一、內(nèi)部控制審計的具體目標與程序
內(nèi)部控制審計的具體目標是什么？我們熟悉這樣一個答案：檢查并評價內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性和適宜性，以完善內(nèi)部控制。那么，在審計實踐中，究竟采用什么樣的尺度，來檢查并評價內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性呢？也就是內(nèi)部控制審計的具體目標是什么呢？了解審計，必須了解它的對象。同理，探討內(nèi)部控制審計的目標，需要探討內(nèi)部控制的目標。
（一）內(nèi)部控制的具體目標
內(nèi)部控制的目標是什么？熟悉內(nèi)部控制一般知識及《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》的人都知道，內(nèi)部控制的目標主要有三個方面：遵循性目標，即確保外部法令、內(nèi)部規(guī)章得到遵循；營運性目標，即保證經(jīng)營方針及目標的實現(xiàn)；可靠性目標，即信息真實、完整與及時。我把這三個目標歸結(jié)為一個目標：防范和控制風險。什么是風險？風險是資產(chǎn)、資金遭受損失的可能性。這就是說，內(nèi)部控制是與企業(yè)的資產(chǎn)、資金相聯(lián)系的，其具體目標是保障資產(chǎn)、資金（包括表內(nèi)外資產(chǎn)、資金）的安全，免受損失。
靜的安全與動的安全特征。資產(chǎn)、資金的安全可分為靜的安全和動的安全。靜的安全是指存量資產(chǎn)、資金處于持有狀態(tài)時沒有損失發(fā)生；動的安全是指資產(chǎn)、資金處于交易流轉(zhuǎn)過程中時沒有損失發(fā)生。資產(chǎn)、資金處于“靜的安全”狀態(tài)，具備以下四個基本特征：一是存在性——即其是客觀存在的，既不會無中生有，也不會被人巧取豪奪；二是完整性——即其是完好的，沒有遺漏、破損或技術(shù)性貶損；三是歸屬性——即從權(quán)利歸屬上看，其是屬于資產(chǎn)、資金持有人的，“為我所有”；四是計價正確性，即資產(chǎn)、資金的金額是計算正確的。資產(chǎn)、資金的“動的安全”，具備一個基本特征：就是增值性或收益性，即資產(chǎn)、資金在流轉(zhuǎn)過程中保值、增值。
靜的安全與動的安全的相對性。依據(jù)物理學及辨證法的觀點，動與靜是相對的。我們將鈔票放在金庫里，他們處在靜的狀態(tài)，但外匯市場變化了，鈔票可能貶值；把一批計算機放在倉庫里，他們也處在靜的狀態(tài)，但技術(shù)進步了或者倉庫進水了，計算機可能技術(shù)貶損或毀壞。也就是說，相對外界變化，這些“靜的”資產(chǎn)也是處在相對運動狀態(tài)的。因此，資產(chǎn)、資金的靜的安全與動的安全，并沒有絕對的界限。我們只需從總體上把握一點：資產(chǎn)、資金的安全特征主要有五個，即存在性、完整性、歸屬性、計價正確性和增值性。內(nèi)部控制的具體目標是什么呢？是保障資產(chǎn)、資金的安全，具體而言，就是保障資產(chǎn)、資金的存在、完整、為我所有、金額正確、處于增值狀態(tài)。
（二）內(nèi)部控制目標與內(nèi)部控制措施
金融業(yè)的內(nèi)部控制體系是十分復(fù)雜的，控制措施很多。根據(jù)我的觀察與歸納，這些內(nèi)部控制措施基本上都可歸結(jié)為三類行為：一是限制；二是牽制；三是管制。
限制。限制是對主體資格、主體行為的約束，具體主要包括兩個方面：一是主體資格限制。比如授信業(yè)務(wù)內(nèi)控中，對借款人資格的限制（如財務(wù)狀況要良好），對擔保人資格的限制（不接受政府、公益組織的擔保）。又比如在會計業(yè)務(wù)內(nèi)控中，要求會計從業(yè)人員必須符合一定資格條件。二是行為限制，即規(guī)定行為主體能夠做什么，不能做什么；應(yīng)該怎樣做，不應(yīng)該怎樣做。比如規(guī)定不能辦理代客理財業(yè)務(wù)、不能直接投資實體等。又比如規(guī)定不得出租出借帳戶，不得私自代客戶保管重要單證，未經(jīng)許可不得提前釋放抵押物，非業(yè)務(wù)相關(guān)人員不得進入會計柜臺等。
牽制。牽制是一項業(yè)務(wù)或活動由兩個或兩個以上的人完成。具體有兩類情況：一是不相容崗位分離。這種情況下是通過前手與后手來制約經(jīng)辦人的行為，屬于線性流程牽制；二是“四眼原則”，即完成一項活動要兩個或兩個以上的人同時在場，互相制約，屬于并行作業(yè)牽制，比如金庫鑰匙不能由一人保管、雙人入庫等。
管制。管制是指通過管理制約業(yè)務(wù)經(jīng)辦行為。具體包括兩種情況：一是授權(quán)。這種情況下，受權(quán)人可以辦理某些事項，但有授權(quán)人進行制約；二是督查，即監(jiān)督與檢查。比如，會計業(yè)務(wù)后督，專業(yè)部門檢查，以及審計監(jiān)督等措施。
內(nèi)部控制目標與內(nèi)部控制措施。不論是限制類內(nèi)控措施，還是牽制類內(nèi)控措施、管制類內(nèi)控措施，都必須始終圍繞一個核心，那就是內(nèi)部控制目標。所有這些內(nèi)控措施的功用都在于保障資產(chǎn)、資金的存在性、完整性、歸屬性、計價正確性和增值性。內(nèi)部控制措施必須對應(yīng)內(nèi)部控制目標，否則就是冗余的。比如，“金庫鑰匙雙人保管”、“金庫的墻壁不能直接臨街”，其主要目標是保證資產(chǎn)的存在性（不容易被偷竊、被搶劫）。我們可以將這種對應(yīng)關(guān)系用例示如下
（三）內(nèi)部控制審計的具體目標
前面我們曾提到，按教科書的說法，內(nèi)部控制審計的目標是檢查并評價內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性。內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性，具體表現(xiàn)為其能夠保障資產(chǎn)、資金的安全，即保障資產(chǎn)、資金的存在、完整、為我所有、金額正確、處于增值狀態(tài)。所以，我們可以將內(nèi)部控制審計的具體目標概括為：檢查并評價內(nèi)部控制能否確保資產(chǎn)、資金的安全，即檢查并評價內(nèi)部控制能否保障資產(chǎn)、資金的存在、完整、為我所有、金額正確、處于增值狀態(tài)。
內(nèi)部控制審計目標與財務(wù)報表審計目標。從事過外部審計的同志可能已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計的前四個目標實際就是財務(wù)報表審計的具體目標。企業(yè)管理層向外提供一張資產(chǎn)負債表，表上反映有多少資產(chǎn)，其明示或暗示了這樣幾個聲明：資產(chǎn)負債表上反映的資產(chǎn)是存在的、是完整的、是屬于我的、金額是正確的。相應(yīng)地，外部財務(wù)報表審計的具體目標也就是鑒證企業(yè)管理層的這些聲明是否屬實。那么內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在具體審計目標上有什么不同呢？我歸納為兩點：一是財務(wù)報表審計直接評價的是財務(wù)報表，或者說直接評價資產(chǎn)、資金本身的安全狀態(tài)，其目標對象是資產(chǎn)、資產(chǎn)本身，而內(nèi)部控制審計直接評價的是內(nèi)部控制能否保障資產(chǎn)、資金的安全，其目標對象是內(nèi)部控制，而資產(chǎn)、資金只是作為中間的觀察對象而存在。二是財務(wù)報表審計主要評價財務(wù)報表所反映的存量資產(chǎn)、資金的“靜的安全”，一般不評價資產(chǎn)、資金的“動的安全”，即不評價資產(chǎn)、資金在流轉(zhuǎn)中的增值性；而由于內(nèi)部控制既要保障資產(chǎn)、資金靜的安全，又要保障其動的安全，所以內(nèi)部控制審計既檢查資產(chǎn)、資金的“靜的安全”，又檢查資產(chǎn)、資金的“動的安全”。
