前段時間接受委托，為某單位轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上建筑物而計算其應繳納的土地增值稅提供課稅價值參考，該項評估即要嚴格遵循房地產(chǎn)估價規(guī)范又要符合土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策等的規(guī)定。在評估實際操作過程中，我們發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅法與規(guī)范在對房地產(chǎn)估價上的側(cè)重點及理解上的一些不同。
本文的目的旨在探討土地增值稅征收過程中所涉及的房地產(chǎn)估價在計算扣除項目上的應用及實際操作中存在的若干問題。
土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅。土地增值稅估價的關(guān)鍵是對土地增值稅扣除項目金額的估算。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條：計算增值額的扣除項目包括，取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。在估算扣除項目中，主要有以下幾個不同點：
（一）對土地使用權(quán)價格理解的不同
一、土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策關(guān)于取得土地使用權(quán)價格的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]006號）第七條：取得土地使用權(quán)所支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第十條：轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格，取得土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)交納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）5.1：取得土地使用權(quán)所支付的金額包括納稅人取得該土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。
根據(jù)《福州市地方稅務局關(guān)于單位轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅若干問題的通知》（榕地稅[2007]86號）第二、三、四條：轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的扣除項目計算口徑的問題，對于不能提供購房發(fā)票的單位轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，應由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評估，提供評估報告，評估報告應包括單位取得土地使用權(quán)時的基準地價或取得土地使用權(quán)所支付的金額，舊房及建筑物重置成本價，建筑物的成新率等三個指標，否則稅務機關(guān)不予采信。
根據(jù)以上的相關(guān)規(guī)定對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上舊房建筑物扣除項目的估算中，土地使用權(quán)價格是按取得土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用之和。
二、房地產(chǎn)估價規(guī)范對土地使用權(quán)價格評估的相關(guān)規(guī)定
房地產(chǎn)估價規(guī)范5.4.5規(guī)定：求取土地的重置價格，應直接求取其在估價時點狀況的重置價格。該重置價格應為客觀合理的價格而非個別實際取得的成本。
三、稅法和規(guī)范對土地使用權(quán)價格理解的不同點
從以上分析來看土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策在轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)價格上注重納稅義務人取得土地使用權(quán)時所發(fā)生的相關(guān)費用，發(fā)生的時點是取得土地使用權(quán)時，計算的價格為所發(fā)生的實際費用，而非客觀費用。而房地產(chǎn)估價的成本法計算求取土地使用權(quán)價格為估價時點即轉(zhuǎn)讓時點的土地使用權(quán)價格，并且為客觀合理的價格而非個別實際取得的成本。
（二）對舊房建筑物重置成本價理解的不同
一、土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房建筑物重置成本價的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]006號）第七條：舊房及建筑物的評估價格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關(guān)確認。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第十條：轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格，取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)交納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）6.4：轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，在計算其增值額時，允許扣除由稅務機關(guān)參照評估價格確定的扣除項目金額，以及在轉(zhuǎn)讓時交納的有關(guān)稅金，這主要是考慮到如果按原成本價作為扣除項目金額，不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。
