸方差額)
或：
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
股本
②以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的合并
差額＝凈資產(chǎn)入賬價值－支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值→調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本公積或股本溢價）的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤。
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
銀行存款等（支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
或：
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
銀行存款等（支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值）
【例題3·計算分析題】甲公司于2008年3月31日對同一集團內(nèi)某全資乙公司進行了吸收合并，支付合并對價2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，負債賬面價值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2200萬元。則合并日甲公司應將乙公司的資產(chǎn)、負債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務處理是：
借：相關資產(chǎn) 3000（賬面價值）
貸：相關負債 800
銀行存款 2000
資本公積——資本溢價 200
2.非同一控制下（購買法）
非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多付的交易，基本處理原則是購買法。
（1）非同一控制下的控股合并
非同一控制下的控股合并購買日只需要編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時，應將購買日至資產(chǎn)負債表日實現(xiàn)的利潤或產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并范圍。
1）長期股權投資的初始投資成本確定
①一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，購買方按照購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行合并發(fā)生的各項直接費用之和確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
a.以現(xiàn)金作為合并對價
借：長期股權投資（購買日的合并成本）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款
b.以存貨作為合并對價
借：長期股權投資（購買日的合并成本）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：主營業(yè)務收入（庫存商品的公允價值）
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
同時：
借：主營業(yè)務成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品
c.以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價
借：長期股權投資（購買日的合并成本）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）
②多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
a.達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的，長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；
b.達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用權益法核算的，購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關長期股權投資的賬面余額調(diào)整為最初成本，在此基礎上加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。
2）企業(yè)合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理
當企業(yè)合并成本＞合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：
·控股合并：該差額是列示在合并資產(chǎn)負債表中的商譽
·吸收合并：該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。
當企業(yè)合并成本＜合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：
·控股合并：該差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表
·吸收合并：該差額應計入購買方的合并當期的個別利潤表。
3）編制抵銷分錄：
借：存貨（合并日資產(chǎn)的公允價值減去賬面價值，下同）
長期股權投資
固定資產(chǎn)
無形資產(chǎn)等
貸：資本公積
借：實收資本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
商譽
貸：長期股權投資
少數(shù)股東權益
（2）非同一控制下的吸收合并（不編制合并報表）
①購買方在購買日將合并中取得的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；
②作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表；
③合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。
④具體處理類似非同一控制下的控股合并，不同點在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)和負債作為個別報表中的項目列示。
借：相關資產(chǎn)
商譽（借方差額）
貸：相關負債
銀行存款等（合并對價）
營業(yè)外收入（貸方差額）
（二）企業(yè)以合并以外的方式取得的長期股權投資
1.支付現(xiàn)金的，以支付的長期股權投資的購買價款、直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始成本。
借：長期股權投資（實際支付的價款）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款