（四）內(nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制審計程序
內(nèi)部控制的目標是通過執(zhí)行內(nèi)部控制措施來實現(xiàn)的，內(nèi)部控制措施對應(yīng)內(nèi)部控制目標。而內(nèi)部控制審計目標則是通過審計程序來實現(xiàn)的。每一項審計程序都對應(yīng)一項或幾項審計目標。在一些會計師事務(wù)所的審計程序表中，每一程序都標記有對應(yīng)的審計目標，其目的在于使審計人員在實施程序時，清楚該程序的目標，避免審計的盲目性。其格式例示如下。在審計工作中，一些審計人員就是因為忽略了程序要為實現(xiàn)目標而服務(wù)，審計缺乏方向性，因此經(jīng)常陷入就程序而論程序，導(dǎo)致查問題查不透、查不深。
另外，由于內(nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制目標具有對應(yīng)性，相應(yīng)地，大家會發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計程序也是圍繞內(nèi)部控制措施來設(shè)計的，即內(nèi)部控制審計程序與內(nèi)部控制措施也具有較強地對應(yīng)性。比如，內(nèi)審部門制定的審計指南，每一項審計程序幾乎都對應(yīng)了一定的內(nèi)控措施。
二、內(nèi)部控制審計的基本方法
內(nèi)部控制審計目標通過實施審計程序來實現(xiàn)，而審計程序則需要借助一定審計方法來完成。內(nèi)部控制審計有哪些基本方法呢？下面我們通過分析內(nèi)部控制審計的立足點入手，來回答這一問題。
（一）內(nèi)部控制審計的立足點
交易與事項。在前面的探討中，我們提出，對內(nèi)部控制的檢查與評價，是通過檢查資產(chǎn)、資金的安全狀況來實現(xiàn)的，即檢查資產(chǎn)是否存在、完整、為我所有、計價正確和處于增值狀態(tài)。那么，我們對資產(chǎn)、資金的這些檢查，立足點是什么呢？我們知道，存量資產(chǎn)、資金是在過去的經(jīng)營業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，即是從過去的交易或事項中產(chǎn)生的；而流轉(zhuǎn)中的資產(chǎn)、資金是處在現(xiàn)時及未來經(jīng)營業(yè)務(wù)中的，即處在現(xiàn)時及未來交易或事項中。換句話說，內(nèi)部控制存在于交易或事項中。所以，大家回顧一下審計實踐會發(fā)現(xiàn)，我們對資產(chǎn)、資金安全的檢查或者說對內(nèi)部控制的審計，立足于對交易或事項的檢查。所謂交易是指人與人圍繞物而形成的利益關(guān)系，包括內(nèi)部交易與外部交易。內(nèi)部交易是指一家企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)操作活動與管理活動，其在本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)同級別人員之間、上級與下級之間的利益關(guān)系。外部交易是指一家企業(yè)與其客戶等企業(yè)外部主體之間的活動。事項是指主體與事物之間的關(guān)系，一般不涉及其他利益關(guān)系人。比如水災(zāi)淹沒了銀行的計算機房，老鼠咬碎了金庫的重要空白憑證或鈔票等，不涉及外部主體，一般稱為事項。大家對內(nèi)部控制的審計活動就是圍繞這些交易或事項（以下統(tǒng)稱交易）展開的。比如，會計內(nèi)控審計，是通過檢查每一筆會計業(yè)務(wù)實現(xiàn)的；授信內(nèi)控審計，是通過檢查每一筆授信交易實現(xiàn)的。我們正是通過檢查每一筆交易，看與該交易相關(guān)的資產(chǎn)、資金是否安全，進而觀察并評估內(nèi)控的合法性、充分性、有效性和適宜性。
內(nèi)部審計的固有局限性。我們說內(nèi)部控制審計是通過檢查交易來檢查內(nèi)控，從實踐來看，這種說法并不完全正確。實際上，內(nèi)部審計通常難以看到一筆交易的全貌，而只能看到交易的一部分。為什么這么說呢？我們知道，一項交易業(yè)務(wù)通常是由多個交易主體共同完成的，除了本企業(yè)，還有交易對手，部分交易的參與主體還有為交易服務(wù)的政府部門。比如辦理一筆抵押貸款業(yè)務(wù)，除了本銀行外，交易主體還有貸款企業(yè)、擔保人、以及辦理抵押登記的登記機關(guān)等。大多數(shù)時候，內(nèi)部審計的范圍在本銀行內(nèi)，我們看到的只是一筆交易留在銀行中的那一部分，有時候能夠延伸到為交易服務(wù)的政府部門（這還要看相關(guān)部門是否配合）。交易對手辦理交易的情況，內(nèi)部審計并不能完全了解。正是從這個意義上講，我們說內(nèi)部審計看到的只是“半截子交易”。
任何一筆交易都不是在本銀行這個封閉系統(tǒng)中完成的，而我們內(nèi)審有能力檢查的范圍卻主要是本銀行這個封閉系統(tǒng)，所以，在我們的審計中經(jīng)常出現(xiàn)這樣的情況：一個問題查到一定程度就無法深入下去。比如，去年會計內(nèi)控檢查，檢查組發(fā)現(xiàn)某支行將客戶的一般性存款轉(zhuǎn)存定期，檢查人員懷疑存在內(nèi)外勾結(jié)做案的可能，但最后因為審計范圍受限，最終無法查實真相。今年抵質(zhì)押授信檢查，檢查組發(fā)現(xiàn)一起騙貸，檢查人員懷疑存在內(nèi)部人員與貸款企業(yè)串通的可能，也是因為審計范圍受限，最后無法落實。審計范圍受限，這就是內(nèi)審的固有局限性。審計署的國家審計，可以進駐任何企業(yè)去搜集證據(jù)，審計范圍的局限性就相對較小，所以，他們能夠發(fā)現(xiàn)很多腐敗問題和大案、要案。這是國家審計相比內(nèi)部審計的優(yōu)勢。
我們談局限性，并不旨在抱怨內(nèi)部審計的局限性，而是要從這里獲得一些啟示。第一個啟示是：由于內(nèi)審的固有局限，存在內(nèi)審永遠都難以揭開的秘密。第二個啟示是：內(nèi)審需要通過擴展作戰(zhàn)半徑來擴大戰(zhàn)果。審計延伸的半徑越大，獲得的信息就可能越多，取得的審計成效也就可能越大；所以，在審計過程中，審計人員要千方百計拓寬自己的審計半徑。大家知道，氣球是封閉的，但我們努力吹氣，氣球的空間就會變大。在內(nèi)審中，我們也要學會“吹氣球”，想辦法將審計半徑拓展到被審計單位之外。不過，這需要把握好度。吹氣球，太過了，氣球會爆。內(nèi)部審計延伸太過，會嚇跑客戶，影響到銀行發(fā)展，甚至擴大被審計單位的經(jīng)營風險。
（二）內(nèi)部控制審計模式及基本方法