根據(jù)《福州市地方稅務局關(guān)于單位轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅若干問題的通知》（榕地稅[2007]86號）：第二、三、四條：轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的扣除項目計算口徑的問題，舊房及建筑物重置成本價是指對舊房及建筑物按轉(zhuǎn)讓時建材價格及人工費計算，建筑同樣面積、同樣層次、同樣結(jié)構(gòu)、同樣建設標準的新房及建筑物所需花費的成本費用。舊房及建筑物的成新度是指按舊房及建筑物的新舊程度作一定的比例的折扣。舊房及建筑物的評估價格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。
二、房地產(chǎn)估價理論對建筑物重置成本價的相關(guān)規(guī)定
房地產(chǎn)估價規(guī)范2.0.14：成本法是求取估價對象在估價時點的重置價格或重建價格，扣除折舊，以此估算估價對象的客觀合理價格或價值的方法。
房地產(chǎn)估價規(guī)范5.4.2：重置價格或重建價格，是重新取得或重新開發(fā)、重新建造全新狀態(tài)的估價對象所需的各項必要成本費用和應納稅金、正常開發(fā)利潤之和。
房地產(chǎn)估價規(guī)范2.0.21：建筑物重置價格是采用估價時點的建筑材料和建筑技術(shù)，按估價時點的價格水平，重新建造與估價對象具有同等功能效用的全新狀態(tài)的建筑物的正常價格。
建筑物重置價格構(gòu)成一般包括下列內(nèi)容：建筑安裝工程費、前期及專業(yè)費用、配套費用、管理費用、投資利息、開發(fā)利潤、稅費等。房地產(chǎn)估價求取建筑物重置價格無論是自建或買受的建筑物，均為上述內(nèi)容在估價時點的客觀合理價格的合計。把房地產(chǎn)估價師站點加入收藏夾
三、稅法和規(guī)范對建筑物重置成本價理解的不同點
根據(jù)以上的相關(guān)規(guī)定對舊房建筑物重置成本價，土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策理解為轉(zhuǎn)讓時建造舊房建筑物所需花費的成本費用，沒有發(fā)生的均不能計入，如自建房，其投資利潤、稅費，均屬于未發(fā)生，故按稅法規(guī)定均不能計入建筑物重置成本價。投資利息，如果能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并能提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。
而房地產(chǎn)估價的建筑物重置成本價計算求取的為估價時點（轉(zhuǎn)讓時）的客觀合理的價格而非個別實際建造的成本，無論是自建或買受的建筑物，均采用客觀成本。
（三）房地產(chǎn)估價規(guī)范對與稅法不同理解的做法
房地產(chǎn)估價規(guī)范6.6 中規(guī)定：1、房地產(chǎn)課稅估價應按相應稅種為核定其計稅依據(jù)提供服務。2、有關(guān)房地產(chǎn)稅的估價，應按相關(guān)稅法具體執(zhí)行。3、房地產(chǎn)課稅估價宜采用公開市場價值標準，并應符合相關(guān)稅法的有關(guān)規(guī)定。
根據(jù)上述規(guī)定，在稅法與規(guī)范在對房地產(chǎn)估價上的側(cè)重點及理解不同時，應按相關(guān)稅法具體執(zhí)行，符合相關(guān)稅法的有關(guān)規(guī)定。
（四）結(jié)論及操作
綜上所述，土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策在對計算轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)及地上建筑物的扣除項目上的理解是：對土地使用權(quán)價格為納稅義務人取得該土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用之和；對地上建筑物重置價格為轉(zhuǎn)讓時建造舊房建筑物所需花費的成本費用，沒有發(fā)生的均不能計入。并且兩者計算的時點是不一至的。例如，納稅義務人于1990年1月1日取得某土地使用權(quán)并在其上建造建筑物，于2007年1月1日轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)及地上建筑物，2007年5月1日地稅局要求其交納轉(zhuǎn)讓該項目的土地增值稅。扣除項目的計算，土地使用權(quán)的價值為納稅義務人于1990年所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用之和（需提供交納的正規(guī)的票據(jù)），地上建筑物的重置價格為按2007年1月1日的建材價格及人工費，建筑同樣面積、同樣層次、同樣結(jié)構(gòu)、同樣建設標準的新房及建筑物所需花費的成本費用。
根據(jù)上述理解，針對本項目，我們對估價對象，土地使用權(quán)依據(jù)委托方提供的取得土地使用權(quán)時的土地出讓合同及其他按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用票據(jù)所載金額作為其評估價格。地上建筑物重置成本價取轉(zhuǎn)讓時福州同質(zhì)式結(jié)構(gòu)標準的建安成本加上前期及專業(yè)費用、配套費、管理費用的合計數(shù)。投資利息由于委托方未能提供相關(guān)合法的憑證，不計投資利息；投資利潤及投資稅費，由于該項目為自建產(chǎn)業(yè)，均不得計入。
本文的目的旨在探討土地增值稅征收過程中所涉及的房地產(chǎn)估價在計算扣除項目上的應用及實際操作中存在的若干問題。