2.發(fā)行權益性證券的，以發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始成本，不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤（應作為應收股利處理）以及為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費、傭金等與發(fā)行權益性證券發(fā)行直接相關的費用（該部分費用應在權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權益性證券溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤）。
借：長期股權投資（發(fā)行權益性證券的公允價值）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：股本
資本公積——股本溢價
借：資本公積——股本溢價（發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等）
貸：銀行存款
3.投資者投入的長期股權投資，以投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外；
借：長期股權投資（投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值）
貸：股本（或?qū)嵤召Y本）
資本公積——股本溢價
4.以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資以《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的有關規(guī)定確定。
【注】按照上面列舉的情況分別確定初始投資成本，初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實質(zhì)上對被投資企業(yè)形成控制的因素：
①如果后續(xù)計量是權益法下的（重大影響、共同控制，20%≤持股比例≤50%），要對初始投資成本進行調(diào)整：
如果初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不進行調(diào)整。
如果初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額計入營業(yè)外收入。
②重大影響以下的（持股比例＜20%）后續(xù)計量采用成本法核算，不需對初始投資成本進行調(diào)整。
【例題·單選題】2008年1月1日，正保公司購入A公司40％的普通股權，對A公司有重大影響，正保公司支付買價1800萬元，同時支付相關稅費40萬元，購入的A公司股權準備長期持有。A公司2008年1月1日的所有者權益的賬面價值為4 000萬元，公允價值為5000萬元。正保公司長期股權投資的初始投資成本和入賬價值分別為( )萬元。
A.1840，2000 B.1800，2000 C.1840，1600 D.2000，1840
【答案】A
【解析】企業(yè)會計準則規(guī)定，除同一控制下的企業(yè)合并外其他方式取得的長期股權投資，其中以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。甲公司長期股權投資的初始投資成本＝1800＋40＝1840(萬元)。
正保公司對A公司有重大影響，長期股權投資的后續(xù)計量采用權益法核算，長期股權投資的初始投資成本1840萬元小于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額5000×40%=2000萬元，差額計入營業(yè)外收入。
借：長期股權投資 2000（5000×40%）
貸：銀行存款 1840
營業(yè)外收入 160
可以看出長期股權投資的入賬價值是2000萬元。
對于本題而言長期股權投資的初始成本為1840，長期股權投資的入賬價值為2000，不同的問法答案是不一樣的，這種情況只有在長期股權投資后續(xù)計量采用權益法核算時才可能出現(xiàn)。采用權益法核算的長期股權投資，長期股權投資的初始投資成本和入賬價值的金額可能相等也可能不相等：初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，入賬價值等于初始投資成本，差額為商譽，商譽不在個別報表中單獨確認；初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，按照享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額作為長期股權投資的入賬價值，差額確認為營業(yè)外收入。
要注意區(qū)分初始計量和后續(xù)計量：
1、初始計量時，初始投資成本：
借：長期股權投資 1840
貸：銀行存款 1840
2、根據(jù)享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值
借：長期股權投資 160
貸：營業(yè)外收入 160
一般的處理是將兩筆分錄合并，但是合并后的分錄實際上并不僅僅是初始計量，還包括了對長期股權投資初始投資成本的調(diào)整，針對本單選題來說，要分開來理解才能選出正確的答案。
【識記要點】
①一般情況下，長期股權投資的初始投資成本和其入賬價值是一致的，只有長期股權投資后續(xù)計量采用權益法核算時初始投資成本和入賬價值才可能不同。
②同一控制下的控股合并：合并日需要編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
③非同一控制下的控股合并：購買日只需要編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時，應將購買日至資產(chǎn)負債表日實現(xiàn)的利潤或產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并范圍。
④在資產(chǎn)負債表日，同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表。
⑤同一控制下和非同一控制下的吸收合并都不編制合并報表。
⑥同一控制下的企業(yè)合并采用權益結(jié)合法，是以賬面價值為基礎；非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，是以公允價值為基礎。
一.長期股權投資的核算范圍
新準則下長期股權投資的核算范圍包括：
①對子公司的投資；
②對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資；
③不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。
對于不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上有報價且公允價值能夠可靠計量的權益性投資，按交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)來核算。
二、長期股權投資的初始計量
（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資（后續(xù)計量用成本法)
1.同一控制下（權益法結(jié)合法）
同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后（合并前后實時控制的持續(xù)時間至少要達到1年）均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。