從時態(tài)上看，與內(nèi)控相關(guān)的交易有三種情況：一類是過去的交易；二是現(xiàn)時正在進行的交易；三是將來可能發(fā)生的交易。我們正是立足于這三類交易來檢測內(nèi)控。由于三類交易的特性不同，相應(yīng)有三種內(nèi)控審計模式：一是針對歷史交易的歷史審計模式；二是針對現(xiàn)時交易的在場審計模式；三是針對未來交易的實驗審計模式。
1．歷史審計模式及方法
符號世界。學過唯物主義的同志都知道，唯物主義將世界分為客觀世界和主觀世界。客觀世界是作為我們認識對象的物質(zhì)世界。主觀世界是指我們作為認識主體的認識世界。接觸過現(xiàn)代思想史的同志可能知道，并不是所有思想家都認同這種觀點。我發(fā)現(xiàn)有一種觀點對我們認識審計有所幫助，介紹給大家。這種觀點認為世界可劃分為三重世界，除了主、客觀世界之外，在這兩者之間還有一個符號世界。什么是符號世界呢？就是用文本、圖片等符號構(gòu)造的世界。舉一個例子，我們畫了一幅寫生畫或照了一張相，畫或照片所寫照的對象是客觀世界；畫或照片本身構(gòu)成一個符號世界；我們觀賞畫或照片時，在大腦或心靈中形成一種印象，這構(gòu)成認識世界。在日常生活中，我們經(jīng)常講這樣一句話：“說話、做事要尊重事實”，這句話說起來容易，做起來可不容易。因為大多數(shù)時候，我們面對的不是客觀世界本身，而是符號世界；客觀世界是什么樣，我們未必親歷過，也許根本就不可能親歷（比如宇宙某處是否有位外星美女就無法親歷證實；恐怖分子扎卡維是否真被炸死了，在座各位也很難親歷證實）。比如，我們經(jīng)常在電視中看到的食品廣告、藥品廣告等，食品、藥品等本身是物質(zhì)世界的，其本身可能是假冒偽劣產(chǎn)品。但廣告通過文字、聲音、圖片等構(gòu)建了一種藥品、食品形象，根據(jù)廣告構(gòu)建的形象，通常藥品都是好藥，食品都是營養(yǎng)豐富的食品。這些廣告符號本身構(gòu)建了一個形象世界。我們對藥、食品好壞的判斷，往往就直接建立在廣告符號的基礎(chǔ)上，而不是建立在物質(zhì)世界的食品、藥品的基礎(chǔ)上。很多人買了假冒偽劣商品，就是被虛假廣告等符號世界所迷惑。另外，大家看廚具廣告、洗衣粉廣告，畫面都很溫馨，其所展現(xiàn)的做飯、洗衣總是十分享受的事情，但我想在座沒有幾位同志會把做飯、洗衣視同享受。這就是符號世界與客觀事物本身的分離。
交易遺跡。大家可能會問：你怎么給我們講起哲學來了？這與我們的審計有什么相關(guān)呢？大多數(shù)時候，我們審計的對象是歷史交易。歷史交易是過去已經(jīng)發(fā)生的交易。在我們審計時，我們已經(jīng)看不到這些交易本身，即看不到客觀交易本身（客觀世界），而只能看到交易的一些“遺留物”，我們稱之為“交易遺跡”。這就是說，我們所審計的是“交易遺留物”拼接起來的交易形象（符號世界），而非客觀交易本身。我們通過檢查這些“交易遺跡”，對過去的交易形成了一個印象和判斷（認識世界），進而對相關(guān)內(nèi)部控制有一個印象和判斷。我舉一個例子：在離任審計中，我們通過檢查授信文件，最終將某筆不良貸款的責任歸結(jié)為被審計人時，被審計人經(jīng)常說：我雖然分管授信，但這筆業(yè)務(wù)行長有干預(yù)，不是我做的主。這位被審計人可能說的是實情，但我們從審計檔案中可能根本看不到這種情況。這就是授信交易的本來面貌與授信交易檔案呈現(xiàn)出來的情況之間的差異，也就是符號世界與客觀世界的差異。
符號世界與客觀世界的差異帶給我們什么啟示呢？第一，事件一旦成為過去，其本身就消亡了，真相可能永遠無法還原。這正是大量積案難破的原因之一。一些公安在辦案時會使用拷問等暴力手段來搜羅證據(jù)，有時候也與這個因素相關(guān)。第二，由于我們審計所面對的不是歷史交易本身，而是文件、圖片、聲音等交易遺跡，所以我們在檢查過程中一定要心懷謹慎，切不要以為眼見即為實。否則，就可能造成重大審計失誤或風險，甚至制造冤假錯案。實際上，很多冤假錯案就是被符號世界迷惑所造成的。
歷史交易審計的三種基本審計方法。不過，今天我們把符號世界與客觀世界區(qū)分開，重點不在通過分析其差異來獲得啟示，而在于探討審計方法?，F(xiàn)在我們回到這個主題上。我們說對歷史交易的審計，實際的審計對象是交易的“遺留物”，即“交易遺跡”（符號世界），那么交易遺跡有哪些呢？這需要分析交易的構(gòu)成。一項交易通常是由交易主體、交易對象、交易輔助工具（包括器具、文件）等構(gòu)成的。交易結(jié)束了，其遺跡通常有：參與交易的人、交易的物品和文本。我們在審計中所碰到的就是這些人、物和文本。審計過程是找證據(jù)的過程。交易遺跡是人、物和文本，相應(yīng)地，我們獲得的審計證據(jù)也表現(xiàn)為三種基本形式：人證、物證和書證。為獲得這三類證據(jù)，我們有三種基本審計方法：詢問法、實地觀察法和文本審閱法。從事過一線審計的人員都用過這三種方法。不過，雖然我們一直在使用這些方法，卻未必正確使用了這些方法。
文本審閱法。文本審閱法是通過翻閱與原先的交易相關(guān)的文件、檔案來了解交易原貌，獲得書證。通俗地講，文本審閱法就是翻資料。這是審計中使用最多的方法。生活中有這樣一種現(xiàn)象，常見的事物，我們卻未必琢磨過它的原理。在審計中翻閱資料，這是一件再普通不過的事情。但如何翻閱資料卻大有學問。有些審計人員翻資料能發(fā)現(xiàn)問題，有些審計人員翻資料不能發(fā)現(xiàn)問題，為什么呢？就在于前者知道如何翻資料，后者不知道如何翻資料。文本審閱或者翻閱文本，主要是用眼看，用大腦分析。那么面對桌前的一筆交易檔案，審計人員看什么，分析什么呢？文本審閱法不外乎就是“四看”。一看資料的完整性，就是看辦理該筆業(yè)務(wù)應(yīng)該具備的文件是否都齊備。比如看一筆授信業(yè)務(wù)檔案，需要看借款人資質(zhì)、抵押物權(quán)利證書、借款合同等關(guān)鍵性文件是否齊備。二看資料的協(xié)調(diào)性，就是看各項資料相互之間是否一致、是否有突兀感、能否相互印證。比如，看一筆抵押授信業(yè)務(wù)檔案，需要看抵押登記證書、抵押合同、借款合同的相關(guān)記載內(nèi)容是否一致，也需要看這些文件中的簽字、日期、公章、字體、紙張等相互比較起來，是否有突兀的地方。據(jù)我的觀察，授信業(yè)務(wù)資料相互之間的不協(xié)調(diào)性，這個問題在一些分支行較為普遍。我們現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)的很多授信業(yè)務(wù)問題，也都是通過檢查協(xié)調(diào)性發(fā)現(xiàn)的。三是看資料的真實性，就是看重要文件是否真實，有無偽造、變造。比如，檢查一筆授信業(yè)務(wù)檔案，審計人員可能需要關(guān)注借款主體是否真實，他項權(quán)利證書是否真實等。四是看資料的有效性（內(nèi)含合法性），就是看重要文件是否有法定效力。比如，擔保貸款，要看抵押人是否是有效主體（政府擔保效力就存在問題）、抵押擔保期是否有效。這“四看”是相互聯(lián)系的，有時候是遞進關(guān)系。比如，看資料的真實性和有效性，往往需要借助看資料的協(xié)調(diào)性。我們往往就是發(fā)現(xiàn)一些資料相互不協(xié)調(diào)，進而發(fā)現(xiàn)資料有假，或者資料的有效性不足。所以，使用文本審閱法時，要注意這“四看”并用。我們在審計工作中經(jīng)常組織會計、授信內(nèi)控大檢查，都會揭示一些突出風險問題。這些問題能夠被揭示出來，與檢查組的人員在檢查時做到了這“四看”有關(guān)。