土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得的增值額為征稅對象，依照規(guī)定稅率征收的一種稅。土地增值稅估價的關(guān)鍵是對土地增值稅扣除項目金額的估算。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第六條：計算增值額的扣除項目包括，取得土地使用權(quán)所支付的金額；開發(fā)土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格；與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；財政部規(guī)定的其他扣除項目。在估算扣除項目中，主要有以下幾個不同點：
（一）對土地使用權(quán)價格理解的不同
一、土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策關(guān)于取得土地使用權(quán)價格的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]006號）第七條：取得土地使用權(quán)所支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第十條：轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格，取得土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)交納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權(quán)時未支付地價款或不能提供已支付的地價款憑據(jù)的，不允許扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額。
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）5.1：取得土地使用權(quán)所支付的金額包括納稅人取得該土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用。
根據(jù)《福州市地方稅務局關(guān)于單位轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅若干問題的通知》（榕地稅[2007]86號）第二、三、四條：轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的扣除項目計算口徑的問題，對于不能提供購房發(fā)票的單位轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，應由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評估，提供評估報告，評估報告應包括單位取得土地使用權(quán)時的基準地價或取得土地使用權(quán)所支付的金額，舊房及建筑物重置成本價，建筑物的成新率等三個指標，否則稅務機關(guān)不予采信。
根據(jù)以上的相關(guān)規(guī)定對轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)及地上舊房建筑物扣除項目的估算中，土地使用權(quán)價格是按取得土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用之和。
二、房地產(chǎn)估價規(guī)范對土地使用權(quán)價格評估的相關(guān)規(guī)定
房地產(chǎn)估價規(guī)范5.4.5規(guī)定：求取土地的重置價格，應直接求取其在估價時點狀況的重置價格。該重置價格應為客觀合理的價格而非個別實際取得的成本。
三、稅法和規(guī)范對土地使用權(quán)價格理解的不同點
從以上分析來看土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策在轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)價格上注重納稅義務人取得土地使用權(quán)時所發(fā)生的相關(guān)費用，發(fā)生的時點是取得土地使用權(quán)時，計算的價格為所發(fā)生的實際費用，而非客觀費用。而房地產(chǎn)估價的成本法計算求取土地使用權(quán)價格為估價時點即轉(zhuǎn)讓時點的土地使用權(quán)價格，并且為客觀合理的價格而非個別實際取得的成本。
（二）對舊房建筑物重置成本價理解的不同
一、土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策關(guān)于轉(zhuǎn)讓舊房建筑物重置成本價的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]006號）第七條：舊房及建筑物的評估價格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格，評估價格須經(jīng)當?shù)囟悇諜C關(guān)確認。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]048號）第十條：轉(zhuǎn)讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價格，取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)交納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。