（1）同一控制下的控股合并
1）長期股權投資的確認和計量
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足的沖減的，調(diào)整留存收益；
①合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的
如為借方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：銀行存款等（支付的合并對價的賬面價值）
如為貸方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
貸：銀行存款等（支付的合并對價的賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
②合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的
如為借方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：股本等（發(fā)行權益性證券的面值）
如為貸方差額：
借：長期股權投資（取得被合并方所有者權益賬面價值的份額）
應收股利（應享有被投資單位已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：股本等（發(fā)行權益性證券的面值）
資本公積——股本溢價（差額）
2）合并日合并財務報表的編制（一般包括編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表）
①合并資產(chǎn)負債表
基本處理原則：視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應按一下的規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：
a.合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額＞被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分
借：資本公積（倒擠）
貸：盈余公積（合并日子公司的賬面盈余公積）
未分配利潤（合并日子公司的賬面未分配利潤）
【理解】做這筆分錄是因為企業(yè)在合并日編制合并財務報表時，做了如下抵銷分錄：
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
貸：長期股權投資
少數(shù)股東權益
這樣被合并方的留存收益被抵銷了，此時在合并財務報表中體現(xiàn)的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是合并方與被合并方在合并日及以前期間一直存在，應該在合并財務報表中體現(xiàn)出母子公司的留存收益，所以要做上面恢復留存收益的分錄。
b.合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額＜被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分
此時貸方的盈余公積和未分配利潤的金額按照子公司的留存收益的比例來分配合并方賬面資本公積的貸方余額。
借：資本公積（合并方賬面資本公積貸方余額）
貸：盈余公積（合并方賬面資本公積貸方余額×合并日子公司的賬面盈余公積/合并日子公司的留存收益）
未分配利潤（合并方賬面資本公積貸方余額×合并日子公司的賬面未分配利潤/合并日子公司的留存收益）
【例題1·計算分析題】（A與B合并，A的資本公積大于B的留存收益）A、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構(gòu)成如下：
A公司：股本9000萬元，資本公積2500萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤5000萬元，合計18500萬元。
B公司：股本1500萬元，資本公積500萬元，盈余公積1000萬元，未分配利潤2000萬元，合計5000萬元。
【答案】A公司在合并日應進行的賬務處理為（個別報表中）：
借：長期股權投資 5000
貨：股本 1500
資本公積——股本溢價 3500
進行上述處理后，A公司還需要編制合并報表。A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)合并前B公司實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3000萬元）應恢復為留存收益。在合并工作底稿中的抵銷分錄為：
借：股本 1500
資本公積 500
盈余公積 1000
未分配利潤 2000
貸：長期股權投資 5000
借：資本公積 3000
貸：盈余公積 1000
未公配利潤 2000
【例題2·計算分析題】（A與B合并，A的資本公積小于B的留存收益）A公司以一項賬面價值為280萬元的固定資產(chǎn)（原價400萬元，累計折舊120萬元）和一項賬面價值為1420萬元的無形資產(chǎn)為對價取得同一集團內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權。合并日，A公司和B公司所有者權益構(gòu)成如下：
A公司：股本3600萬元，資本公積100萬元，盈余公積800萬元，未分配利潤2000萬元，合計6500萬元。
B公司：股本600萬元，資本公積300萬元，盈余公積300萬元，未分配利潤900萬元，合計2100萬元。
【答案】A公司在合并日確認對B公司的長期股權投資，進行以下賬務處理：
借：長期股權投資 2100
累計折舊 120
貨：固定資產(chǎn) 400
無形資產(chǎn) 1420
資本公積 400
進行上述處理后，A的資本公積小于B的留存收益,應以賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額為限，將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應轉(zhuǎn)入留存收益。合并工作底稿中的抵銷分錄為：
借：股本 600
資本公積 300
盈余公積 300
未分配利潤 900
貸：長期股權投資 2100
借：資本公積 500（100+400）
貨：盈余公積 125（500/1200×300）
未分配利潤 375（500/1200×900）
②合并利潤表
·包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤；
·雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷；
·合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期代入的損益情況。
③合并現(xiàn)金流量表
·應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
·涉及雙方當期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應當按照合并財務報表準則規(guī)定的有關原則進行抵銷。
（2）同一控制下的吸收合并（不編制合并報表）
1）合并中取得資產(chǎn)、負債入賬價值的確定
按照相關資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。