另外，我們在審計中發(fā)現(xiàn)一些擔保貸款脫保，很多情況下也是通過檢查相關(guān)資料的完整性、協(xié)調(diào)性，進而發(fā)現(xiàn)擔保的有效性不足。
實地觀察法。實地觀察法就是通過實地查看在交易中出現(xiàn)過的實物，來了解交易原貌，獲得物證。比如實地查看授信業(yè)務(wù)中的抵質(zhì)押物，實地查看存款業(yè)務(wù)中的驗鈔機，實地查看監(jiān)控柜臺交易的監(jiān)控室等。雖然從方法名稱上看，“觀察”似乎主要是用眼睛看，其實并不盡然。實地觀察法要去實物所在地，首先要跑“腿”；去了要看實物的物理和精神狀態(tài)，自然要用“眼”看，要用“手”撥弄，要用鼻子“嗅”（觀察化工類物品是常用到嗅的）；見到實物，自然要與管理員、辦事員等人物打交道，要用“嘴”問，要用耳“聽”，要用“腦”判斷與分析?？傊?，實地觀察法幾乎是五官加四肢加大腦全部總動員的方法。
實地觀察法究竟觀察什么呢？可總結(jié)為“四察”：一察存在性，就是看交易所涉及的實物是不是存在。通俗地說，就是看有沒有這回事。比如，檢查一筆擔保貸款，往往需要實地去看抵押的房產(chǎn)是否存在；會計內(nèi)控檢查，往往需要到金庫去盤點一下相關(guān)單證是否存在。二察完整性，就是看交易所涉及的實物是否保持完好。比如，某筆貸款用容易腐敗的存貨作質(zhì)押貸款，我們實地察看質(zhì)押物時，可能需要看看存貨是否質(zhì)量完好，有沒有腐敗。又比如檢查信息系統(tǒng)內(nèi)控狀況，我們可能要實地察看計算機機房，看看機房是否容易受潮、有無防鼠措施等。三察足值性，就是看是否貶值。完整性往往主要是看實物的使用（物理）狀態(tài)，足值性主要看實物的價值狀態(tài)。比如，房產(chǎn)抵押貸款檢查，我們在實地察看房產(chǎn)時，可能需要察看房產(chǎn)的價值能否覆蓋其擔保的貸款，其實際價值與當初的評估價值是否基本一致等。四察權(quán)屬性，就是察看交易涉及的實物歸誰所有，比如房產(chǎn)抵押貸款檢查，我們可能需要到登記部門察看抵押房產(chǎn)的歸屬。不過，嚴格說來，到登記部門去看房產(chǎn)的權(quán)屬并非實地察看法，而應(yīng)歸屬于下面的詢問法。只是在習慣上，這種情況我們通常都歸為實地察看，所以我這里也基于習慣將其歸為實地察看。
實地觀察法有時候要將檢查半徑擴展到被審計單位之外，所以有時候運用有一定難度。比如某行抵質(zhì)押授信檢查，檢查組檢查一筆軍隊倉單質(zhì)押貸款，準備實地去看看，分行說軍隊是保密單位，對方不讓去看。我們到登記部門去看抵押登記情況，經(jīng)常也面臨這類障礙。
詢問法。詢問法就是通過與原先參與交易的人對話，來了解交易原貌，獲得證據(jù)。詢問的直接對象是與交易有關(guān)聯(lián)的當事人。比如，找柜臺人員談話，到房地產(chǎn)登記部門詢問抵押登記情況，電話調(diào)查儲戶辦理按揭貸款購房的情況等。從字面上看，詢問就是“問”和“聽”，嘴巴和耳朵比較累，其實不盡然。詢問，既要察言，也要觀色。要看被詢問對象在陳述問題時的表情，評估其反映情況的可信度。
大家知道，審計與法官辦案的原理有些類似，一般不能僅憑證言對問題定性。所以，人證離開物證、書證一般不能獨立構(gòu)成鐵證。證言主要是對物證、書證起輔助性或增強性證明作用。因此，從詢問目的看，詢問法主要分為“三問”：一是叩問或探問，就是通過問獲得線索。當尋找物證、書證陷入困境時，通過詢問與交易相關(guān)的當事人，往往可以獲得一些新的線索。二是疑問，就是通過問澄清疑點。我們在檢查時，發(fā)現(xiàn)一些書證、物證相互矛盾，要澄清事實，可以通過詢問獲得一些解釋。比如，檢查中發(fā)現(xiàn)個人按揭貸款購房檔案中，四、五個人購買的房產(chǎn)坐落位置、樓層、房號以及面積都相同，證據(jù)存在沖突，檢查人員就可能要詢問經(jīng)辦人，獲得一些解釋。三是質(zhì)問或盤問，就是通過問增強證據(jù)或細化證據(jù)。有時候，在檢查中，雖然我們已就某事項獲得較為充分的證據(jù)，但我們可能還會通過詢問取得一些細節(jié)信息，來補充、驗證或增強證據(jù)。
詢問是一種溫和的以問取證的方式。在以問取證方式中，還有喝問、逼問和拷問等非溫和方式，這是刑偵比較廣泛采用的方式，內(nèi)審一般不能使用。
人可能說假話，人證并不完全可靠；物和文本皆可偽造，也并不完全可靠。審計講究的是形成證據(jù)鏈，即獲得一系列相互印證的人證、物證和書證。因此，在一個審計項目中，文本審閱法、實地觀察法和詢問法通常要同時使用、反復(fù)使用。
2．在場審計模式及方法
檢查并評價內(nèi)部控制，我們也可通過審計現(xiàn)在正在進行的交易來實現(xiàn)，我把這種審計模式稱為在場審計模式。在歷史審計模式下，由于交易在審計時已經(jīng)結(jié)束，審計人員不可能直接觀察與體驗交易本身，而只能借助交易遺留物來復(fù)原交易原貌。與歷史審計模式不同，在場審計的是正在進展的交易，審計人員可直接參與到交易中去觀察與體驗交易。正是因為審計人員處在交易現(xiàn)場，我們把這種審計模式稱為在場審計模式。與這種模式對應(yīng)的方法通常稱為穿行測試法。按字面意思理解，就是我“穿行”于正在進展的交易全過程，觀察交易，進而測試與交易相關(guān)的內(nèi)控。比如，檢查會計業(yè)務(wù)內(nèi)控，審計人員可到柜臺前，觀看柜臺人員辦理業(yè)務(wù)，看他是否按內(nèi)控要求辦理業(yè)務(wù)，或者看按內(nèi)控要求辦理業(yè)務(wù)還有什么控制漏洞。又比如檢查授信業(yè)務(wù)內(nèi)控，審計人員可列席授信審批會，看是否按內(nèi)控要求審批，或者看按內(nèi)控要求審批還有什么漏洞，等等。
3．實驗審計模式及方法
歷史審計、在場審計是通過檢查已經(jīng)發(fā)生的交易或正在發(fā)生的交易，來測試內(nèi)部控制。一家新設(shè)公司或分行，可能還沒有開展業(yè)務(wù)，如何測試和評價其內(nèi)部控制呢？這個時候，我們可以虛擬一項交易，通過評估虛擬交易情況，來評估內(nèi)部控制。這種模式我們稱為實驗審計模式，其對應(yīng)方法我們稱為實驗審計法。學過物理、化學的同志都知道，我們要論證一個定理是否正確，最常用的方法就是實驗。實驗審計方法的原理及方法與物理實驗、化學實驗的原理及方法是基本類似的，即我們模擬一項真實交易，通過觀察模擬交易來檢查和評估相關(guān)內(nèi)控。不過，純粹的實驗審計方法是很少用到的。在實際審計工作中，我們很少真正地模擬一項交易，因為那樣審計成本恐怕太高。我們常用的方式可能是用文本描述一項交易，將其交易流程描述出來，看看流程中可能有什么關(guān)鍵環(huán)節(jié)，看看內(nèi)部控制對這些關(guān)鍵環(huán)節(jié)能否起到控制作用。這種方法可稱為虛擬交易流程圖法。不過，與詢問法、實地觀察法、文本審閱法、穿行測試法相比，虛擬交易流程圖法實際上算不上一種獨立的審計方法，因為前述四種方法也會經(jīng)常使用流程圖這種工具，所不同的是這些方法描繪的是已發(fā)生的實際交易的流程，而虛擬交易流程圖描繪的是一種想象中的交易，而非實際的交易。除流程圖這種工具外，審計中還經(jīng)常用到邏輯樹分析工具。邏輯樹分析又可稱魚骨圖，它把一件事的所有可能情形都描繪出來，經(jīng)分析后優(yōu)選出最可能的結(jié)果，概因圖似一棵樹或魚骨架，故稱邏輯樹或魚骨圖。構(gòu)建邏輯樹，一是要描述事件可能出現(xiàn)的情況；二是列出每種情況下的相應(yīng)對策。