根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號）6.4：轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的，在計算其增值額時，允許扣除由稅務機關(guān)參照評估價格確定的扣除項目金額，以及在轉(zhuǎn)讓時交納的有關(guān)稅金，這主要是考慮到如果按原成本價作為扣除項目金額，不盡合理。而采用評估的重置成本價能夠相對消除通貨膨脹因素的影響，比較合理。
根據(jù)《福州市地方稅務局關(guān)于單位轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物征收土地增值稅若干問題的通知》（榕地稅[2007]86號）：第二、三、四條：轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物的扣除項目計算口徑的問題，舊房及建筑物重置成本價是指對舊房及建筑物按轉(zhuǎn)讓時建材價格及人工費計算，建筑同樣面積、同樣層次、同樣結(jié)構(gòu)、同樣建設標準的新房及建筑物所需花費的成本費用。舊房及建筑物的成新度是指按舊房及建筑物的新舊程度作一定的比例的折扣。舊房及建筑物的評估價格是指在轉(zhuǎn)讓已使用的房屋及建筑物時，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格。
二、房地產(chǎn)估價理論對建筑物重置成本價的相關(guān)規(guī)定
房地產(chǎn)估價規(guī)范2.0.14：成本法是求取估價對象在估價時點的重置價格或重建價格，扣除折舊，以此估算估價對象的客觀合理價格或價值的方法。
房地產(chǎn)估價規(guī)范5.4.2：重置價格或重建價格，是重新取得或重新開發(fā)、重新建造全新狀態(tài)的估價對象所需的各項必要成本費用和應納稅金、正常開發(fā)利潤之和。
房地產(chǎn)估價規(guī)范2.0.21：建筑物重置價格是采用估價時點的建筑材料和建筑技術(shù)，按估價時點的價格水平，重新建造與估價對象具有同等功能效用的全新狀態(tài)的建筑物的正常價格。
建筑物重置價格構(gòu)成一般包括下列內(nèi)容：建筑安裝工程費、前期及專業(yè)費用、配套費用、管理費用、投資利息、開發(fā)利潤、稅費等。房地產(chǎn)估價求取建筑物重置價格無論是自建或買受的建筑物，均為上述內(nèi)容在估價時點的客觀合理價格的合計。把房地產(chǎn)估價師站點加入收藏夾
三、稅法和規(guī)范對建筑物重置成本價理解的不同點
根據(jù)以上的相關(guān)規(guī)定對舊房建筑物重置成本價，土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策理解為轉(zhuǎn)讓時建造舊房建筑物所需花費的成本費用，沒有發(fā)生的均不能計入，如自建房，其投資利潤、稅費，均屬于未發(fā)生，故按稅法規(guī)定均不能計入建筑物重置成本價。投資利息，如果能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并能提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。
而房地產(chǎn)估價的建筑物重置成本價計算求取的為估價時點（轉(zhuǎn)讓時）的客觀合理的價格而非個別實際建造的成本，無論是自建或買受的建筑物，均采用客觀成本。
（三）房地產(chǎn)估價規(guī)范對與稅法不同理解的做法
房地產(chǎn)估價規(guī)范6.6 中規(guī)定：1、房地產(chǎn)課稅估價應按相應稅種為核定其計稅依據(jù)提供服務。2、有關(guān)房地產(chǎn)稅的估價，應按相關(guān)稅法具體執(zhí)行。3、房地產(chǎn)課稅估價宜采用公開市場價值標準，并應符合相關(guān)稅法的有關(guān)規(guī)定。
根據(jù)上述規(guī)定，在稅法與規(guī)范在對房地產(chǎn)估價上的側(cè)重點及理解不同時，應按相關(guān)稅法具體執(zhí)行，符合相關(guān)稅法的有關(guān)規(guī)定。
（四）結(jié)論及操作
綜上所述，土地增值稅清算的法律法規(guī)、規(guī)章和政策在對計算轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)及地上建筑物的扣除項目上的理解是：對土地使用權(quán)價格為納稅義務人取得該土地使用權(quán)時所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用之和；對地上建筑物重置價格為轉(zhuǎn)讓時建造舊房建筑物所需花費的成本費用，沒有發(fā)生的均不能計入。并且兩者計算的時點是不一至的。例如，納稅義務人于1990年1月1日取得某土地使用權(quán)并在其上建造建筑物，于2007年1月1日轉(zhuǎn)讓該土地使用權(quán)及地上建筑物，2007年5月1日地稅局要求其交納轉(zhuǎn)讓該項目的土地增值稅。扣除項目的計算，土地使用權(quán)的價值為納稅義務人于1990年所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用之和（需提供交納的正規(guī)的票據(jù)），地上建筑物的重置價格為按2007年1月1日的建材價格及人工費，建筑同樣面積、同樣層次、同樣結(jié)構(gòu)、同樣建設標準的新房及建筑物所需花費的成本費用。
根據(jù)上述理解，針對本項目，我們對估價對象，土地使用權(quán)依據(jù)委托方提供的取得土地使用權(quán)時的土地出讓合同及其他按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用票據(jù)所載金額作為其評估價格。地上建筑物重置成本價取轉(zhuǎn)讓時福州同質(zhì)式結(jié)構(gòu)標準的建安成本加上前期及專業(yè)費用、配套費、管理費用的合計數(shù)。投資利息由于委托方未能提供相關(guān)合法的憑證，不計投資利息；投資利潤及投資稅費，由于該項目為自建產(chǎn)業(yè)，均不得計入。