2）合并差額的處理
①以發(fā)行權益性證券方式進行的合并：
差額＝凈資產(chǎn)入賬價值－發(fā)行股票面值總額→計入資本公積（資本公積或股本溢價），資本公積（資本公積或股本溢價）的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤。
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
股本
資本公積——股本溢價或資本溢價(貸方差額)
或：
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
股本
②以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的合并
差額＝凈資產(chǎn)入賬價值－支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值→調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本公積或股本溢價）的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤。
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
銀行存款等（支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
或：
借：相關資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價值）
資本公積——股本溢價或資本溢價（差額）
盈余公積（“資本公積——股本溢價或資本溢價”不足沖減的差額）
利潤分配——未分配利潤（“資本公積——股本溢價或資本溢價”和“盈余公積”不足沖減的差額）
貸：相關負債（子公司負債賬面價值）
銀行存款等（支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值）
【例題3·計算分析題】甲公司于2008年3月31日對同一集團內(nèi)某全資乙公司進行了吸收合并，支付合并對價2000萬元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，負債賬面價值為800萬元，凈資產(chǎn)賬面價值為2200萬元。則合并日甲公司應將乙公司的資產(chǎn)、負債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務處理是：
借：相關資產(chǎn) 3000（賬面價值）
貸：相關負債 800
銀行存款 2000
資本公積——資本溢價 200
2.非同一控制下（購買法）
非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或多付的交易，基本處理原則是購買法。
（1）非同一控制下的控股合并
非同一控制下的控股合并購買日只需要編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時，應將購買日至資產(chǎn)負債表日實現(xiàn)的利潤或產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并范圍。
1）長期股權投資的初始投資成本確定
①一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并
非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，購買方按照購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值以及為進行合并發(fā)生的各項直接費用之和確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
a.以現(xiàn)金作為合并對價
借：長期股權投資（購買日的合并成本）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款
b.以存貨作為合并對價
借：長期股權投資（購買日的合并成本）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：主營業(yè)務收入（庫存商品的公允價值）
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
同時：
借：主營業(yè)務成本
存貨跌價準備
貸：庫存商品
c.以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為合并對價
借：長期股權投資（購買日的合并成本）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）
②多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并
a.達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用成本法核算的，長期股權投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付對價的公允價值之和；
b.達到企業(yè)合并前對持有的長期股權投資采用權益法核算的，購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關長期股權投資的賬面余額調(diào)整為最初成本，在此基礎上加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。
2）企業(yè)合并成本與合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理
當企業(yè)合并成本＞合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：
·控股合并：該差額是列示在合并資產(chǎn)負債表中的商譽
·吸收合并：該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。
當企業(yè)合并成本＜合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：
·控股合并：該差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表
·吸收合并：該差額應計入購買方的合并當期的個別利潤表。
3）編制抵銷分錄：
借：存貨（合并日資產(chǎn)的公允價值減去賬面價值，下同）
長期股權投資
固定資產(chǎn)
無形資產(chǎn)等
貸：資本公積
借：實收資本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
商譽
貸：長期股權投資
少數(shù)股東權益
（2）非同一控制下的吸收合并（不編制合并報表）
①購買方在購買日將合并中取得的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；
②作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表；
③合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。
④具體處理類似非同一控制下的控股合并，不同點在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)和負債作為個別報表中的項目列示。