內(nèi)部控制審計的具體目標是什么？我們熟悉這樣一個答案：檢查并評價內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性和適宜性，以完善內(nèi)部控制。那么，在審計實踐中，究竟采用什么樣的尺度，來檢查并評價內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性呢？也就是內(nèi)部控制審計的具體目標是什么呢？了解審計，必須了解它的對象。同理，探討內(nèi)部控制審計的目標，需要探討內(nèi)部控制的目標。
（一）內(nèi)部控制的具體目標
內(nèi)部控制的目標是什么？熟悉內(nèi)部控制一般知識及《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》的人都知道，內(nèi)部控制的目標主要有三個方面：遵循性目標，即確保外部法令、內(nèi)部規(guī)章得到遵循；營運性目標，即保證經(jīng)營方針及目標的實現(xiàn)；可靠性目標，即信息真實、完整與及時。我把這三個目標歸結(jié)為一個目標：防范和控制風險。什么是風險？風險是資產(chǎn)、資金遭受損失的可能性。這就是說，內(nèi)部控制是與企業(yè)的資產(chǎn)、資金相聯(lián)系的，其具體目標是保障資產(chǎn)、資金（包括表內(nèi)外資產(chǎn)、資金）的安全，免受損失。
靜的安全與動的安全特征。資產(chǎn)、資金的安全可分為靜的安全和動的安全。靜的安全是指存量資產(chǎn)、資金處于持有狀態(tài)時沒有損失發(fā)生；動的安全是指資產(chǎn)、資金處于交易流轉(zhuǎn)過程中時沒有損失發(fā)生。資產(chǎn)、資金處于“靜的安全”狀態(tài)，具備以下四個基本特征：一是存在性——即其是客觀存在的，既不會無中生有，也不會被人巧取豪奪；二是完整性——即其是完好的，沒有遺漏、破損或技術(shù)性貶損；三是歸屬性——即從權(quán)利歸屬上看，其是屬于資產(chǎn)、資金持有人的，“為我所有”；四是計價正確性，即資產(chǎn)、資金的金額是計算正確的。資產(chǎn)、資金的“動的安全”，具備一個基本特征：就是增值性或收益性，即資產(chǎn)、資金在流轉(zhuǎn)過程中保值、增值。
靜的安全與動的安全的相對性。依據(jù)物理學及辨證法的觀點，動與靜是相對的。我們將鈔票放在金庫里，他們處在靜的狀態(tài)，但外匯市場變化了，鈔票可能貶值；把一批計算機放在倉庫里，他們也處在靜的狀態(tài)，但技術(shù)進步了或者倉庫進水了，計算機可能技術(shù)貶損或毀壞。也就是說，相對外界變化，這些“靜的”資產(chǎn)也是處在相對運動狀態(tài)的。因此，資產(chǎn)、資金的靜的安全與動的安全，并沒有絕對的界限。我們只需從總體上把握一點：資產(chǎn)、資金的安全特征主要有五個，即存在性、完整性、歸屬性、計價正確性和增值性。內(nèi)部控制的具體目標是什么呢？是保障資產(chǎn)、資金的安全，具體而言，就是保障資產(chǎn)、資金的存在、完整、為我所有、金額正確、處于增值狀態(tài)。
（二）內(nèi)部控制目標與內(nèi)部控制措施
金融業(yè)的內(nèi)部控制體系是十分復(fù)雜的，控制措施很多。根據(jù)我的觀察與歸納，這些內(nèi)部控制措施基本上都可歸結(jié)為三類行為：一是限制；二是牽制；三是管制。
限制。限制是對主體資格、主體行為的約束，具體主要包括兩個方面：一是主體資格限制。比如授信業(yè)務(wù)內(nèi)控中，對借款人資格的限制（如財務(wù)狀況要良好），對擔保人資格的限制（不接受政府、公益組織的擔保）。又比如在會計業(yè)務(wù)內(nèi)控中，要求會計從業(yè)人員必須符合一定資格條件。二是行為限制，即規(guī)定行為主體能夠做什么，不能做什么；應(yīng)該怎樣做，不應(yīng)該怎樣做。比如規(guī)定不能辦理代客理財業(yè)務(wù)、不能直接投資實體等。又比如規(guī)定不得出租出借帳戶，不得私自代客戶保管重要單證，未經(jīng)許可不得提前釋放抵押物，非業(yè)務(wù)相關(guān)人員不得進入會計柜臺等。
牽制。牽制是一項業(yè)務(wù)或活動由兩個或兩個以上的人完成。具體有兩類情況：一是不相容崗位分離。這種情況下是通過前手與后手來制約經(jīng)辦人的行為，屬于線性流程牽制；二是“四眼原則”，即完成一項活動要兩個或兩個以上的人同時在場，互相制約，屬于并行作業(yè)牽制，比如金庫鑰匙不能由一人保管、雙人入庫等。
管制。管制是指通過管理制約業(yè)務(wù)經(jīng)辦行為。具體包括兩種情況：一是授權(quán)。這種情況下，受權(quán)人可以辦理某些事項，但有授權(quán)人進行制約；二是督查，即監(jiān)督與檢查。比如，會計業(yè)務(wù)后督，專業(yè)部門檢查，以及審計監(jiān)督等措施。
內(nèi)部控制目標與內(nèi)部控制措施。不論是限制類內(nèi)控措施，還是牽制類內(nèi)控措施、管制類內(nèi)控措施，都必須始終圍繞一個核心，那就是內(nèi)部控制目標。所有這些內(nèi)控措施的功用都在于保障資產(chǎn)、資金的存在性、完整性、歸屬性、計價正確性和增值性。內(nèi)部控制措施必須對應(yīng)內(nèi)部控制目標，否則就是冗余的。比如，“金庫鑰匙雙人保管”、“金庫的墻壁不能直接臨街”，其主要目標是保證資產(chǎn)的存在性（不容易被偷竊、被搶劫）。我們可以將這種對應(yīng)關(guān)系用例示如下
（三）內(nèi)部控制審計的具體目標
前面我們曾提到，按教科書的說法，內(nèi)部控制審計的目標是檢查并評價內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性。內(nèi)部控制的合法性、充分性、有效性及適宜性，具體表現(xiàn)為其能夠保障資產(chǎn)、資金的安全，即保障資產(chǎn)、資金的存在、完整、為我所有、金額正確、處于增值狀態(tài)。所以，我們可以將內(nèi)部控制審計的具體目標概括為：檢查并評價內(nèi)部控制能否確保資產(chǎn)、資金的安全，即檢查并評價內(nèi)部控制能否保障資產(chǎn)、資金的存在、完整、為我所有、金額正確、處于增值狀態(tài)。
內(nèi)部控制審計目標與財務(wù)報表審計目標。從事過外部審計的同志可能已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計的前四個目標實際就是財務(wù)報表審計的具體目標。企業(yè)管理層向外提供一張資產(chǎn)負債表，表上反映有多少資產(chǎn)，其明示或暗示了這樣幾個聲明：資產(chǎn)負債表上反映的資產(chǎn)是存在的、是完整的、是屬于我的、金額是正確的。相應(yīng)地，外部財務(wù)報表審計的具體目標也就是鑒證企業(yè)管理層的這些聲明是否屬實。那么內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在具體審計目標上有什么不同呢？我歸納為兩點：一是財務(wù)報表審計直接評價的是財務(wù)報表，或者說直接評價資產(chǎn)、資金本身的安全狀態(tài)，其目標對象是資產(chǎn)、資產(chǎn)本身，而內(nèi)部控制審計直接評價的是內(nèi)部控制能否保障資產(chǎn)、資金的安全，其目標對象是內(nèi)部控制，而資產(chǎn)、資金只是作為中間的觀察對象而存在。二是財務(wù)報表審計主要評價財務(wù)報表所反映的存量資產(chǎn)、資金的“靜的安全”，一般不評價資產(chǎn)、資金的“動的安全”，即不評價資產(chǎn)、資金在流轉(zhuǎn)中的增值性；而由于內(nèi)部控制既要保障資產(chǎn)、資金靜的安全，又要保障其動的安全，所以內(nèi)部控制審計既檢查資產(chǎn)、資金的“靜的安全”，又檢查資產(chǎn)、資金的“動的安全”。
（四）內(nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制審計程序
內(nèi)部控制的目標是通過執(zhí)行內(nèi)部控制措施來實現(xiàn)的，內(nèi)部控制措施對應(yīng)內(nèi)部控制目標。而內(nèi)部控制審計目標則是通過審計程序來實現(xiàn)的。每一項審計程序都對應(yīng)一項或幾項審計目標。在一些會計師事務(wù)所的審計程序表中，每一程序都標記有對應(yīng)的審計目標，其目的在于使審計人員在實施程序時，清楚該程序的目標，避免審計的盲目性。其格式例示如下。在審計工作中，一些審計人員就是因為忽略了程序要為實現(xiàn)目標而服務(wù)，審計缺乏方向性，因此經(jīng)常陷入就程序而論程序，導(dǎo)致查問題查不透、查不深。
另外，由于內(nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制目標具有對應(yīng)性，相應(yīng)地，大家會發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計程序也是圍繞內(nèi)部控制措施來設(shè)計的，即內(nèi)部控制審計程序與內(nèi)部控制措施也具有較強地對應(yīng)性。比如，內(nèi)審部門制定的審計指南，每一項審計程序幾乎都對應(yīng)了一定的內(nèi)控措施。
二、內(nèi)部控制審計的基本方法
內(nèi)部控制審計目標通過實施審計程序來實現(xiàn)，而審計程序則需要借助一定審計方法來完成。內(nèi)部控制審計有哪些基本方法呢？下面我們通過分析內(nèi)部控制審計的立足點入手，來回答這一問題。
（一）內(nèi)部控制審計的立足點
交易與事項。在前面的探討中，我們提出，對內(nèi)部控制的檢查與評價，是通過檢查資產(chǎn)、資金的安全狀況來實現(xiàn)的，即檢查資產(chǎn)是否存在、完整、為我所有、計價正確和處于增值狀態(tài)。那么，我們對資產(chǎn)、資金的這些檢查，立足點是什么呢？我們知道，存量資產(chǎn)、資金是在過去的經(jīng)營業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，即是從過去的交易或事項中產(chǎn)生的；而流轉(zhuǎn)中的資產(chǎn)、資金是處在現(xiàn)時及未來經(jīng)營業(yè)務(wù)中的，即處在現(xiàn)時及未來交易或事項中。換句話說，內(nèi)部控制存在于交易或事項中。所以，大家回顧一下審計實踐會發(fā)現(xiàn)，我們對資產(chǎn)、資金安全的檢查或者說對內(nèi)部控制的審計，立足于對交易或事項的檢查。所謂交易是指人與人圍繞物而形成的利益關(guān)系，包括內(nèi)部交易與外部交易。內(nèi)部交易是指一家企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)操作活動與管理活動，其在本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)同級別人員之間、上級與下級之間的利益關(guān)系。外部交易是指一家企業(yè)與其客戶等企業(yè)外部主體之間的活動。事項是指主體與事物之間的關(guān)系，一般不涉及其他利益關(guān)系人。比如水災(zāi)淹沒了銀行的計算機房，老鼠咬碎了金庫的重要空白憑證或鈔票等，不涉及外部主體，一般稱為事項。大家對內(nèi)部控制的審計活動就是圍繞這些交易或事項（以下統(tǒng)稱交易）展開的。比如，會計內(nèi)控審計，是通過檢查每一筆會計業(yè)務(wù)實現(xiàn)的；授信內(nèi)控審計，是通過檢查每一筆授信交易實現(xiàn)的。我們正是通過檢查每一筆交易，看與該交易相關(guān)的資產(chǎn)、資金是否安全，進而觀察并評估內(nèi)控的合法性、充分性、有效性和適宜性。
內(nèi)部審計的固有局限性。我們說內(nèi)部控制審計是通過檢查交易來檢查內(nèi)控，從實踐來看，這種說法并不完全正確。實際上，內(nèi)部審計通常難以看到一筆交易的全貌，而只能看到交易的一部分。為什么這么說呢？我們知道，一項交易業(yè)務(wù)通常是由多個交易主體共同完成的，除了本企業(yè)，還有交易對手，部分交易的參與主體還有為交易服務(wù)的政府部門。比如辦理一筆抵押貸款業(yè)務(wù)，除了本銀行外，交易主體還有貸款企業(yè)、擔保人、以及辦理抵押登記的登記機關(guān)等。大多數(shù)時候，內(nèi)部審計的范圍在本銀行內(nèi)，我們看到的只是一筆交易留在銀行中的那一部分，有時候能夠延伸到為交易服務(wù)的政府部門（這還要看相關(guān)部門是否配合）。交易對手辦理交易的情況，內(nèi)部審計并不能完全了解。正是從這個意義上講，我們說內(nèi)部審計看到的只是“半截子交易”。
任何一筆交易都不是在本銀行這個封閉系統(tǒng)中完成的，而我們內(nèi)審有能力檢查的范圍卻主要是本銀行這個封閉系統(tǒng)，所以，在我們的審計中經(jīng)常出現(xiàn)這樣的情況：一個問題查到一定程度就無法深入下去。比如，去年會計內(nèi)控檢查，檢查組發(fā)現(xiàn)某支行將客戶的一般性存款轉(zhuǎn)存定期，檢查人員懷疑存在內(nèi)外勾結(jié)做案的可能，但最后因為審計范圍受限，最終無法查實真相。今年抵質(zhì)押授信檢查，檢查組發(fā)現(xiàn)一起騙貸，檢查人員懷疑存在內(nèi)部人員與貸款企業(yè)串通的可能，也是因為審計范圍受限，最后無法落實。審計范圍受限，這就是內(nèi)審的固有局限性。審計署的國家審計，可以進駐任何企業(yè)去搜集證據(jù)，審計范圍的局限性就相對較小，所以，他們能夠發(fā)現(xiàn)很多腐敗問題和大案、要案。這是國家審計相比內(nèi)部審計的優(yōu)勢。
我們談局限性，并不旨在抱怨內(nèi)部審計的局限性，而是要從這里獲得一些啟示。第一個啟示是：由于內(nèi)審的固有局限，存在內(nèi)審永遠都難以揭開的秘密。第二個啟示是：內(nèi)審需要通過擴展作戰(zhàn)半徑來擴大戰(zhàn)果。審計延伸的半徑越大，獲得的信息就可能越多，取得的審計成效也就可能越大；所以，在審計過程中，審計人員要千方百計拓寬自己的審計半徑。大家知道，氣球是封閉的，但我們努力吹氣，氣球的空間就會變大。在內(nèi)審中，我們也要學會“吹氣球”，想辦法將審計半徑拓展到被審計單位之外。不過，這需要把握好度。吹氣球，太過了，氣球會爆。內(nèi)部審計延伸太過，會嚇跑客戶，影響到銀行發(fā)展，甚至擴大被審計單位的經(jīng)營風險。
（二）內(nèi)部控制審計模式及基本方法