借：相關資產(chǎn)
商譽（借方差額）
貸：相關負債
銀行存款等（合并對價）
營業(yè)外收入（貸方差額）
（二）企業(yè)以合并以外的方式取得的長期股權投資
1.支付現(xiàn)金的，以支付的長期股權投資的購買價款、直接相關的費用、稅金及其他必要支出作為初始成本。
借：長期股權投資（實際支付的價款）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：銀行存款
2.發(fā)行權益性證券的，以發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始成本，不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤（應作為應收股利處理）以及為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構(gòu)的手續(xù)費、傭金等與發(fā)行權益性證券發(fā)行直接相關的費用（該部分費用應在權益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權益性證券溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤）。
借：長期股權投資（發(fā)行權益性證券的公允價值）
應收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
貸：股本
資本公積——股本溢價
借：資本公積——股本溢價（發(fā)行權益性證券支付的手續(xù)費、傭金等）
貸：銀行存款
3.投資者投入的長期股權投資，以投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外；
借：長期股權投資（投資合同或協(xié)議約定的價值/公允價值）
貸：股本（或?qū)嵤召Y本）
資本公積——股本溢價
4.以債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權投資以《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》和《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的有關規(guī)定確定。
【注】按照上面列舉的情況分別確定初始投資成本，初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實質(zhì)上對被投資企業(yè)形成控制的因素：
①如果后續(xù)計量是權益法下的（重大影響、共同控制，20%≤持股比例≤50%），要對初始投資成本進行調(diào)整：
如果初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不進行調(diào)整。
如果初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，差額計入營業(yè)外收入。
②重大影響以下的（持股比例＜20%）后續(xù)計量采用成本法核算，不需對初始投資成本進行調(diào)整。
【例題·單選題】2008年1月1日，正保公司購入A公司40％的普通股權，對A公司有重大影響，正保公司支付買價1800萬元，同時支付相關稅費40萬元，購入的A公司股權準備長期持有。A公司2008年1月1日的所有者權益的賬面價值為4 000萬元，公允價值為5000萬元。正保公司長期股權投資的初始投資成本和入賬價值分別為( )萬元。
A.1840，2000 B.1800，2000 C.1840，1600 D.2000，1840
【答案】A
【解析】企業(yè)會計準則規(guī)定，除同一控制下的企業(yè)合并外其他方式取得的長期股權投資，其中以支付現(xiàn)金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。甲公司長期股權投資的初始投資成本＝1800＋40＝1840(萬元)。
正保公司對A公司有重大影響，長期股權投資的后續(xù)計量采用權益法核算，長期股權投資的初始投資成本1840萬元小于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額5000×40%=2000萬元，差額計入營業(yè)外收入。
借：長期股權投資 2000（5000×40%）
貸：銀行存款 1840
營業(yè)外收入 160
可以看出長期股權投資的入賬價值是2000萬元。
對于本題而言長期股權投資的初始成本為1840，長期股權投資的入賬價值為2000，不同的問法答案是不一樣的，這種情況只有在長期股權投資后續(xù)計量采用權益法核算時才可能出現(xiàn)。采用權益法核算的長期股權投資，長期股權投資的初始投資成本和入賬價值的金額可能相等也可能不相等：初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，入賬價值等于初始投資成本，差額為商譽，商譽不在個別報表中單獨確認；初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，按照享有的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額作為長期股權投資的入賬價值，差額確認為營業(yè)外收入。
要注意區(qū)分初始計量和后續(xù)計量：
1、初始計量時，初始投資成本：
借：長期股權投資 1840
貸：銀行存款 1840
2、根據(jù)享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權投資的賬面價值
借：長期股權投資 160
貸：營業(yè)外收入 160
一般的處理是將兩筆分錄合并，但是合并后的分錄實際上并不僅僅是初始計量，還包括了對長期股權投資初始投資成本的調(diào)整，針對本單選題來說，要分開來理解才能選出正確的答案。
【識記要點】
①一般情況下，長期股權投資的初始投資成本和其入賬價值是一致的，只有長期股權投資后續(xù)計量采用權益法核算時初始投資成本和入賬價值才可能不同。
②同一控制下的控股合并：合并日需要編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。
③非同一控制下的控股合并：購買日只需要編制合并資產(chǎn)負債表，不需要編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負債表日，企業(yè)編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時，應將購買日至資產(chǎn)負債表日實現(xiàn)的利潤或產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并范圍。
④在資產(chǎn)負債表日，同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要編制合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權益變動表。
⑤同一控制下和非同一控制下的吸收合并都不編制合并報表。
⑥同一控制下的企業(yè)合并采用權益結(jié)合法，是以賬面價值為基礎；非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，是以公允價值為基礎。