從時態(tài)上看，與內(nèi)控相關(guān)的交易有三種情況：一類是過去的交易；二是現(xiàn)時正在進行的交易；三是將來可能發(fā)生的交易。我們正是立足于這三類交易來檢測內(nèi)控。由于三類交易的特性不同，相應(yīng)有三種內(nèi)控審計模式：一是針對歷史交易的歷史審計模式；二是針對現(xiàn)時交易的在場審計模式；三是針對未來交易的實驗審計模式。
1．歷史審計模式及方法
符號世界。學過唯物主義的同志都知道，唯物主義將世界分為客觀世界和主觀世界。客觀世界是作為我們認識對象的物質(zhì)世界。主觀世界是指我們作為認識主體的認識世界。接觸過現(xiàn)代思想史的同志可能知道，并不是所有思想家都認同這種觀點。我發(fā)現(xiàn)有一種觀點對我們認識審計有所幫助，介紹給大家。這種觀點認為世界可劃分為三重世界，除了主、客觀世界之外，在這兩者之間還有一個符號世界。什么是符號世界呢？就是用文本、圖片等符號構(gòu)造的世界。舉一個例子，我們畫了一幅寫生畫或照了一張相，畫或照片所寫照的對象是客觀世界；畫或照片本身構(gòu)成一個符號世界；我們觀賞畫或照片時，在大腦或心靈中形成一種印象，這構(gòu)成認識世界。在日常生活中，我們經(jīng)常講這樣一句話：“說話、做事要尊重事實”，這句話說起來容易，做起來可不容易。因為大多數(shù)時候，我們面對的不是客觀世界本身，而是符號世界；客觀世界是什么樣，我們未必親歷過，也許根本就不可能親歷（比如宇宙某處是否有位外星美女就無法親歷證實；恐怖分子扎卡維是否真被炸死了，在座各位也很難親歷證實）。比如，我們經(jīng)常在電視中看到的食品廣告、藥品廣告等，食品、藥品等本身是物質(zhì)世界的，其本身可能是假冒偽劣產(chǎn)品。但廣告通過文字、聲音、圖片等構(gòu)建了一種藥品、食品形象，根據(jù)廣告構(gòu)建的形象，通常藥品都是好藥，食品都是營養(yǎng)豐富的食品。這些廣告符號本身構(gòu)建了一個形象世界。我們對藥、食品好壞的判斷，往往就直接建立在廣告符號的基礎(chǔ)上，而不是建立在物質(zhì)世界的食品、藥品的基礎(chǔ)上。很多人買了假冒偽劣商品，就是被虛假廣告等符號世界所迷惑。另外，大家看廚具廣告、洗衣粉廣告，畫面都很溫馨，其所展現(xiàn)的做飯、洗衣總是十分享受的事情，但我想在座沒有幾位同志會把做飯、洗衣視同享受。這就是符號世界與客觀事物本身的分離。
交易遺跡。大家可能會問：你怎么給我們講起哲學來了？這與我們的審計有什么相關(guān)呢？大多數(shù)時候，我們審計的對象是歷史交易。歷史交易是過去已經(jīng)發(fā)生的交易。在我們審計時，我們已經(jīng)看不到這些交易本身，即看不到客觀交易本身（客觀世界），而只能看到交易的一些“遺留物”，我們稱之為“交易遺跡”。這就是說，我們所審計的是“交易遺留物”拼接起來的交易形象（符號世界），而非客觀交易本身。我們通過檢查這些“交易遺跡”，對過去的交易形成了一個印象和判斷（認識世界），進而對相關(guān)內(nèi)部控制有一個印象和判斷。我舉一個例子：在離任審計中，我們通過檢查授信文件，最終將某筆不良貸款的責任歸結(jié)為被審計人時，被審計人經(jīng)常說：我雖然分管授信，但這筆業(yè)務(wù)行長有干預(yù)，不是我做的主。這位被審計人可能說的是實情，但我們從審計檔案中可能根本看不到這種情況。這就是授信交易的本來面貌與授信交易檔案呈現(xiàn)出來的情況之間的差異，也就是符號世界與客觀世界的差異。
符號世界與客觀世界的差異帶給我們什么啟示呢？第一，事件一旦成為過去，其本身就消亡了，真相可能永遠無法還原。這正是大量積案難破的原因之一。一些公安在辦案時會使用拷問等暴力手段來搜羅證據(jù)，有時候也與這個因素相關(guān)。第二，由于我們審計所面對的不是歷史交易本身，而是文件、圖片、聲音等交易遺跡，所以我們在檢查過程中一定要心懷謹慎，切不要以為眼見即為實。否則，就可能造成重大審計失誤或風險，甚至制造冤假錯案。實際上，很多冤假錯案就是被符號世界迷惑所造成的。
歷史交易審計的三種基本審計方法。不過，今天我們把符號世界與客觀世界區(qū)分開，重點不在通過分析其差異來獲得啟示，而在于探討審計方法?，F(xiàn)在我們回到這個主題上。我們說對歷史交易的審計，實際的審計對象是交易的“遺留物”，即“交易遺跡”（符號世界），那么交易遺跡有哪些呢？這需要分析交易的構(gòu)成。一項交易通常是由交易主體、交易對象、交易輔助工具（包括器具、文件）等構(gòu)成的。交易結(jié)束了，其遺跡通常有：參與交易的人、交易的物品和文本。我們在審計中所碰到的就是這些人、物和文本。審計過程是找證據(jù)的過程。交易遺跡是人、物和文本，相應(yīng)地，我們獲得的審計證據(jù)也表現(xiàn)為三種基本形式：人證、物證和書證。為獲得這三類證據(jù)，我們有三種基本審計方法：詢問法、實地觀察法和文本審閱法。從事過一線審計的人員都用過這三種方法。不過，雖然我們一直在使用這些方法，卻未必正確使用了這些方法。
文本審閱法。文本審閱法是通過翻閱與原先的交易相關(guān)的文件、檔案來了解交易原貌，獲得書證。通俗地講，文本審閱法就是翻資料。這是審計中使用最多的方法。生活中有這樣一種現(xiàn)象，常見的事物，我們卻未必琢磨過它的原理。在審計中翻閱資料，這是一件再普通不過的事情。但如何翻閱資料卻大有學問。有些審計人員翻資料能發(fā)現(xiàn)問題，有些審計人員翻資料不能發(fā)現(xiàn)問題，為什么呢？就在于前者知道如何翻資料，后者不知道如何翻資料。文本審閱或者翻閱文本，主要是用眼看，用大腦分析。那么面對桌前的一筆交易檔案，審計人員看什么，分析什么呢？文本審閱法不外乎就是“四看”。一看資料的完整性，就是看辦理該筆業(yè)務(wù)應(yīng)該具備的文件是否都齊備。比如看一筆授信業(yè)務(wù)檔案，需要看借款人資質(zhì)、抵押物權(quán)利證書、借款合同等關(guān)鍵性文件是否齊備。二看資料的協(xié)調(diào)性，就是看各項資料相互之間是否一致、是否有突兀感、能否相互印證。比如，看一筆抵押授信業(yè)務(wù)檔案，需要看抵押登記證書、抵押合同、借款合同的相關(guān)記載內(nèi)容是否一致，也需要看這些文件中的簽字、日期、公章、字體、紙張等相互比較起來，是否有突兀的地方。據(jù)我的觀察，授信業(yè)務(wù)資料相互之間的不協(xié)調(diào)性，這個問題在一些分支行較為普遍。我們現(xiàn)場審計發(fā)現(xiàn)的很多授信業(yè)務(wù)問題，也都是通過檢查協(xié)調(diào)性發(fā)現(xiàn)的。三是看資料的真實性，就是看重要文件是否真實，有無偽造、變造。比如，檢查一筆授信業(yè)務(wù)檔案，審計人員可能需要關(guān)注借款主體是否真實，他項權(quán)利證書是否真實等。四是看資料的有效性（內(nèi)含合法性），就是看重要文件是否有法定效力。比如，擔保貸款，要看抵押人是否是有效主體（政府擔保效力就存在問題）、抵押擔保期是否有效。這“四看”是相互聯(lián)系的，有時候是遞進關(guān)系。比如，看資料的真實性和有效性，往往需要借助看資料的協(xié)調(diào)性。我們往往就是發(fā)現(xiàn)一些資料相互不協(xié)調(diào)，進而發(fā)現(xiàn)資料有假，或者資料的有效性不足。所以，使用文本審閱法時，要注意這“四看”并用。我們在審計工作中經(jīng)常組織會計、授信內(nèi)控大檢查，都會揭示一些突出風險問題。這些問題能夠被揭示出來，與檢查組的人員在檢查時做到了這“四看”有關(guān)。
另外，我們在審計中發(fā)現(xiàn)一些擔保貸款脫保，很多情況下也是通過檢查相關(guān)資料的完整性、協(xié)調(diào)性，進而發(fā)現(xiàn)擔保的有效性不足。
實地觀察法。實地觀察法就是通過實地查看在交易中出現(xiàn)過的實物，來了解交易原貌，獲得物證。比如實地查看授信業(yè)務(wù)中的抵質(zhì)押物，實地查看存款業(yè)務(wù)中的驗鈔機，實地查看監(jiān)控柜臺交易的監(jiān)控室等。雖然從方法名稱上看，“觀察”似乎主要是用眼睛看，其實并不盡然。實地觀察法要去實物所在地，首先要跑“腿”；去了要看實物的物理和精神狀態(tài)，自然要用“眼”看，要用“手”撥弄，要用鼻子“嗅”（觀察化工類物品是常用到嗅的）；見到實物，自然要與管理員、辦事員等人物打交道，要用“嘴”問，要用耳“聽”，要用“腦”判斷與分析?？傊?，實地觀察法幾乎是五官加四肢加大腦全部總動員的方法。
實地觀察法究竟觀察什么呢？可總結(jié)為“四察”：一察存在性，就是看交易所涉及的實物是不是存在。通俗地說，就是看有沒有這回事。比如，檢查一筆擔保貸款，往往需要實地去看抵押的房產(chǎn)是否存在；會計內(nèi)控檢查，往往需要到金庫去盤點一下相關(guān)單證是否存在。二察完整性，就是看交易所涉及的實物是否保持完好。比如，某筆貸款用容易腐敗的存貨作質(zhì)押貸款，我們實地察看質(zhì)押物時，可能需要看看存貨是否質(zhì)量完好，有沒有腐敗。又比如檢查信息系統(tǒng)內(nèi)控狀況，我們可能要實地察看計算機機房，看看機房是否容易受潮、有無防鼠措施等。三察足值性，就是看是否貶值。完整性往往主要是看實物的使用（物理）狀態(tài)，足值性主要看實物的價值狀態(tài)。比如，房產(chǎn)抵押貸款檢查，我們在實地察看房產(chǎn)時，可能需要察看房產(chǎn)的價值能否覆蓋其擔保的貸款，其實際價值與當初的評估價值是否基本一致等。四察權(quán)屬性，就是察看交易涉及的實物歸誰所有，比如房產(chǎn)抵押貸款檢查，我們可能需要到登記部門察看抵押房產(chǎn)的歸屬。不過，嚴格說來，到登記部門去看房產(chǎn)的權(quán)屬并非實地察看法，而應(yīng)歸屬于下面的詢問法。只是在習慣上，這種情況我們通常都歸為實地察看，所以我這里也基于習慣將其歸為實地察看。
實地觀察法有時候要將檢查半徑擴展到被審計單位之外，所以有時候運用有一定難度。比如某行抵質(zhì)押授信檢查，檢查組檢查一筆軍隊倉單質(zhì)押貸款，準備實地去看看，分行說軍隊是保密單位，對方不讓去看。我們到登記部門去看抵押登記情況，經(jīng)常也面臨這類障礙。
詢問法。詢問法就是通過與原先參與交易的人對話，來了解交易原貌，獲得證據(jù)。詢問的直接對象是與交易有關(guān)聯(lián)的當事人。比如，找柜臺人員談話，到房地產(chǎn)登記部門詢問抵押登記情況，電話調(diào)查儲戶辦理按揭貸款購房的情況等。從字面上看，詢問就是“問”和“聽”，嘴巴和耳朵比較累，其實不盡然。詢問，既要察言，也要觀色。要看被詢問對象在陳述問題時的表情，評估其反映情況的可信度。
大家知道，審計與法官辦案的原理有些類似，一般不能僅憑證言對問題定性。所以，人證離開物證、書證一般不能獨立構(gòu)成鐵證。證言主要是對物證、書證起輔助性或增強性證明作用。因此，從詢問目的看，詢問法主要分為“三問”：一是叩問或探問，就是通過問獲得線索。當尋找物證、書證陷入困境時，通過詢問與交易相關(guān)的當事人，往往可以獲得一些新的線索。二是疑問，就是通過問澄清疑點。我們在檢查時，發(fā)現(xiàn)一些書證、物證相互矛盾，要澄清事實，可以通過詢問獲得一些解釋。比如，檢查中發(fā)現(xiàn)個人按揭貸款購房檔案中，四、五個人購買的房產(chǎn)坐落位置、樓層、房號以及面積都相同，證據(jù)存在沖突，檢查人員就可能要詢問經(jīng)辦人，獲得一些解釋。三是質(zhì)問或盤問，就是通過問增強證據(jù)或細化證據(jù)。有時候，在檢查中，雖然我們已就某事項獲得較為充分的證據(jù)，但我們可能還會通過詢問取得一些細節(jié)信息，來補充、驗證或增強證據(jù)。
詢問是一種溫和的以問取證的方式。在以問取證方式中，還有喝問、逼問和拷問等非溫和方式，這是刑偵比較廣泛采用的方式，內(nèi)審一般不能使用。
人可能說假話，人證并不完全可靠；物和文本皆可偽造，也并不完全可靠。審計講究的是形成證據(jù)鏈，即獲得一系列相互印證的人證、物證和書證。因此，在一個審計項目中，文本審閱法、實地觀察法和詢問法通常要同時使用、反復(fù)使用。
2．在場審計模式及方法
檢查并評價內(nèi)部控制，我們也可通過審計現(xiàn)在正在進行的交易來實現(xiàn)，我把這種審計模式稱為在場審計模式。在歷史審計模式下，由于交易在審計時已經(jīng)結(jié)束，審計人員不可能直接觀察與體驗交易本身，而只能借助交易遺留物來復(fù)原交易原貌。與歷史審計模式不同，在場審計的是正在進展的交易，審計人員可直接參與到交易中去觀察與體驗交易。正是因為審計人員處在交易現(xiàn)場，我們把這種審計模式稱為在場審計模式。與這種模式對應(yīng)的方法通常稱為穿行測試法。按字面意思理解，就是我“穿行”于正在進展的交易全過程，觀察交易，進而測試與交易相關(guān)的內(nèi)控。比如，檢查會計業(yè)務(wù)內(nèi)控，審計人員可到柜臺前，觀看柜臺人員辦理業(yè)務(wù)，看他是否按內(nèi)控要求辦理業(yè)務(wù)，或者看按內(nèi)控要求辦理業(yè)務(wù)還有什么控制漏洞。又比如檢查授信業(yè)務(wù)內(nèi)控，審計人員可列席授信審批會，看是否按內(nèi)控要求審批，或者看按內(nèi)控要求審批還有什么漏洞，等等。
3．實驗審計模式及方法
歷史審計、在場審計是通過檢查已經(jīng)發(fā)生的交易或正在發(fā)生的交易，來測試內(nèi)部控制。一家新設(shè)公司或分行，可能還沒有開展業(yè)務(wù)，如何測試和評價其內(nèi)部控制呢？這個時候，我們可以虛擬一項交易，通過評估虛擬交易情況，來評估內(nèi)部控制。這種模式我們稱為實驗審計模式，其對應(yīng)方法我們稱為實驗審計法。學過物理、化學的同志都知道，我們要論證一個定理是否正確，最常用的方法就是實驗。實驗審計方法的原理及方法與物理實驗、化學實驗的原理及方法是基本類似的，即我們模擬一項真實交易，通過觀察模擬交易來檢查和評估相關(guān)內(nèi)控。不過，純粹的實驗審計方法是很少用到的。在實際審計工作中，我們很少真正地模擬一項交易，因為那樣審計成本恐怕太高。我們常用的方式可能是用文本描述一項交易，將其交易流程描述出來，看看流程中可能有什么關(guān)鍵環(huán)節(jié)，看看內(nèi)部控制對這些關(guān)鍵環(huán)節(jié)能否起到控制作用。這種方法可稱為虛擬交易流程圖法。不過，與詢問法、實地觀察法、文本審閱法、穿行測試法相比，虛擬交易流程圖法實際上算不上一種獨立的審計方法，因為前述四種方法也會經(jīng)常使用流程圖這種工具，所不同的是這些方法描繪的是已發(fā)生的實際交易的流程，而虛擬交易流程圖描繪的是一種想象中的交易，而非實際的交易。除流程圖這種工具外，審計中還經(jīng)常用到邏輯樹分析工具。邏輯樹分析又可稱魚骨圖，它把一件事的所有可能情形都描繪出來，經(jīng)分析后優(yōu)選出最可能的結(jié)果，概因圖似一棵樹或魚骨架，故稱邏輯樹或魚骨圖。構(gòu)建邏輯樹，一是要描述事件可能出現(xiàn)的情況；二是列出每種情況下的相應(yīng)對策。